17 березня 2026 року
м. Київ
справа № 320/7701/24
адміністративне провадження № К/990/43431/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Юрченко В.П., Яковенка М.М.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Скок В.С.,
представник відповідача - Мала І.Д.,
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.09.2025 (судді: Епель О.В. (головуючий), Мєзєнцев Є.І., Файдюк В.В.) у справі №320/7701/24 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій,
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень та рішень від 30.05.2022 № 0020710712, №0020730712, №0020720712, № 0020700712, № 0020740712, № 0020660712, № 0020640712, №0020670712, №0020680712.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки контролюючим органом порушено процедуру щодо призначення та проведення перевірки.
Позивач зазначила, що в кінці липня 2023 року на її адресу надійшла податкова вимога Головного управління ДПС у Житомирській області від 05.04.2023 № 0003589-1303-0630 про сплату боргу в сумі 1325242,13 грн. Після отримання відповіді на адвокатський запит позивачеві стало відомо, що контролюючим органом проведено перевірку, за результатами якої були прийняті відповідні рішення. Позивач заперечує факт отримання нею повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, зазначає, що повідомлення про вручення № 117010228366, копія якого надана відповідачем на підтвердження начебто вручення позивачеві повідомлення про перевірку та наказу, не містить її особистого підпису, відповідно, не підтверджує факт отримання позивачем вказаних документів.
На переконання позивача, наведені обставини свідчать про те, що станом на 17.01.2022 - дату початку проведення перевірки у відповідача були відсутні докази того, що позивач ознайомилась з письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення перевірки та наказом від 24.12.2021 № 1897-п, відповідно, відповідачем не дотримано вимог статей 78, 79 Податкового кодексу України при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки у спосіб, визначений законом. Зазначені обставини, на думку позивача, свідчать про наявність правових підстав для визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25.10.2024 у задоволенні позову ОСОБА_1 було відмовлено повністю.
4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що письмове повідомлення та наказ про проведення перевірки особисто вручено ОСОБА_1 29.12.2021, про що зроблено відповідний запис працівником відділу поштового зв'язку на бланку поштового повідомлення. Суд акцентував увагу на презумпції добросовісного виконання працівниками пошти своїх обов'язків.
Також суд зазначив, що матеріали справи не містять доказів на спростування обставин як направлення контролюючим органом акта перевірки та оскаржуваних рішень, так і об'єктивних обставин та доказів неможливості їх отримання позивачкою.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.09.2025 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення про задоволення позовних вимог ОСОБА_1 . Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
6. Рішення суду вмотивовано порушенням контролюючим органом порядку призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Враховуючи ненадання контролюючим органом реєстру відправлених рекомендованих листів, розрахункових документів, які підтверджують оплату за послуги поштового відправлення, а також відсутність підпису ОСОБА_1 на зворотних рекомендованих повідомленнях про вручення поштових відправлень № 1170102283666, № 1001430525662, № 1170700881870, наявність помилки у її прізвищі, колегія суддів дійшла до висновку про помилковість висновків суду першої інстанції щодо дотримання контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо повідомлення платника податків про проведення перевірки, а також надіслання позивачу акту перевірки.
З урахуванням викладеного, суди дійшли висновку, що встановлені під час розгляду справи порушення контролюючим органом процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є достатньою підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
7. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.09.2025.
8. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195, 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 19.04.2016 відповідно до вимог чинного законодавства України зареєстрована як фізична особа-підприємець, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань (далі - ЄДР) внесено запис про державну реєстрацію за реєстраційним номером 22930000000000395.
Місцезнаходженням фізичної особи-підприємця визначено: АДРЕСА_1 , основним видом діяльності за КВЕД: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
30.01.2019 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань внесено запис № 22930060002000395 про припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за власним рішенням.
Як стверджує позивач, у липні 2023 на їі адресу засобами поштового зв'язку надійшла податкова вимога Головного управління ДПС у Житомирській області від 05.04.2023 № 0003589-1306-0630 з вимогою терміново сплатити податковий борг в сумі 1325242,13 грн.
З метою з'ясування обставин виникнення податкового боргу, представник позивача - адвокат АО «Правова та економічна безпека» Скок В.С. скерував на адресу Головного управління ДПС у Житомирській області відповідний адвокатський запит від 04.08.2023 № 0408/5.
За результатами розгляду адвокатського запиту, Головне управління ДПС у Житомирській області на адресу АО «Правова та економічна безпека» направлено належним чином завірені копії: письмового повідомлення про дату, час та місце проведення перевірки від 24.12.2021 № 1224/06-30-07-12; наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 24.12.2022 № 1897-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків-фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 »; акта документальної позапланової невиїзної перевірки від 28.01.2022 №1058/06-30-07-12/ НОМЕР_1 ; оскаржуваних податкових повідомлень - рішень від 30.05.2022 № 0020710712, № 0020730712, №0020720712, № 0020700712, № 0020740712, № 0020660712, №0020640712, № 0020670712, №0020680712; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 30.05.2022 №0020690712; доказів вручення вищевказаних документів ФОП ОСОБА_1 .
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 17.01.2022 по 21.01.2022 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.01.2019, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 19.04.2016 по 30.01.2019, за результатами якої складено акт від 28.01.2022 № 1058/06-30-07-12/ НОМЕР_1 .
Вказаним актом зафіксовано порушення позивачем вимог законодавства, а саме:
- підпункту 49.18.3 пункту 49.18 статті 49, пункту 294.1 статті 294, пункту 296.2 статті 296 Податкового кодексу України: неподання податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за 2019 рік терміном подання до 01.03.2020;
- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, підпункту 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2, 7 Порядку ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 579, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 07.07.2015 № 801/27246, а саме: не ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, за період з 01.01.2017 по 30.01.2019;
- підпункту 1 пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України, а саме: заниження обсягу доходу за період з 01.01.2019 по 30.01.2019 на загальну суму 9530,50 грн у зв'язку з неподанням податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за 2019 рік;
- пункту 4 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», пунктів 8, 13 розділу ІІ, пункту 2 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 № 435, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.04.2015 за № 460/26905, а саме: неподання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2016 рік та таблиці № 1 до нього граничним терміном подання до 09.02.2017 включно, як для платника, що в періоді з 19.04.2016 по 30.04.2016 перебувала на загальній системі оподаткування; несвоєчасне подання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2017 рік та таблиці № 2 до нього граничним терміном подання до 09.02.2018 включно, фактично подано 04.04.2018; неподання ліквідаційного звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2019 рік та таблиці № 1 до нього граничним терміном подання до 28.02.2019 включно;
- пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 3 частини 1 статті 7, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а саме: заниження у звітності за період з 01.01.2019 по 30.01.2019 самостійно визначених сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22% з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску та розміру мінімального страхового внеску на загальну суму 4173,00 грн;
- підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, підпункту 222.3.2 пункту 222.3 статті 222, пунктів 223.1 та 223.2 статті 223 Податкового кодексу України, а саме: не подання податкової декларації акцизного податку за квітень 2017 року терміном подання до 22.05.2017 включно із вказанням КОАТУУ - 1823787000, що відповідає місцю здійснення реалізації товарів;
- підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 Податкового кодексу України, а саме: заниження в періоді з 01.01.2017 по 30.01.2019 акцизного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 26,76 грн;
- підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222 Податкового кодексу України, а саме: несплата податкових зобов'язань з акцизного податку, задекларованих у декларації з акцизного податку за квітень 2017 року в сумі 28,10 грн, граничним терміном сплати до 01.06.2017 включно;
- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не проведення за період з 01.01.2017 по 30.01.2019 розрахункових операцій на загальну суму 1059597,75 грн через реєстратор розрахункових операцій MINI-T400ME з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, та/або з застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, пунктів 8.1 та 8.4 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300, а саме: не подання до Овруцької ДПІ повідомлення про об'єкти оподаткування форми 20-ОПП;
- підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177, пунктів 44.1 та 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, пунктів 1-8 Порядку ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 579, а саме: ненадання для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки первинних та інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування, реєстраційних та дозвільних документів за період з 01.01.2017 по 30.01.2019.
На підставі виявлених порушень, 30.05.2022 контролюючим органом прийняті оскаржувані рішення:
- податкове повідомлення-рішення № 0020710712 про застосування штрафної санкції за неподання повідомлення про об'єкти оподаткування форми 20-ОПП в сумі 680,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0020730712 про збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку на 29,44 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0020720712 про застосування штрафної санкції за платежем «акцизний податок» в сумі 340,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0020700712 про застосування штрафної санкції за платежем «єдиний податок, що сплачується фізичними особами» в сумі 340,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0020740712, яким за порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафну санкцію в сумі 1323936,25 грн;
- рішення від 30.05.2022 № 0020660712 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання за невстановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" в сумі 170,00 грн;
- рішення від 30.05.2022 № 0020640712 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання за невстановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в сумі 170,00 грн;
- рішення від 30.05.2022 № 0020670712 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання за невстановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в сумі 170,00 грн;
- рішення від 30.05.2022 № 0020680712 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 275,42 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 30.05.2022 № 0020690712 на суму 918,06 грн.
10. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судом апеляційної інстанції не враховано правову позицію викладену у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.04.2018 у справі №800/547/17, постановах від 27.11.2019 у справі №913/879/17, від 21.05.2020 у справі №10/249-10/19, від 04.03.2021 у справі №910/6835/20 в яких Суд дійшов висновку, що направлення листа рекомендованою кореспонденцією на дійсну адресу є достатнім для того, щоб вважати повідомлення належним, оскільки отримання зазначеного листа адресатом перебуває поза межами контролю відправника (контролюючого органу). Натомість, належним доказом, який підтверджує дату отримання поштової кореспонденції є рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, що підлягає поверненню відправнику.
Судом апеляційної інстанції також проігноровано висновки Верховного Суду зазначених у постановах від 09.02.2022 у справі №640/16786/20, від 03.05.2023 у справі №580/4989/22, у яких Суд висловився про те, що обов'язковою умовою для підтвердження отримання рекомендованого відправлення є інформація у повідомленні про вручення поштового відправлення про дату вручення та одержувача. У цій постанові Верховний Суд, за результатом аналізу положень Правил №270, підсумував, що загальний порядок фіксації та оформлення вручення рекомендованого поштового відправлення передбачає встановлення особи одержувача та зазначення на бланку повідомлення про вручення його прізвища. Цей запис здійснює працівник поштового зв'язку.
Наголошує, що в матеріалах цієї справи містяться рекомендовані повідомлення про вручення поштового відправлення: №1170102283666 щодо направлення позивачу копії наказу №1897-П про проведення перевірки та відповідного повідомлення №1224/06-30-07-12 від 24.12.2021 про дату початку та місце проведення перевірки; №1170102206734 щодо направлення запиту від 08.10.2021 №17407/6/06-30-07-12 про надання документів; №1170700881870 щодо направлення копії акта документальної позапланової невиїзної перевірки; №1001430525662 щодо направлення податкових повідомлень-рішень, в яких проставлено дату отримання поштового відправлення (29.12.2021, 15.10.2021, 04.02.2022, 08.06.2022 відповідно), які направлялась за податковою адресою позивачки: АДРЕСА_1 . Крім того, у графі «розписка в одержанні» проставлено прізвище « ОСОБА_2 ».
Однак, на переконання контролюючого органу, судом апеляційної інстанції не досліджено та не надано належної оцінки наявним у матеріалах справи доказам, а саме копіям вищезазначених рекомендованих повідомлень про вручення поштової кореспонденції в яких вбачається наявність штампу проставленого поштовим відділенням, наявність підпису працівника поштового зв'язку та прізвища отримувача, автентичність яких позивачем не була спростована.
При цьому, як було встановлено судом першої інстанції, жодних доказів, які б підтверджували неможливість отримання ОСОБА_1 вхідної кореспонденції засобами поштового зв'язку виключно у період з 29.12.2021 (дата вручення наказу згідно з рекомендованим повідомленням №1170102283666) по липень 2023 року матеріали справи не містять.
З урахуванням вказаного, контролюючий орган вказує на дотримання ним вимог положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України та завчасно (до початку перевірки) повідомлено позивача про час та місце проведення перевірки, відповідно правові підстави для визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної контролюючим органом - відсутні.
11. Представником позивача надано заперечення на касаційну скаргу, в яких вказано на правильність висновків суду апеляційної інстанції, що є підставною для залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Вважає, що висновки суду апеляційної інстанції в повній мірі відповідають висновкам, які висловлені Верховним Судом, зокрема у постановах від 30.07.2025 у справі №260/5156/24, від 09.02.2022 у справі № 640/16786/20, від 16.11.2022 у справі №605/659/18, від 03.05.2023 у справі № 580/4989/22, від 02.09.2020 у справі №820/3426/16 та інші.
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
13. Підставами позову щодо протиправності спірних податкових повідомлень - рішень та рішень становлять обставини стосовно порядку проведення податкової перевірки позивача.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, у позовній заяві зазначено про порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки, посилаючись на те, що позивач не отримувала письмового повідомлення про дату, час та місце проведення перевірки та відповідного наказу.
На переконання позивача, вказана обставина свідчить про протиправність проведення перевірки, а тому прийняті за її результатами акти індивідуальної дії підлягають скасуванню.
У постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, при цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій дійшли протилежних висновків.
Так суд апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги дійшов висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі з тих підстав, що контролюючий орган порушив процедуру проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а саме без належного повідомлення позивача про її проведення, оскільки контролюючим органом не надано реєстру відправлених рекомендованих листів, розрахункових документів, які підтверджують оплату за послуги поштового відправлення, а також відсутність підпису ОСОБА_1 на зворотніх рекомендованих повідомленнях про вручення поштових відправлень та наявність помилки у її прізвищі. Наведені процедурні порушення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень.
Натомість суд першої інстанції дійшов протилежних висновків та відмовив у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 з посиланням на те, що письмове повідомлення та наказ про проведення перевірки було вручено особисто ОСОБА_1 29.12.2021, про що зроблено відповідний запис працівником відділу поштового зв'язку на бланку поштового повідомлення. Також матеріалами справи підтверджено вручення позивачу акту перевірки та оскаржуваних податкових повідомлень - рішень. При цьому матеріали справи не містять доказів на спростування обставин направлення контролюючим органом письмового повідомлення про перевірку, наказу про проведення перевірки, акта перевірки та оскаржуваних рішень, як відсутні і докази неможливості їх отримання позивачем.
Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції правильними в частині, що стосується підтвердження обставин щодо повідомлення позивача та вручення йому наказу про проведення перевірки.
Згідно приписів підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75).
Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки (пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України).
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки передбачені статтею 79 Податкового кодексу України.
Відповідно до вимог пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (абзаци 1, 3 пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України).
Таким чином, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки лише за наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та за умови вручення платнику податків оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України копії наказу на проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (підпункт 42.2 статті 42).
Згідно з положеннями пункту 42.5 статті 42 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Таким чином, податковим законодавством передбачено два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків (без використання електронного кабінету): надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено відповідачем у спірному випадку) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв'язку з пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об'єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
Також, Суд звертає увагу, що у постанові Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами Податкового кодексу України(зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Як встановлено судом першої інстанції відповідно до повідомленням про вручення поштового відправлення № 1170102283666 письмове повідомлення та наказ про проведення перевірки особисто вручено ОСОБА_1 29.12.2021, про що зроблено відповідний запис працівником відділу поштового зв'язку на бланку поштового повідомлення (том 3 а.с. 6).
При цьому позивач стверджує, що вказане поштове повідомлення не підтверджує отримання ним наказу про призначення перевірки та письмового повідомлення про проведення перевірки, оскільки таке повідомлення не містить особистого підпису позивача.
Однак колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що такі доводи є безпідставними.
Суд зазначає, що вручення поштових відправлень операторами поштового зв'язку регламентується Правилами надання послуг поштового зв'язку, затвердженими Постановою Кабінету Міністрів України № 270 від 05 березня 2009 року (далі - Правила № 270).
Відповідно до пункту 2 Правил №270 реєстроване поштове відправлення - поштове відправлення, яке приймається для пересилання з видачею розрахункового документа, пересилається з приписуванням до супровідних документів та вручається одержувачу під розписку; рекомендоване поштове відправлення - реєстрований лист (рекомендований лист), поштова картка, бандероль, відправлення для сліпих, дрібний пакет, мішок «M», які приймаються для пересилання без оцінки відправником вартості його вкладення; повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу - повідомлення, яким оператор поштового зв'язку доводить до відома відправника чи уповноваженої ним особи інформацію про дату вручення реєстрованого поштового відправлення, виплати коштів за поштовим переказом та прізвище одержувача.
Відповідно до пункту 105 Правил № 270 одержання реєстрованого поштового відправлення, грошових коштів за поштовим переказом здійснюється за умови пред'явлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус, визначених законодавством. У разі отримання рекомендованого поштового відправлення одержувач власноруч зазначає прізвище та ставить свій підпис в книзі (на окремому аркуші) встановленого зразка. У разі отримання інших реєстрованих поштових відправлень, поштових переказів одержувач заповнює відповідний бланк повідомлення: зазначає найменування, серію та номер пред'явленого документа, дату одержання та ставить свій підпис. Оператор поштового зв'язку також може визначати інший порядок вручення реєстрованих поштових відправлень.
Пунктом 106 Правил № 270 передбачено, що під час вручення фізичній особі реєстрованого поштового відправлення, виплати коштів за поштовим переказом з повідомленням про вручення працівник поштового зв'язку на підставі пред'явленого одержувачем документа, що посвідчує особу, зазначає на бланку повідомлення про вручення його прізвище.
Зміст наведених положень дає підстави вважати, що загальний порядок фіксації та оформлення вручення рекомендованого поштового відправлення передбачає встановлення особи одержувача та зазначення на бланку повідомлення інформації, яка дозволяє ідентифікувати особу отримувача.
Аналогічний підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 09.02.2022 у справі №640/16786/20, від 03.05.2023 у справі № 580/4989/22, від 30.07.2025 №260/5156/24 (позивач посилається у запереченнях на касаційну скаргу) у яких Суд висловився про те, що обов'язковою умовою для підтвердження отримання рекомендованого відправлення є інформація у повідомленні про вручення поштового відправлення про дату вручення та одержувача. У цій постанові Верховний Суд, за результатом аналізу положень Правил № 270, підсумував, що загальний порядок фіксації та оформлення вручення рекомендованого поштового відправлення передбачає встановлення особи одержувача та зазначення на бланку повідомлення про вручення його прізвища. Цей запис здійснює працівник поштового зв'язку.
Як слідує з наявного в матеріалах справи рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (том 3 а.с. 6), на ньому міститься дата вручення поштового відправлення та у графі «Розписка в одержанні» мітиться прізвище позивача, а також наявний підпис працівника поштового зв'язку.
Суд зазначає, що напис про одержання поштового відправлення учасником справи, в якому зазначене його прізвище, зроблений працівником поштового зв'язку, зазвичай є переконливим доказом отримання відправлення саме адресатом. Таке переконання ґрунтується на презумпції добросовісного виконання працівниками пошти своїх обов'язків. Однак таку презумпцію може бути поставлено під сумнів і спростовано.
У даній справі сумнів позивача обґрунтований виключно її категоричною незгодою, при цьому жодних доказів, які б підтверджували неможливість отримання останньою вхідної кореспонденції засобами поштового зв'язку 29.12.2021 (дата вручення наказу згідно з рекомендованим повідомленням 1170102283666) матеріали справи не містять, як і не містять доказів, які б підтверджували неможливість отримання позивачем відповідних поштових відправлень, якими направлялись акт перевірки та оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
Суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що презумпція добросовісного виконання працівниками пошти своїх обов'язків повинна спростовуватись об'єктивними обставинами, а не суб'єктивними твердженнями.
Колегія суддів зазначає, що у справах №640/16786/20, №260/5156/24 судами було встановлено, що повідомлення про вручення поштового відправлення не містить інформації про прізвище особи, яка отримала відправлення (графа «Розписка в одержанні» не заповнена) та за наявності заперечень особи щодо фактичного отримання такого поштового відправлення Верховний Суд дійшов висновку про недотримання за таких обставин вимог Правил №270, а тому таке рекомендоване повідомлення не може бути належним доказом отримання вказаного відправлення уповноваженою особою позивача. Натомість у цій справі графа «Розписка в одержанні» заповнена та міститься підпис працівника поштового зв'язку. Відповідно суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що рекомендоване повідомлення 1170102283666 свідчить про отримання позивачем наказу про проведення перевірки та повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки.
14. Поряд з цим колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції не звернули увагу на зміни, що були внесені законодавцем до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України,
Так, Законом України від 30.11.2021 № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності з 01.01.2022 року, пункт 79.2 статті 79 Податкового кодексу України було доповнено новим абзацом такого змісту: «У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу».
Тобто у контролюючого органу виникає право на проведення контрольного заходу не раніше 30 календарного дня з дати надсилання платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки.
Судами встановлено, що згідно рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення № 1170102283666, копію наказу про призначення перевірки та письмове повідомлення було направлено на адресу ОСОБА_1 24.12.2021.
При цьому згідно акту перевірки від 28.01.2022 № 1058/06-30-07-12/ НОМЕР_1 документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 проведено у період з 17.01.2022 по 21.01.2022.
Отже враховуючи, що копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення надіслано за адресою позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення 24.12.2021 розпочати проведення такої перевірки контролюючий орган мав право лише з 23.12.2021, а враховуючи, що це вихідний, то відповідно перевірка мала розпочатись не раніше 24.01.2022. Однак така проведена з 17.01.2022 по 21.01.2022.
Таким чином, відповідач, розпочавши 17.01.2022 проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, не пересвідчився у дотриманні однієї з обов'язкових умов для початку проведення такої перевірки якою є дотримання строку, визначеного абзацом 2 пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України.
На переконання Суду, не виконання контролюючим органом вимог абзацом 2 пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України є істотним порушенням процедури перевірки, тобто, є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Зокрема, у постановах від 18.08.2021 у справі №160/9277/19, від 26.09.2024 у справі № 600/6022/23-а Верховний Суд дійшов висновку, що визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної контролюючим органом, виключає необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства та є підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку про протиправність спірних податкових повідомлень - рішень від 30.05.2022 № 0020710712, № 0020730712, №0020720712, №0020700712, № 0020740712, № 0020660712, № 0020640712, № 0020670712, №0020680712 та наявність правових підстав для їх скасування з мотивів наведених вище.
При цьому Суд констатує помилковість мотивів, які були зазначені судом апеляційної інстанції як підстави для задоволення позовних вимог, проте фактично це не призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
16. За правилами частини першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
17. З урахуванням наведеного постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.09.2025 у справі №320/7701/24 підлягає зміні в частині мотивів для задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 195, 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.09.2025 у справі №320/7701/24 змінити у мотивувальній частині, з урахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду.
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.09.2025 у справі №320/7701/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 18.03.2026.
СуддіІ.Я.Олендер В.П. Юрченко М.М. Яковенко