25 лютого 2026 року м. Дніпросправа № 280/4343/24
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., секретар судового засіданні Буханець І.П., за участю представника позивача Колосар М.Є., представника відповідача Новікова О.А.. розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "СПП СЕРВІС" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року у справі №280/4343/24 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "СПП СЕРВІС" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-
До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «СПП СЕРВІС» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма Н) №00048910407 від 16.04.2024, винесене ГУ ДПС у Запорізькій області.
В обгрунтування позову зазначено, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також ЄРПН), визначеного п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі ПК України). При винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючий орган застосував штрафну санкцію в розмірі, передбаченому абзацом першим пункту п. 120-1.1 ст. 120 ПК України, разом із тим 08.02.2023 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-ІХ (далі Закон № 2876-ІХ), яким пом'якшено відповідальність платників податків на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. З посиланням на положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які передбачають, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, позивач вважає, що контролюючий орган при визначенні розміру штрафної санкції мав керуватися пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не положеннями статті 120-1 цього Кодексу.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28.10.2025 адміністративний позов залишено без задоволення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В обгрунтування апеляційної скарги зазначив, що при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючий орган застосував штрафну санкцію в розмірі, передбаченому абзацом першим пункту п. 120-1.1 ст. 120 ПК України, разом із тим 08.02.2023 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-ІХ (далі Закон № 2876-ІХ), яким пом'якшено відповідальність платників податків на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. З посиланням на положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які передбачають, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, позивач вважає, що контролюючий орган при визначенні розміру штрафної санкції мав керуватися пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не положеннями статті 120-1 цього Кодексу.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 310 КАС України за правилами розгляду справи судом першої інстанції.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
13.03.2024 ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі пп.20.1.4, п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75 у порядку ст.76 ПК України проведено камеральну перевірку ТОВ «СПП СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 35810546) з питань своєчасності реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН з датою виписки лютий - травень 2022 року, липень жовтень 2022 року, березень 2023 року, за результатами якої складено акт №2227/08-01-04- 07/35810546 від 13.03.2024 (далі Акт камеральної перевірки).
Перевіркою встановлено перевищення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, встановлених п.201.10 ст.201, ПК України, з урахуванням п.89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, а саме:
1) податкову накладну № 14 від 11.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 29.09.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 441 день;
2) податкову накладну № 21 від 20.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 30.05.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 319 днів;
3) податкову накладну № 20 від 20.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 30.05.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 319 днів;
4) податкову накладну № 23 від 20.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 30.05.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 319 днів;
5) податкову накладну № 24 від 20.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 30.05.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 319 днів;
6) податкову накладну № 22 від 20.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 28.06.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 348 днів;
7) податкову накладну № 18 від 20.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 28.06.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 348 днів;
8) податкову накладну № 26 від 20.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 28.06.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 348 днів;
9) податкову накладну № 30 від 21.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
10) податкову накладну № 28 від 21.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
11) податкову накладну № 27 від 21.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
12) податкову накладну № 32 від 21.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
13) податкову накладну № 31 від 21.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
14) податкову накладну № 35 від 21.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 28.06.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 348 днів;
15) податкову накладну № 29 від 21.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
16) податкову накладну № 33 від 21.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
17) податкову накладну № 44 від 28.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
18) податкову накладну № 43 від 28.02.2022 зареєстровано в ЄРПН 26.05.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 315 днів;
19) податкову накладну № 5 від 16.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 26.05.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 315 днів;
20) податкову накладну № 4 від 16.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 26.05.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 315 днів;
21) податкову накладну № 3 від 16.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 26.05.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 315 днів;
22) податкову накладну № 2 від 20.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 28.07.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 378 днів;
23) податкову накладну № 9 від 20.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 30.05.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 319 днів;
24) податкову накладну № 6 від 20.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 29.09.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 441 днів;
25) податкову накладну № 7 від 20.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 28.07.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 378 днів;
26) податкову накладну № 10 від 20.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 30.08.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 411 днів;
27) податкову накладну № 1 від 20.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 28.07.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 378 днів;
28) податкову накладну № 8 від 20.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 30.08.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 411 днів;
29) податкову накладну № 11 від 20.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 30.08.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 411 днів;
30) податкову накладну № 12 від 23.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 26.05.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 315 днів;
31) податкову накладну № 19 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
32) податкову накладну № 13 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
33) податкову накладну № 21 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
34) податкову накладну № 14 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
35) податкову накладну № 23 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
36) податкову накладну № 15 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
37) податкову накладну № 22 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
38) податкову накладну № 20 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
39) податкову накладну № 17 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
40) податкову накладну № 16 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
41) податкову накладну № 24 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
42) податкову накладну № 18 від 29.03.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 днів;
43) податкову накладну № 3 від 12.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
44) податкову накладну № 2 від 12.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
45) податкову накладну № 1 від 12.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
46) податкову накладну № 4 від 18.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
47) податкову накладну № 9 від 20.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 31.10.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 473 дні;
48) податкову накладну № 6 від 20.04.2022 зареєстровано о в ЄРПН 31.10.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 473 дні;
49) податкову накладну № 10 від 20.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 31.10.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 473 дні;
50) податкову накладну № 8 від 20.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 30.08.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 411 дні;
51) податкову накладну № 7 від 20.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 31.10.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 473 дні;
52) податкову накладну № 12 від 20.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 31.10.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 473 дні;
53) податкову накладну № 5 від 21.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
54) податкову накладну № 13 від 22.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
55) податкову накладну № 14 від 22.04.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
56) податкову накладну № 3 від 16.05.2022 зареєстровано в ЄРПН 01.12.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 504 дні;
57) податкову накладну № 5 від 20.05.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 479 дні;
58) податкову накладну № 9 від 20.05.2022 зареєстровано в ЄРПН 31.10.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 473 дні;
59) податкову накладну № 6 від 20.05.2022 зареєстровано в ЄРПН 31.10.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 473 дні;
60) податкову накладну № 4 від 20.05.2022 зареєстровано в ЄРПН 31.10.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 473 дні;
61) податкову накладну № 8 від 20.05.2022 зареєстровано в ЄРПН 31.10.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 473 дні;
62) податкову накладну № 7 від 20.05.2022 зареєстровано в ЄРПН 30.08.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 411 дні;
63) податкову накладну № 10 від 20.05.2022 зареєстровано в ЄРПН 31.10.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, прострочення становить 473 дні;
64) податкову накладну № 8 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
65) податкову накладну № 5 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
66) податкову накладну № 1 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
67) податкову накладну № 7 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
68) податкову накладну № 4 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
69) податкову накладну № 6 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
70) податкову накладну № 2 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
71) податкову накладну № 3 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
72) податкову накладну № 5 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
73) податкову накладну № 4 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
74) податкову накладну № 8 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
75) податкову накладну № 7 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
76) податкову накладну № 2 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
77) податкову накладну № 6 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
78) податкову накладну № 3 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
79) податкову накладну № 1 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
80) податкову накладну № 1 від 05.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 30.09.2022, прострочення становить 402 днів;
81) податкову накладну № 4 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
82) податкову накладну № 2 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
83) податкову накладну № 6 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
84) податкову накладну № 5 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
85) податкову накладну № 7 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
86) податкову накладну № 3 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
87) податкову накладну № 7 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
88) податкову накладну № 4 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
89) податкову накладну № 10 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
90) податкову накладну № 3 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
91) податкову накладну № 9 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
92) податкову накладну № 5 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
93) податкову накладну № 8 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
94) податкову накладну № 6 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
95) податкову накладну № 31 від 22.03.2023 зареєстровано в ЄРПН 28.04.2023, граничний термін реєстрації 18.04.2023, прострочення становить 10 днів.
На підставі висновків Акту камеральної перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми Н № 00048910407 від 16.04.2024, яким згідно з п.120-1.1 ст.120-1, з урахуванням вимог розділу ХХ Перехідні положення ПК України, п.52-1, п.69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних до позивача застосовано штраф у сумі 2712753,80 грн.
До податкового повідомлення-рішення складено розрахунок штрафної санкції, за змістом якого вбачається, що сума штрафу застосована відповідно до пункту 120-1 статті 120-1 ПК України за ставкою 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, окрім податкової накладної / розрахунку коригування № 31 від 22.03.2023, за порушення термінів реєстрації якої застосовано суму штрафу за ставкою 2% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Не погоджуючись з правомірністю зазначеного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Згідно з приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі Закон № 533- IX).
У зв'язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У зв'язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував наступний висновок у своїй Постанові від 26.02.2025 у справі 200/4768/23: «Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.»
«При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.»
«З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв'язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду не вбачає підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.»
«Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.»
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платники податків звільнялись від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у строк до 15 липня 2022 року, які виписані після 01 лютого 2022 року,.
Тобто, застосовуючи вищевказаний висновок Верховного Суду, колегія суддів зазначає, що з дня набрання чинності, тобто з 27.05.2022 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX, позивач зобов'язаний був зареєструвати податкові накладні не пізніше 15.07.2022, і в цьому випадку норми стосовно кінцевого строку реєстрації податкових накладних.
Стосовно реєстрації податкових накладних, які були виписані після 31 травня 2022 року та застосування до них зменшого розміру штрафної санкції.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем були виписані наступні податкові накладні після 31.05.2022:
-податкова накладну № 8 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
-податкова накладну № 5 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
-податкова накладну № 1 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
-податкова накладну № 7 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
-податкова накладну № 4 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
-податкова накладну № 6 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
-податкова накладну № 2 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
-податкова накладну № 3 від 20.07.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.08.2022, прострочення становить 448 днів;
-податкова накладну № 5 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
-податкова накладну № 4 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
-податкова накладну № 8 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
-податкова накладну № 7 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
-податкова накладну № 2 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
-податкова накладну № 6 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
-податкова накладну № 3 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
-податкова накладну № 1 від 20.08.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, прострочення становить 417 днів;
-податкова накладну № 1 від 05.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 30.09.2022, прострочення становить 402 днів;
-податкова накладну № 4 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
-податкова накладну № 2 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
-податкова накладну № 6 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
-податкова накладну № 5 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
-податкова накладну № 7 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
-податкова накладну № 3 від 20.09.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, прострочення становить 387 днів;
-податкова накладну № 7 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
-податкова накладну № 4 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
-податкова накладну № 10 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
-податкова накладну № 3 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
-податкова накладну № 9 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
-податкова накладну № 5 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
-податкова накладну № 8 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
-податкова накладну № 6 від 20.10.2022 зареєстровано в ЄРПН 06.11.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, прострочення становить 356 днів;
-податкова накладну № 31 від 22.03.2023 зареєстровано в ЄРПН 28.04.2023, граничний термін реєстрації 18.04.2023, прострочення становить 10 днів.
Як вбачається з вищенаведеного, позивачем були виписані податкові накладні після 31.05.2022 з пропущенням встановленого строку для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, та до 08.02.2023.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 21 серпня 2024 у справі №440/8796/23 тощо.
Враховуючи зазначене, можна дійти висновку, що до податкових накладних, які були зареєстровані позивачем з порушенням граничного терміну після набрання чинності Законом №2260-IX та до набрання чинності Законом № 2876-IX (всі податкові накладні / розрахунки коригування згідно розрахунку штрафної санкції, окрім податкової накладної / розрахунку коригування №31 від 22.03.2023), застосуванню підлягали загальні норми, що передбачають відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, а саме: пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Щодо податкової накладної / розрахунку коригування № 31 від 22.03.2023, відповідач правомірно застосував до позивача штрафні санкції згідно пунктів 89,90 ПК України відповідно до Закону № 2876-ІХ (після 08 лютого 2023 року) виходячи із 2% суми податку на додану вартість, вказаної у податковій накладній /розрахунку коригування.
Щодо застосування пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо визначення можливості/неможливості в платника податку виконувати свої обов'язки, слід зазначити наступне.
Приписами пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 затверджено Порядок №225, який розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов'язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо. Дія цього Порядку поширюється на платників податків фізичних осіб резидентів України, зокрема самозайнятих осіб, юридичних осіб (резидентів і нерезидентів України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування, та на яких покладено обов'язок зі сплати податків та зборів, подання звітності, виконання інших обов'язків, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Розділом ІІ Порядку №225 передбачено, що до платників податків / податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов'язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов'язку, передбачені цим Порядком.
Підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов'язків (у тому числі обов'язків податкових агентів) є:
1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп'ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
2) неможливість використати чи вивезти документи, комп'ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
3) використання чи вивезення документів, комп'ютерного або іншого обладнання, пов'язане з ризиком для життя чи здоров'я посадової особи платника податків або неможливе у зв'язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;
4) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об'єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов'язана з такими обставинами:
посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;
юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.
5) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;
6) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.
До платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов'язків, застосовуються такі правила.
У разі неможливості виконання платником податків податкового обов'язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов'язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов'язок, у тому числі обов'язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов'язок, у тому числі обов'язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Заява має містити: повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами або прізвище, ім'я, по батькові (за наявності) платника податків; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); податкову адресу платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається заява; дату подання заяви; чітке та стисле обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов'язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів; вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ); які саме податкові обов'язки не мав / не має можливості виконати платник податків; інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов'язки, або інформацію щодо обставин, пов'язаних з проведенням воєнних (бойових) дій, терористичними актами, диверсіями або іншими обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), спричиненими військовою агресією Російської Федерації, тимчасовою окупацією збройними формуваннями Російської Федерації; підписи платника податку-фізичної особи або посадових осіб платника податку, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).
За наявності інших документів, інформації, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов'язок, платники податків-юридичні особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, надають такі документи (копії документів).
Платники податків зобов'язані зберігати протягом строку давності, встановленого Кодексом, оригінали відповідних документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов'язку.
На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов'язані пред'явити оригінали документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов'язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Затвердження положення Порядку №225 обумовлено необхідністю підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов'язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, тощо.
При цьому, метою зазначеної процедури є убезпечення платників податків, які постраждали від збройної агресії Російської федерації від негативних наслідків у зв'язку із об'єктивною неможливістю виконати свої податкові обов'язки щодо своєчасного подання звітності, сплати податків, тощо.
Тобто, платник податків, який у зв'язку із проведенням бойових дій втратив можливість здійснювати господарську діяльність, отримувати дохід від підприємницької діяльності та/або навіть втратив основні засоби для ведення такої господарської діяльності не може бути притягнутий до відповідальності у зв'язку із невиконанням ним податкових обов'язків.
При цьому суд зазначає, що вказаним податковим законодавством, чинним на момент виникнення спірних правовідносин, встановлено чіткі вимоги до порядку подання та змісту таких заяв платників податків, зокрема, щодо зазначення обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов'язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів, вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ), а також які саме податкові обов'язки не мав / не має можливості виконати платник податків; інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов'язки.
Зазначене узгоджується з правовими висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 27.09.2023 у справі № 160/19256/22, від 04.10.2023 у справі № 160/19575/22 та від 06.12.2023 у справі № 280/6502/22.
Отже, той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов'язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов'язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку №225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується (постанова Верховного Суду від 13.03.2025 у справі №160/12290/23).
З матеріалів справи судом встановлено, що 24.07.2024 ТОВ «СПП Сервіс» звернулось до ГУ ДПС у Запорізькій області із заявою про неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування з датою виписки лютий-травень 2022 року, липень-жовтень 2022 року, березень 2023 року.
За результатами розгляду заяви позивача відповідачем було прийнято рішення від 13.08.2024 № 34813/6/08-01-0405-03 щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку, яке зокрема обґрунтовано тим, що платником порушено встановлені пунктами 3, 4, 6 розділу ІІ Порядку №225 строки звернення з заявою про неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних з датою виписки лютий-травень 2022 року, липень-жовтень 2022 року, березень 2023 року від 24.07.2024 №20-973. Крім того, контролюючим органом не встановлено обставин, передбачених пунктом 4 та пунктом 6 розділу ІІ Порядку №225.
Позивач оскаржив рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 13.08.2024 №34813/6/08-01-0405-03 щодо можливості своєчасного виконання ТОВ «СПП СЕРВІС» свого податкового обов'язку до суду у межах справи № 280/8779/24.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18.11.2024 у справі №280/8779/24 у задоволенні позову відмовлено.
Водночас, ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.04.2025 у справі №280/8779/24 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.11.2024 у справі №280/8779/24 визнано нечинним та закрито провадження у справі у зв'язку з відмовою ТОВ «СПП СЕРВІС» від позову.
Отже, рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 13.08.2024 №34813/6/08-01-0405-03 щодо можливості своєчасного виконання ТОВ «СПП СЕРВІС» свого податкового обов'язку на даний час є чинним.
Щодо посилань позивача на Сертифікат Київської обласної (регіональної) Торгово-промислової палати №3200-24-1433 від 30.07.2024 суд зазначає таке.
Верховний Суд в постанові від 13.03.2025 у справі №160/12290/23 зазначив, що саме податковий орган визначає можливість чи неможливість виконання платником податків своїх податкових обов'язків. Платник податків, зі свого боку, повинен вчиняти всі необхідні дії, спрямовані на виконання свого податкового обов'язку, або ж довести податковому органу неможливість його виконання.
Колегія суддів Верховного Суду у згаданій постанові наголосила, що відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звернув увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов'язку у випадку неможливості його виконання. Ця норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об'єктивну нездатність їх дотримання.
Верховний Суд акцентував увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов'язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами (постанови від 19 серпня 2022 року у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16). Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв'язку.
Повертаючись до обставин даної справи, слід зазначити, що позивач посилається на форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), які на його думку підтверджуються Сертифікатом Київської обласної (регіональної) Торгово-промислової палати №3200-24-1433 від 30.07.2024.
Водночас, за змістом указаного сертифікату зроблено висновок про неможливість виконання TOB «СПП Сервіс» податкових обов'язків фактично, виключно з посиланням на обставини введення в Україні воєнного стану, а також Накази TOB «СПП Сервіс» №35 від 25.02.2022, яким зупинено роботу підприємства з 25.02.2022, та №163 від 05.12.2023, яким поновлено роботу підприємства.
Водночас, порушення, що є предметом розгляду у справі, мають тривалий та повторюваний характер, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість, а також вчинені саме у період, коли, за твердженням позивача, діяльність підприємства була зупинена.
При цьому, склалася ситуація, коли платник податків у період, коли робота підприємства за його твердженням була зупинена (згідно наказів, на які наявне посилання в Сертифікаті Київської обласної (регіональної) Торгово-промислової палати №3200-24-1433 від 30.07.2024, такий період становить з 25.02.2022 по 05.12.2023), все ж таки фактично здійснював господарську діяльність (про що свідчать дати складення податкових накладних / розрахунків коригування), мав змогу укладати та виконувати договори, проте з певних суб'єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов'язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН. Ці тези перебувають у логічному конфлікті між собою.
З огляду на проміжок часу, протягом якого платником податків систематично допускалися зазначені правопорушення, можливість виконання податкових обов'язків з його боку є очевидною.
Враховуючи вищенаведене, суд дійшов висновку, що твердження позивача про неможливість виконання податкових обов'язків з посиланням на наявність Сертифікату Київської обласної (регіональної) Торгово-промислової палати №3200-24-1433 від 30.07.2024, є хибними та безпідставними.
З огляду на встановлені обставини справи, суд дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідає критеріям, встановленим ч.2 ст.2 КАС України, прийнято відповідачем правомірно, а тому підстави для його скасування відсутні.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції прийняв рішення без додержання норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовують висновків суду першої інстанції, тому існують підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "СПП СЕРВІС" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року у справі №280/4343/24 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року у справі №280/4343/24 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дати складання повного тексту постанови.
Повний текст постанови складено 17 березня 2026 року.
Головуючий - суддя С.В. Білак
суддя С.В. Чабаненко
суддя І.В. Юрко