Справа № 600/4920/23-а Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов О.В.
Суддя-доповідач - Полотнянко Ю.П.
10 березня 2026 року м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Полотнянка Ю.П.
суддів: Смілянця Е. С. Драчук Т. О. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Загоренко О.О.,
представника відповідача: Фуштея М.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень,
ОСОБА_2 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області), в якому просив:
- скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1534/Ж10/24-13-24-04 про сплату єдиного податку з фізичних осіб у сумі 155921,30 грн та штрафних санкцій у сумі 38980,33 грн разом на суму 194901,63 грн;
- скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1529/Ж10/24-13-24-04 про сплату ПДФО у сумі 367519,97 грн та штрафних санкцій у сумі 91879,99 грн разом на суму 459399,96 грн;
- скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1531/Ж10/24-13-24-04 про сплату військового збору у сумі 30626,66 грн та штрафних санкцій у сумі 7656,67 грн разом на суму 38283,33 грн;
- скасувати податкову вимогу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 19 квітня 2023 року №0000915-1303-2413 про нарахування податкового боргу в частині ПДФО у сумі 493610,38 грн, військового збору у сумі 41134,19 грн та єдиного податку 263156,25 грн на загальну суму 797900,82 гривень.
Ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 30.10.2025, яка занесена до протоколу судового засідання, допущено заміну позивача - ОСОБА_2 на його правонаступника - ОСОБА_1 (далі - позивач).
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 11.12.2025 у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову.
В судовому засіданні 03.03.2026 представник позивача підтримала апеляційну скаргу та просить її задовольнити. В свою чергу, представник відповідача заперечив стосовно задоволення апеляційної скарги і просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні було оголошено перерву до 10.03.2026.
Під час розгляду справи у відкритому судовому засіданні, колегія суддів дійшла до висновку про перехід до стадії ухвалення судового рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_2 , будучи фізичною особою-підприємцем, здійснював діяльність пов'язану з роздрібною торгівлею меблями, освітлювальним приладдям та іншими товарами для дому в спеціалізованих установах (основний вид економічної діяльності 47.59).
У період часу з 18.10.2019 по 07.11.2019 посадовими особами ГУ ДПС проведена документальна планова перевірка ОСОБА_2 з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв у тому числі про виробництва та обіг підакцизних товарів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, яка документована актом перевірки №38/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 від 14.11.2019 (Т.1, а.с.22-57).
За наслідками перевірки ГУ ДПС були складені податкові повідомлення-рішення, які рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 17.02.2020, №6065/6/99-00-08-05-04-06, скасовані та зобов'язано ГУ ДПС у Чернівецькій області розглянути питання щодо вжиття заходів відповідно до вимог пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України (Т.1, а.с.58-62).
Наказом ДПС України від 06.08.2020, №396 «Про проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_2 на підставі пп.78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України та у зв'язку із наявністю наказу ГУ ДПС від 15.07.2020, №269 «Про порушення дисциплінарного провадження» наказано провести документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_2 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної перевірки №38/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 від 14.11.2019, та зобов'язано ГУ ДПС забезпечити проведення цієї перевірки, без залучення посадової особи, яка проводила первинну документальну планову перевірку такого платника податків (Т.1, а.с.95).
Наказом ГУ ДПС №1688-п від 14.1.2022 «Про проведення, відповідно до п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 », наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_2 з 30.01.2023 року тривалістю 5 робочих днів, за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, з питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (Т.1, а.с.96).
У період часу з 30.01.2023 по 07.02.2023 посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну позапланової виїзної перевірки ОСОБА_2 за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, з питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, яка документована актом перевірки №561/Ж5/24-13-24-04/ НОМЕР_1 від 14.02.2023 (далі - Акт перевірки) (а.с.63-90).
Перевіркою в діяльності позивача виявлені чисельні порушення вимог податкового законодавства, зокрема:
- пп. п.291.4.2 п.291.4 ст.291 ПК України, а саме, перевищення дозволеного обсягу доходу за період з 01.04.2017 по 30.09.2017 у сумі 1 039 475,35 грн;
- пп.293.8.2 п.293.8 ст.293 та абз. 1) пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України, а саме, не здійснено перехід на застосування іншої ставки або відмова від застосування спрощеної системи оподаткування, не застосовано ставку єдиного податку у розмірі 15 % до обсягу перевищення доходу, внаслідок чого занижено єдиний податок за період з 01.04.2017 по 30.09.2017. у сумі 155 921,30 грн (1039475,35*15%);
- пп.164.1.1. пп.164.1.3 п. 164.1 ст. 164 та п. 177.1, п.177.2, пп.177.4.1. п. 177.4 ст. 177 ПК України - донараховано ПДФО від здійснення господарської діяльності на загальну суму 367 519,97 грн;
- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України - донараховано військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 30626,66 грн;
- п.п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1., в) п.200.4 ст.200 ПК України - завищення від'ємного значення ПДВ що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на суму 1347 грн. за грудень 2018 року;
- п.201.1 та п.201.10 ст.201 ПК України, - відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2018 року на загальну суму обсягу постачання (без ПДВ) - 6735 грн., сума ПДВ - 1347 грн;
- п.44.1. п.44.6 ст.44 ПК України - не забезпечено платником податків - фізичною особою надання, зберігання первинних бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;
- п.4 ч.2 ст.6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" № 2464-VI від 08.07.2010р. - не своєчасне подання звіту про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за серпень 2017 року.
За наслідками розгляду виявлених порушень 06.03.2023 відповідачем складенні податкові повідомлення-рішення, серед яких позивачем оскаржуються:
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1534/Ж10/24-13-24-04 про сплату єдиного податку з фізичних осіб у сумі 155921,30 грн та штрафних санкцій у сумі 38980,33 грн разом на суму 194 901,63 грн;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1529/Ж10/24-13-24-04 про сплату ПДФО у сумі 367519,97 грн та штрафних санкцій у сумі 91879,99 грн разом на суму 459399,96 грн;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1531/Ж10/24-13-24-04 про сплату військового збору у сумі 30626,66 грн та штрафних санкцій у сумі 7656,67грн разом на суму 38283,33 грн (Т.1,91-93).
Також, у зв'язку із несвоєчасною сплатою податкових зобов'язань, визначених наведеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, ГУ ДПС складено податкову вимогу від 19.04.2023, №0000915-1303-2413, яка також оскаржується позивачем у цій справі (Т.1, а.с.94).
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що у ГУ ДПС існувала сукупність усіх обставин (як правових, так і фактичних), необхідних для проведення позапланової перевірки на підставі п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України.
При цьому суд звернув увагу, що ця перевірка мала бути проведена щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної перевірки №38/24-13-33-04-14/2176418519 від 14.11.2019, а не в межах розбіжностей, що стали підставою для оскарження висновків акта планової виїзної перевірки. Отже, ГУ ДПС під час організації та проведенні перевірки, діяло на підставі та в межах визначених ПК України.
Враховуючи правову природу доходу фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку, суд зазначив, що сума у розмірі 689 704,00 грн, якими ОСОБА_2 поповнив свій рахунок є доходом платника єдиного податку, внаслідок чого відповідач правомірно на цю суму збільшив об'єкт оподаткування.
При цьому суд звернув увагу, що ОСОБА_2 фактично ввів в діловий оборот суму коштів невідомого походження, яка в силу положень ПК України, має бути оподаткована.
Доходи і витрати фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування відображає за касовим методом. Тобто датою формування оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження компенсації за відвантажені товари, виконані роботи (надані послуги). У момент отримання такого доходу підприємець відображає і фактично понесені витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням таких товарів або виготовленням продукції, виконанням робіт (послуг).
Посадові особи ГУ ДПС мали не стільки право на використання під час перевірки ОСОБА_2 податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку іншої податкової інформації, яка в тому числі але не виключно містилася в ЄРПН, а скільки обов'язок. Відсутність посилань в акті перевірки на такі первинні документи, як видаткова накладна, рахунок фактура (особливо у зв'язку з їх ненаданням на законний запит), не може свідчити про порушення посадовими особами ГУ ДПС вимог ПК України.
Використана методика нарахування податкових зобов'язань є логічною та математично вірною. При її застосуванні презюмується правильність даних відображених у податкових деклараціях (розрахунках) та в ЄРПН, оскільки вони сформовані за участі ОСОБА_2 .
ОСОБА_2 , подавши Уточнюючу декларацію про майновий стан та доходи за 2018 рік, порушив вимоги пункту 50.2 статті 50 ПК України. Така уточнююча декларація подана з метою усунення виявлених перевіркою порушень, а не внаслідок їх самостійного виявлення, а тому не може використовуватися при визначенні відповідачем сум донарахувань.
Щодо висновку експерта, та суд вважав його таким, що не підлягає застосуванню до цих правовідносин, оскільки експертиза, проведена на підставі первинних документів, які не надавалися податковому органу при перевірці та не лежали в основі акту перевірки, розрахунки проведенні з урахуванням Уточнюючої декларації про майновий стан та доходи за 2018 рік, що суперечить ПК України.
За таких обставин суд першої інстанції прийшов до висновку, що зазначений позов не підлягає задоволенню повністю.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Щодо доводів апеляційної скарги про незаконність проведення позапланової перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
В апеляційній скарзі позивач зазначає, що документальна позапланова перевірка проведена без належних правових підстав, оскільки накази контролюючого органу не містили конкретних обставин та підстав її проведення, а сама перевірка повинна була здійснюватися лише в межах розбіжностей, які стали підставою для адміністративного оскарження результатів попередньої перевірки. Апелянт стверджує, що перевірка проведена з порушенням вимог підпункту 78.1.12 статті 78 ПК України.
Колегія суддів відхиляє ці доводи з огляду на таке.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
При цьому наказ про проведення такої перевірки приймається контролюючим органом вищого рівня за наявності дисциплінарного провадження щодо посадових осіб, які здійснювали первинну перевірку.
Як встановлено судом першої інстанції, рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 17.02.2020, №6065/6/99-00-08-05-04-06, окрім іншого зобов'язано ГУ ДПС у Чернівецькій області розглянути питання щодо вжиття заходів відповідно до вимог пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України (Т.1, а.с.58-62), а наказом ДПС України від 06.08.2020, №396 «Про проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_2 на підставі пп.78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України та у зв'язку із наявністю наказу ГУ ДПС від 15.07.2020, №269 «Про порушення дисциплінарного провадження» наказано провести документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_2 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної перевірки №38/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 від 14.11.2019, та зобов'язано ГУ ДПС забезпечити проведення цієї перевірки, без залучення посадової особи, яка проводила первинну документальну планову перевірку такого платника податків.
Крім цього, у справі наявні матеріали дисциплінарного провадження щодо посадових осіб ГУ ДПС, які були залучені до перевірки ФОП ОСОБА_2 , яка документована актом перевірки №38/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 від 14.11.2019 (Т.3, а.с.57-70).
При цьому суд звертає увагу, що ця перевірка мала бути проведена щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної перевірки №38/24-13-33-04-14/2176418519 від 14.11.2019, а не в межах розбіжностей, що стали підставою для оскарження висновків акта планової виїзної перевірки.
У матеріалах справи наявні документи, що підтверджують порушення дисциплінарного провадження щодо посадових осіб контролюючого органу, які здійснювали первинну перевірку.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що усі передбачені законом умови для проведення перевірки були наявні, а отже вона проведена на підставі та у спосіб, визначені Податковим кодексом України.
Посилання апелянта на те, що перевірка мала проводитися лише в межах розбіжностей, визначених під час адміністративного оскарження, є помилковим, оскільки таке обмеження передбачене підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, який регулює інший вид позапланових перевірок. У даному ж випадку перевірка проводилася саме на підставі п.п.78.1.12, що передбачає перевірку матеріалів попередньої перевірки з метою встановлення повноти з'ясування обставин.
Така податкова перевірка є не скільки додатковою (з метою уточнення, усунення розбіжностей, що зазначені у скарзі), стільки повторною, в силу її дефектності, що обумовлює перевірку усього масиву інформації, однак в межах предмета та періоду, визначеного в наказі про її первинне проведення.
Умовами для проведення такої перевірки є сукупність наступних обставин:
- виявлення контролюючим органом вищого рівня невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку;
- наявність дисциплінарного провадження стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня або якщо їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;
- наказ контролюючого органу вищого рівня про доручення здійснення перевірки.
Доводи апелянта фактично зводяться до незгоди з результатами перевірки, а не до доведення її незаконності. Саме по собі посилання на недоліки у формулюваннях наказу не свідчить про незаконність перевірки, якщо вона проведена в межах повноважень податкового органу.
Отже, доводи апеляційної скарги в цій частині є безпідставними.
Щодо доводів апелянта про безпідставне включення до доходу власних коштів та неправильне застосування судом практики Верховного Суду стосовно внесення власних коштів на рахунок, колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до акту перевірки ОСОБА_3 перевищено дозволений обсяг доходу в 1500000,00 грн для перебування на 2 групі спрощеної системи оподаткування за 2017 рік. Зокрема, фактично отриманий дохід за період з 01.04.2017 по 30.09.2017 становить 2539475,35 грн, що на 1039475,35 грн (2539475,35 - 1500000,00) вище дозволеного обсягу.
Обґрунтовуючи свій позов у цій частині, позивач зазначає, що згідно податкової декларації з єдиного податку за 2017 рік обсяг доходу платника податків ФОП ОСОБА_2 становив 1 499 334,35 грн, а не 2539475,35 грн, як зазначено в акті перевірки.
При цьому звертає увагу, що податковим органом помилково до доходу віднесено 689 704,00 грн, які, згідно відомостей про рух коштів на рахунку відкритому у АТ «Сбербанк» НОМЕР_2 є внесеними власними заощадженнями.
Апелянт посилається на правові висновки Верховного Суду у справах №826/10881/16, №160/8206/20, №804/4692/16, №440/4443/18, №824/348/20-а, згідно з якими поповнення фізичною особою-підприємцем власними коштами розрахункового рахунку не є доходом за умови, що такі кошти раніше були отримані у межах підприємницької діяльності у готівковій формі.
Колегія суддів зазначає, що вказані правові висновки не можуть бути застосовані механічно, без урахування фактичних обставин конкретної справи та доказів походження коштів.
Так порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп визначений статтею 292 ПК України.
Дана норма є спеціальною та підлягає застосуванню до цих правовідносин.
Відповідно до підпункту 1 пункту 292.1. статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку є: для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Крім цього, відповідно до пункту 292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються: 1) суми податку на додану вартість; 2) суми коштів, отриманих за внутрішніми розрахунками між структурними підрозділами платника єдиного податку; 3) суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів; 4) суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм; 5) суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) - платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів; 6) суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, вартість яких була включена до доходу юридичної особи при обчисленні податку на прибуток підприємств або загального оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця; 7) суми податку на додану вартість, що надійшли у вартості товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених (поставлених) у період сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом; 8) суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до статутного капіталу такого платника; 9) суми коштів у частині надмірно сплачених податків і зборів, встановлених цим Кодексом, та суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, що повертаються платнику єдиного податку з бюджетів або державних цільових фондів; 10) дивіденди, отримані платником єдиного податку - юридичною особою від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному цим Кодексом;
11) безоплатно надані (передані) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, лікарські засоби, медичні вироби та допоміжні засоби до них на користь суб'єктів господарювання, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я та/або лікарські засоби, придбані на підставі договору керованого доступу, що фінансується за рахунок коштів державного бюджету та/або коштів місцевих бюджетів, та/або коштів суб'єктів господарювання державної або комунальної форми власності, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, за умови що:
1) такі товари на день укладення договору про їх закупівлю були включені до Переліку лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я, та/або до Переліку лікарських засобів, що закуповуються за договорами керованого доступу, затверджених Кабінетом Міністрів України; та 2) такі товари були придбані особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, за рахунок коштів державного бюджету, передбачених для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я, та/або коштів місцевих бюджетів, та/або за кошти суб'єктів господарювання державної або комунальної форми власності, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, або за кошти грантів (субгрантів) для виконання програм Глобального фонду для боротьби із СНІДом, туберкульозом та малярією в Україні відповідно до закону.
У разі нецільового використання лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них платник податку зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, на суму єдиного податку за ставкою, передбаченою пунктом 293.5 статті 293 цього Кодексу;
12) суми коштів та вартість майна, отриманих платником податку - юридичною особою у вигляді бюджетного гранту, за умови його цільового використання.
У разі нецільового використання наданого бюджетного гранту платник податку - юридична особа зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання за наслідками податкового періоду, на який припадає таке порушення, на суму єдиного податку за ставкою, передбаченою пунктом 293.5 статті 293 цього Кодексу;
13) пасивні доходи у вигляді процентів, нарахованих на залишок коштів на рахунку платника єдиного податку третьої групи - електронного резидента (е-резидента) в банку, отримані таким платником податку.
Аналізуючи наведене слід прийти до висновку, що стаття 292 ПК України містить вичерпний перелік сум, які не включаються до складу доходу платника єдиного податку, і серед них немає внесення власних заощаджень.
При цьому суд звертає увагу про неприпустимість застосування до цих правовідносин аналогію в частині формування доходу фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, та яка при визначенні доходу, виходить з прив'язки сум надходження до господарської діяльності.
Згідно пункту 292.11 статті 292 ПК України можливим внесенням готівки на власний рахунок, яка не буде віднесена до доходу, є суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.
Будь-які інші кошти, якщо вони не оподатковані та не відображені у звітності платника єдиного податку, є доходом в розумінні статті 292 ПК України.
Дійсно у постанові Верховного Суду від 28.08.2021, справа №826/10881/16 зазначено, що поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку в установі банку не може розцінюватися як дохід платника податку за умови, що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих платником у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Зміна активів фізичної особи-підприємця з готівкової форми в безготівкову не змінює загального фінансового результату діяльності підприємця.
Аналізуючи цей правовий висновок Верховного Суду, слід прийти до висновку, що в ньому йдеться про зміну активів з готівкової форми в безготівкову, які отримані платником податків при здійсненні ним підприємницької діяльності.
Тобто, ці кошти мають бути відображені в декларації платника податків та враховані податковим органом, при перевірці лімітів (у даному разі 1500000,00 грн) такого платника податків.
Однак, дослідженням матеріалів справи встановлено, що позивач не надав ні податковій, ні суду жодних доказів того, що сума у розмірі 689 704,00 грн є готівкою, яка ним отримана від підприємницької діяльності у цей звітний період.
Апелянт посилається на довідку банку про наявність депозитних коштів у 2015 році як підтвердження походження внесених на рахунок сум.
Судом досліджено довідку Ощадбанку з виписками по вкладних (депозитних) рахунках, виданих на ім'я ОСОБА_2 (Т.3, а.с.171-174).
Дослідженням встановлено, що ОСОБА_2 на протязі 2015 року відкривав щомісячно депозитні рахунки (всього 12 рахунків) строком до 1 місяця, отримуючи від цього відсоток за період користування грішми банком. Рахунки закритті, залишків на них немає. Максимальна сума коштів, якою оперував ОСОБА_2 становила 170000,00 грн (наявність 12 рахунків, діючих у період менше 1 місяця, свідчить про те, що вони переходили з одного депозиту в інший, виходячи із привабливості банківської пропозиції).
Доказів наявності інших коштів, суду не було надано.
Колегія суддів зазначає, що сам факт наявності коштів на депозитному рахунку у минулих періодах не підтверджує, що саме ці кошти були використані для поповнення підприємницького рахунку у спірному періоді.
Разом з тим, позивач не надав доказів руху коштів від депозитного рахунку до підприємницького рахунку. Податкова звітність попередніх періодів не містить інформації, яка б підтверджувала походження таких сум.
Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано визнав надану довідку недостатнім доказом походження коштів.
Отже, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що кошти, які у 2015 році щомісячно розміщувалися на депозитних рахунках банку з метою отримання відсотку, значно менші за 689 704,00 грн.
Таким чином, аналізуючи наведене вище, враховуючи правову природу доходу фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку, слідує, що сума у розмірі 689 704,00 грн, якими ОСОБА_2 поповнив свій рахунок є доходом платника єдиного податку, внаслідок чого відповідач правомірно на цю суму збільшив об'єкт оподаткування.
При цьому суд звертає увагу, що ОСОБА_2 фактично ввів в діловий оборот суму коштів невідомого походження, яка в силу положень ПК України, має бути оподаткована.
Отже, суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що внесені кошти підлягають включенню до доходу платника єдиного податку відповідно до статті 292 ПК України.
Апелянт також зазначає, що суд першої інстанції мав витребувати податкову звітність за попередні роки.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до статей 9 та 77 КАС України принцип офіційного з'ясування обставин не звільняє сторони від обов'язку доведення своїх вимог та заперечень.
Саме позивач повинен був довести походження коштів, які він визначає як власні заощадження.
Суд першої інстанції належним чином дослідив подані сторонами докази, надав їм належну правову оцінку та встановив відсутність підтвердження походження коштів.
Тому доводи апеляційної скарги про порушення принципу офіційності є безпідставними.
За таких обставин, суд вважає, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1534/Ж10/24-13-24-04 є правомірним та не підлягає скасуванню.
Щодо доводів апеляційної скарги про безпідставність донарахування податку на доходи фізичних осіб, колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до акту перевірки, в період з 01.01.2016 по 31.03.2017 року та з 01.10.2017 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_2 перебував на загальній системі оподаткування відповідно до ст. 177 ПК України та сплачував до бюджету самостійно розраховані авансові платежі з ПДФО згідно ст. 177.5 ПКУ країни.
Перевіркою встановлено заниження загального оподаткованого доходу від провадження діяльності за період з 01.03.2017 по 31.03.2017 у сумі 1950,00 грн та за 2018 рік у сумі 855 280,93 грн.
Статтею 177 ПК України визначені правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Верховний Суду у своїй постанові від 14.08.2025, у справі №240/34245/23 сформував наступний правовий висновок: «… що прямі матеріальні витрати пов'язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг. Виключенням з цього правила може бути отримання підприємцем доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг раніше за заплановану дату оплати ним придбаних у постачальника товарів, робіт, послуг, які пов'язані з вже отриманим доходом. У такому випадку, і дохід і витрати обліковуються в тому звітному періоді, в якому вони фактично одержані, понесені (відповідно)».
Така позиція, окрім іншого, заснована на тому, що доходи і витрати фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування відображає за касовим методом. Тобто датою формування оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження компенсації за відвантажені товари, виконані роботи (надані послуги).
У момент отримання такого доходу підприємець відображає і фактично понесені витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням таких товарів або виготовленням продукції, виконанням робіт (послуг).
Так перевіркою встановлено, що за період з 01.01.2017 по 31.03.2017 відповідно до виписок з розрахункових рахунків АТ «Сбербанк» сума отриманих коштів становить 1950,00 грн. ОСОБА_2 декларація про майновий стан і доходи не подавалася, у зв'язку із чим різниця між сумою отриманих на банківський рахунок коштів та сумою задекларованих доходів за цей період складає 1950,00 грн.
Спростовуючи таку позицію ГУ ДПС, позивач зазначає, що у березні 2017 року на його рахунок було перераховано 1950,00 грн, в якості відшкодування збитків ТОВ «Нова пошта» згідно претензії, а тому така сума не може вважатися доходом.
Однак наведене суперечить положенням підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України відповідно до якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди.
Тобто, сума відшкодування збитків ТОВ «Нова пошта» згідно претензії, в розумінні підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України включається до загального оподаткованого доходу.
Також, перевіркою позивача за період з 01.10.2017 по 31.12.2017 встановлено, що залишкі ТМЦ (меблів) станом на 30.09.2017 становлять в сумі- 783177,88 грн
Відповідно до даних з ЄРПН та наданих до перевірки видаткових накладних від постачальників, ОСОБА_2 за період з 01.10.2017 по 31.12.2017 отримано товару (меблів та комплектуючих виробів) на загальну суму обсягу постачання 5279949,91 грн (без ПДВ).
Згідно поданої Декларації про майновий стан та доходи за період з 01.10.2017 по 31.12.2017 витрати задекларовано в сумі 4895939,79 грн.
Підсумовуючи викладене у цьому пункті, слід прийти до висновку, що залишки ТМЦ у ОСОБА_2 станом на 01.01.2018 становлять 1167188,00 грн (783177,88+5279949,91-4895939,79).
За даними ОСОБА_2 залишки ТМЦ станом на 01.01.2018 року становлять в сумі 1063876,66 грн (без ПДВ) (підтверджується листом ОСОБА_2 №6 від 07.11.2019).
Отже, ОСОБА_2 безпідставно віднесено до складу витрат вартість придбаних товарів, які не були реалізовані протягом періоду з 01.10.2017 по 31.12.2017 та відсутні в залишках ТМЦ на суму 103311,34 грн (1167188,00 -1063876,66).
Крім цього, перевіркою позивача за період з 2018 рік встановлено, що залишки ТМЦ (меблів) станом на 01.01.2018 становлять в сумі - 1167188,00 грн.
Відповідно до даних з ЄРПН та наданих до перевірки видаткових накладних від постачальників, ОСОБА_2 за період 2018 року отримано товару (меблів та комплектуючих виробів) на загальну суму обсягу постачання 5881355,32 грн (без ПДВ).
Згідно поданої Декларації про майновий стан та доходи витрати задекларовано в сумі 5154985,56 грн
Підсумовуючи викладене у цьому пункті, слід прийти до висновку, що залишки ТМЦ у ОСОБА_2 станом на 31.12.2018 становлять 1893557,76 грн (1167188,00+5881355,32- 5154985,56). За даними ОСОБА_2 залишки ТМЦ станом на 31.12.2018 року становлять в сумі 1210162,16 грн, без ПДВ - 1008468,47 грн (підтверджується листом ОСОБА_2 №6 від 07.11.2019).
Отже, ОСОБА_2 безпідставно віднесено до складу витрат вартість придбаних товарів, які не були реалізовані протягом періоду за 2018 рік та відсутні в залишках ТМЦ на суму 885089,29 грн (1893557,76-1008468,47).
Також, відповідно до виписок з розрахункових рахунків АТ «Сбербанк» та АТ «Ощадбанк» сума отриманих коштів від реалізації меблів по покупцям товарів за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, становить 7600031,18 грн (без ПДВ 6333359,30 грн). Відповідно до поданої ОСОБА_2 декларації про майновий стан і доходи за цей період сума задекларованого доходу складає 5525078,75 грн (без ПДВ).
Згідно листа ОСОБА_2 №6 від 07.11.2019 сума дебіторської заборгованості становить 0,00 грн, сума кредиторської заборгованості становить 512381,02 грн (з ПДВ). Різниця між сумою отриманих від покупців на банківський рахунок коштів та сумою задекларованих доходів за 2018 рік, становить 808280,55 грн.
Крім цього, відповідно до банківських виписок з поточних рахунків АТ «Сбербанк» та АТ «Ощадбанк», сума отриманих від покупців (по неплатникам ПДВ) за товар коштів за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, становить 6838104,20 грн ( у т.ч. ПДВ), сума надходжень без ПДВ становить 5666162,67 грн. Згідно даних ЄРПН ОСОБА_2 за 2018 рік виписано податкові накладні кінцевим споживачам (неплатникам ПДВ) та реалізовано товару на загальну суму 6855795,66 грн (в т.ч. ПДВ), без ПДВ на суму 5713163,05 грн.
Оскільки згідно вказаного вище листа у ОСОБА_2 була відсутня дебіторська заборгованість по неплатникам ПДВ, то шляхом проведення математичного розрахунку слідує, що ОСОБА_2 за 2018 рік занижено доходи отримані від неплатників ПДВ на 47000,38 грн (5713163,05 - 5666162,67).
За таких обставин, синтезуючи наведене у своїй сукупності, суд вважає, що в супереч положень абз.2 п.164.1 ст.164, пп.164.1.3. п.164 ст.164, п.177.2, ст.177 ПК України ОСОБА_2 занижено чистий оподаткований дохід на загальну суму 1845631,56 грн, в тому числі за період з 01.01.2017 по 31.03.2017 на суму 1950,00 грн, за період з 01.10.2017 по 31.12.2017 на суму 103311,34 грн, за 2018 рік на суму 1740370,22 грн.
Апелянт стверджує, що висновки податкового органу про заниження доходу ґрунтуються виключно на податкових деклараціях та не підтверджені первинними документами.
Колегія суддів вважає ці доводи необґрунтованими.
Судами встановлено, що позивач не надав контролюючому органу повного обсягу первинних документів, зокрема:
- книгу обліку доходів і витрат;
- інформацію про структуру витрат;
- частину документів щодо руху коштів.
За таких умов контролюючий орган був вправі використовувати наявну податкову інформацію, зокрема:
- дані банківських виписок;
- відомості ЄРПН;
- податкову звітність самого платника.
З огляду на це суд першої інстанції обґрунтовано погодився з розрахунками контролюючого органу щодо заниження доходу та безпідставного віднесення до витрат вартості нереалізованих товарів.
Щодо доводів апеляційної скарги про правомірність подання уточнюючої декларації, слід зазначити таке.
Так, обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що на 34 сторінці акту перевірки від 14.02.2023 вказано, що сума задекларованого доходу становить 5 525 078,75 грн (без ПДВ) що не відповідає дійсності, оскільки 07.11.2019 ОСОБА_2 було подано Уточнюючу декларацію про майновий стан та доходи за 2018 рік, згідно якої сума доходу становила 6 339 910,73 грн.
З цього приводу, суд зазначає, що відповідно до пункту 50.2 статті 50 ПК України (в редакції чинній на 07.11.2019) платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Це правило не поширюється на випадки, встановлені статтею 177 цього Кодексу.
Первинна податкова перевірка ОСОБА_2 проводилась у період часу з 18.10.2019 по 07.11.2019, тобто Уточнююча декларація про майновий стан та доходи за 2018 рік була подана під час проведення планової перевірки.
Дійсно абз.2 пункту 50.2 статті 50 ПК України (в редакції чинній на 07.11.2019) містив застереження (виключення), на яке не поширюється це правило, а саме випадки встановлені статтею 177 ПК України.
Однак, стаття 177 ПК України (в редакції чинній на 07.11.2019) не містила таких випадків, внаслідок чого така норма у подальшому була виключена.
Така норма була актуальна станом на 07.07.2011 (дата внесення змін до ПК України), коли редакція статті 177 ПК України містила можливість подання уточнень з метою коригування авансових платежів з ПДФО.
Отже, така декларація подана з порушенням вимог податкового законодавства і не могла враховуватися контролюючим органом при визначенні податкових зобов'язань.
Щодо посилання апелянта на висновок експерта, то суд першої інстанції обґрунтовано відхилив цей висновок, оскільки зазначений висновок грунтується на документах, які не надавалися під час перевірки, а також враховує уточнюючу декларацію, подану з порушенням вимог ПК України.
За таких умов цей висновок не може бути належним доказом у розумінні статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що відповідачем правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1534/Ж10/24-13-24-04 про сплату єдиного податку з фізичних осіб у сумі 155921,30 грн та штрафних санкцій у сумі 38980,33 грн разом на суму 194901,63 грн, а також податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1529/Ж10/24-13-24-04 про сплату ПДФО у сумі 367519,97 грн та штрафних санкцій у сумі 91879,99 грн разом на суму 459399,96 грн;
Щодо доводів про незаконність нарахування військового збору, то колегія суддів зазначає, що оскільки нарахування військового збору є похідним від визначення об'єкта оподаткування доходом фізичної особи-підприємця, правомірність визначення податкових зобов'язань з ПДФО зумовлює правомірність нарахування військового збору, а тому правомірними є податкове повідомлення-рішення №00000/1531/Ж10/24-13-24-04 та податкова вимога від 19.04.2023, №0000915-1303-2413.
Отже, доводи апеляційної скарги зводяться до переоцінки доказів, які вже були предметом дослідження суду першої інстанції, не спростовують встановлених судом обставин та не свідчать про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відмову в задоволенні позовних вимог.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 13 березня 2026 року.
Головуючий Полотнянко Ю.П.
Судді Смілянець Е. С. Драчук Т. О.