11 березня 2026 року
м. Київ
справа № 240/10407/24
адміністративне провадження № К/990/5293/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,
за участі:
секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,
представника Позивача: Севч М.В.,
представника Відповідача: Мазур О.О.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області
на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року (суддя Леміщак Д.М.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2026 року (судді: Полотнянко Ю.П., Смілянець Е. С., Драчук Т. О.)
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Київтрансойл"
до Головного управління ДПС у Житомирській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Київтрансойл" (далі також - Позивач, ТОВ "Київтрансойл") звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (надалі також - ГУ ДПС, Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення від 25 січня 2024 року №0018100712;
- податкове повідомлення від 25 січня 2024 року №0018080712;
- податкове повідомлення від 25 січня 2024 року №0018090712;
- податкове повідомлення від 10 травня 2024 року №0117650712.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що його господарські операції із контрагентами Товариством з обмеженою відповідальністю "Лідер груп Україна" (далі - ТОВ "Лідер груп Україна"), Товариством з обмеженою відповідальністю "Скай-Трейд" (далі - ТОВ "Скай-Трейд"), Товариством з обмеженою відповідальністю "Окстей союз" (далі - ТОВ "Окстей союз"), Приватним підприємством "Міцний" (далі - ПП Міцний") та Приватним підприємством "Ткалич тракс" (далі - ПП "Ткалич тракс") підтверджені належними первинними документами, які доводять формування показників податкової звітності, відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування податкового обліку підприємства. Також зауважував, що факт реального виконання договірних відносин підтверджується документальним оформленням експорту товарів, придбаних у зазначених контрагентів.
Стверджував, що висновки ГУ ДПС щодо нереальності господарських взаємовідносин з вказаними контрагентами ґрунтуються виключно на припущенні про відсутність матеріальних та трудових ресурсів у цих суб'єктів господарювання, на інформації, отриманій з податкових баз даних і у порядку податкового контролю, та при ігноруванні належно оформлених документальних доказів, які підтверджують процес придбання товарів та послуг. При цьому зазначає про порушення Відповідачем принципу індивідуальної відповідальності.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 28 жовтня 2024 року позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС від 25 січня 2024 року №0018090712; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 січня 2025 року скасував рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2024 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняв в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ "Київтрансойл" задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 25 січня 2024 року №0018100712, №0018080712 та від 10 травня 2024 року №0117650712. В решті рішення суду першої інстанції Сьомий апеляційний адміністративний суд залишив без змін.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постановою від 28 травня 2025 року частково задовольнив касаційну скаргу ГУ ДПС: скасував рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2024 року в частині залишеній без змін та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2025 року, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалюючи постанову, суд касаційної інстанції зазначив, що суди попередніх інстанцій :
- при оцінці реальності господарських операцій між Позивачем та його контрагентами ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд", ТОВ "Окстей Союз", ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" фактично обмежилися виключно переліком наданих Позивачем документів та належним чином не перевірили фактичний рух активів за наслідками вчинення спірних правочинів, основним елементом якого є саме особливості переміщення товару, його транспортування;
- не перевірили, яким чином Позивачем та його контрагентами визначались дані щодо маси товару - сої, які зазначались в товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), тобто ними не було встановлено як саме зважувався вказаний товар при його завантаженні для подальшого транспортування. Представник Позивача у судовому засіданні не змогла надати чітких пояснень щодо порядку визначення маси товару під час передачі його для транспортування та відповідно відображення відповідних даних в ТТН;
- належним чином (повно та всебічно) не дослідили походження товару придбаного Позивачем, конкретні умови постачання, а також приймання - передачі товару від постачальників до Позивача за спірними операціями та не перевірили, що саме отриманий від контрагентів ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд", ТОВ "Окстей Союз" товар в подальшому було експортовано;
- не з'ясували мету укладання договорів з ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" в аспекті наявності обставин, як могли б зумовлювати необхідність залучення додаткових перевізних для транспортування товару отриманого від ТОВ "Лідер Груп Україна", у той час, як за умовами укладених з останнім договорів транспортування товару здійснюється саме постачальником;
- не з'ясували який саме обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати контрагентам - постачальникам Позивача для здійснення відповідної господарської діяльності та чим це підтверджується в контексті постачання сільгосппродукції, надання послуг з транспортування відповідної продукції та її зберігання у межах спірних операцій у цій справі. Та відповідно не дослідили наявність у контрагентів Позивача трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості для вчинення задекларованих господарських операцій;
- належним чином не дослідили та не перевірили, за яких обставин та в який спосіб було налагоджено господарські взаємозв'язки між Позивачем та задекларованими постачальниками; які саме посадові особи (прізвище, ім'я, по батькові) підписували первинні документи від імені контрагентів-постачальників Позивача, як і не дослідили чи такі підприємства є реально діючими (провадили господарську діяльність у період взаємовідносин з Позивачем) та здійснювали певний обсяг постачань, чи вони є лише номінальними (документально оформленими директорами), чи є керівниками фактично діючих підприємств.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 19 листопада 2025 року позовні вимоги задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 25 січня 2024 року №0018100712, №0018080712, №0018090712 та від 10 травня 2024 року №0117650712.
Ухвалюючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що Відповідач не довів належними та допустимими доказами нереальність господарських операцій ТОВ "Київтрансойл" з контрагентами ТОВ "Лідер Груп Україна", ПП "Міцний", ПП "Ткалич Тракс", ТОВ "Скай-Трейд" та ТОВ "Окстей Союз", у той час як Позивач надав вичерпні докази, які у своїй сукупності підтверджують реальний характер його господарської діяльності з огляду на наступне:
- Позивачем надано повний та належний пакет первинних документів, які у своїй сукупності та у нерозривному зв'язку з документами митного контролю підтверджують реальний характер господарських операцій з ТОВ "Лідер Груп Україна", ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс";
- першочерговим доказом, що підтверджує дійсний рух активів та спростовує доводи Відповідача про відсутність товару у постачальника за господарськими операціями Позивача з ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд", ТОВ "Окстей Союз", є його подальша реалізація на експорт, що підтверджується документами спеціального державного контролю - митними деклараціями, які фіксують фактичний перетин товаром митного кордону України;
- доводи контролюючого органу про відсутність у ТОВ "Лідер Груп Україна" чи його постачальників (ФГ "ЗерноСвіт+" та інших) земельних ділянок спростовуються тим фактом, що 5435 тон сої фізично існували, були накопичені, поставлені Позивачу в морські порти та перетнули митний кордон України;
- представник Позивача у позовній заяві, додаткових поясненнях та в судовому засіданні чітко та послідовно вказував, що зважування товару відбувалося безпосередньо в місцях поставки товару, тобто на сертифікованих вагових комплексах морських терміналів - ТОВ "Іллічівський зерновий термінал" (порт Чорноморськ) та ЗПК ТОВ "Бруклін-Київ" (порт Одеса). Дані про зважування (вага брутто та нетто) при прийманні в портах фіксувались у відповідних актах приймання-передачі та зазначались у ТТН, копії яких надані суду. Такий порядок є стандартною діловою практикою для операцій з сипучими вантажами, де кінцева вага фіксується на вагах одержувача (портового терміналу);
- за умови підтвердження факту поставки товару (руху активу) актами приймання-передачі на терміналах та митними деклараціями, наявність незначних дефектів в оформленні ТТН (враховуючи значний обсяг операцій і автомобільних рейсів для перевезення 5435 тон сої) не може свідчити про нереальність операцій;
- доводи контролюючого органу про нібито наявність розбіжностей у кількостях товару на пунктах призначення ґрунтуються на очевидній арифметичній помилці. Відповідач неправильно згрупував специфікації до договору поставки та первинні документи;
- згідно з підпунктом 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України (далі - ПК України) операції з відступлення права вимоги та переведення боргу не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість (далі також - ПДВ). Податковий кредит Позивача правомірно сформовано за першою подією - отриманням товару від ТОВ "Лідер груп Україна" на підставі зареєстрованих податкових накладних саме цього постачальника;
- оборотно-сальдові відомості, сертифікати чи посвідчення якості не належить до первинних документів у розумінні статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Водночас вивезення за межі митної території України понад 5430 тон сої неможливе без проходження фітосанітарного контролю та надання відповідних сертифікатів митним органам;
- Відповідачем не спростовано, що ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" залучались для перевезення товару за договором Договір №09/20-04 від 4 вересня 2020 року (далі - Договір №09/20-04);
- укладаючи договори з ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" Позивач мав пряму економічну мету: забезпечити виконання своїх експортних контрактів з PK AGROINVEST SA та AUDIOSET ltd. Зв'язок послуг з господарською діяльністю Позивача підтверджено договорами, актами наданих послуг та платіжними дорученнями;
- господарські операції Позивача з ТОВ "Скай-Трейд" були реальними, мали чітку економічну мету (експорт олії) та були належним чином підтверджені первинними документами;
- відсутність у ТОВ "Скай-Трейд" зареєстрованих потужностей спростовується офіційними документами. А відсутність транспортних засобів чи водіїв у штаті жодним чином не свідчить про нереальність послуг, оскільки ТОВ "Скай-Трейд" діяло як експедитор, організовуючи перевезення силами субпідрядників, що є нормальною діловою практикою;
- Відповідач неправильно трактував суть господарської операції, проігнорувавши умови поставки DAP, та безпідставно поклав на Позивача (покупця) відповідальність за організацію логістики, яку фактично ніс продавець (ТОВ "Окстей Союз").
- рішенням від 5 жовтня 2021 року № 15232 ТОВ "Окстей Союз" визнано таким, що не відповідає критеріям ризиковості платника податку;
- доводи контролюючого органу про ризиковість, відсутність ресурсів у контрагентів та їх постачальників, а також про наявність кримінальних проваджень, є податковою інформацією, яка згідно зі сталою практикою Верховного Суду не може бути єдиною підставою для висновку про нереальність операцій добросовісного платника податків;
- доводи Відповідача щодо дефектів первинних документів є проявом надмірного формалізму. Розбіжності встановлені Відповідачем в первинних документах, у більшості випадків є технічними описками та формальними недоліками, а також ґрунтуються на припущеннях, вибірковому аналізі документів, неповному дослідженні матеріалів справи (ігнорування специфікацій, акту реєстрації потужностей, договору переуступки боргу, актів наданих послуг) або на неправильному тлумаченні бухгалтерського обліку.
Також судом першої інстанції було враховано, що кримінальні провадження, порушені за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 121, частиною першою статті 266 Кримінального кодексу України, щодо суб'єктів господарювання (на підставі чого податковий орган дійшов висновку про їх ризиковість), були закриті без направлення до суду.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 січня 2026 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року - без змін.
У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Відповідач визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). Просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Відповідач вважає, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не в повному обсязі з'ясовано всі обставини справи та не надали належної оцінки наданій ним доказовій базі, що підтверджує неправомірність дій Позивача, а також неправильно застосували підпункти 198.1, 198.3 статті 198 підпункти 200.1, 200.2 статті 200 ПК України.
Покликається на те, що суди попередніх інстанцій застосували норму права, без врахування висновку в подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 30 січня 2020 року у справі №814/1145/18.
Вказує, що судами попередніх інстанцій не виконано вимоги Верховного Суду викладені в постанові від 28 травня 2025 року, щодо дослідження операцій зі зберігання, приймання та обліку товару, порядку зважування сільськогосподарської продукції, підрахунку складових товару для встановлення об'єму та кількості, наявності у контрагентів необхідних матеріальних та трудових ресурсів для виконання операцій.
Звертає увагу на те, що про штучне формування Позивачем податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «Лідер Груп Україна», ТОВ «Скай-Трейд», ТОВ «Окстей союз», ПП «Міцний» та ПП «Ткалич Тракс» свідчить наступне: відсутність ланцюгу походження та руху товарів; відсутність в зазначених підприємств необхідних умов для здійснення господарських операцій (приміщень для зберігання, засобів для перевезення (навантаження, розвантаження) та виробництва поставленого Позивачу товару; жодний з контрагентів Позивача не є сталим продавцем даного виду товару на ринку; всі контрагенти Позивача віднесені до категорії ризикових платників; по всім контрагентам Позивача подано розрахунки 1-ДФ щодо фізичних осіб, на користь яких було здійснено виплати, які в подальшому були спростовані контролюючим органом у зв'язку із неможливістю ідентифікувати вказаних в звітах осіб.
Також на підтвердження своєї позиції наводить обставини, встановлені під час проведення перевірки Позивача та відображені в акті перевірки №21843/06-30-07-12/38021226 від 27 грудня 2023 року.
Звертає увагу на наявність розбіжностей та неточностей у первинних документах, наданих на підтвердження правовідносин з ТОВ «Лідер Груп Україна», ТОВ «Скай-Трейд», TOB «Окстей Союз», ПП «Міцний», ПП «Ткалич тракс» та відсутністьі доказів на підтвердження проведення експорту всього придбаного Позивачем в зазначених контрагентів товару.
Стверджує, що ТОВ «Скай-Трейд» не залучало третіх осіб (підрядників) для виконання договору з організації транспортно-експедиційного обслуговування №П/СТ221020 від 20 жовтня 2020 року.
2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач вважає, що касаційна скарга є необґрунтованою, а судові рішення судами попередніх інстанцій прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
На підтвердження своєї позиції здійснює цитування доводів, наведених Відповідачем у касаційній скарзі та на противагу їм наводить мотивацію, викладену у судових рішеннях судів попередні інстанцій.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
20 жовтня 2023 року за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Київтрансойл" з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства за період діяльності з 1 січня 2020 року по 30 червня 2023 року та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2020 року по 30 червня 2023 року складено акт №17495/06-30-07-12/38021226.
Не погодившись з результатами проведеної перевірки, ТОВ "Київтрансойл" подало заперечення.
Листом від 29 листопада 2023 року №24937/06-30-07-01 Державна податкова служба України (далі - ДПС України) повідомила, що з метою аналізу документів, які не були надані під час перевірки та об'єктивний розгляд яких неможливий без проведення перевірки, згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Київтрансойл" з питань, що стали предметом заперечення до акта планової перевірки.
У період з 12 по 18 грудня 2023 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Київтрансойл" з питань, що є предметом заперечення від 9 листопада 2023 року на акт документальної планової виїзної перевірки від 20 жовтня 2023 року №17495/06-30-07-12/38021226.
За результатами перевірки складено акт №21843/06-30-07-12/38021226 27 грудня 2023 року (далі - Акт), яким, зокрема, встановлено порушення:
- пункту 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (далі -П(С)БО 15), пунктів 6 та 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16), підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 27280501,00 грн, у тому числі за 2020 рік на 23194729,0 грн, за 2021 рік на 4085772,00 грн та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 1 півріччя 2023 року на 2411440,00 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 22458220,00 грн, у тому числі за жовтень 2020 року на 9153997,00 грн, за листопад 2020 року на 8282188,00 грн, за березень 2021 року на 5022035,00 грн;
- пункту 198.5 статті 198, статті 201 ПК України та пункту 3 наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" від 31 грудня 2015 року № 1307, у результаті чого товариством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 132857,0 грн, у тому числі за жовтень 2020 року на 127474,00 грн, за листопад 2020 року на 5 383,00 грн.
25 січня 2024 року на підставі зазначеного акту прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" №0018110712, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств які сплачують інші підприємства за основним платежем на 27 280 501,00 грн;
- форми "П" №0018080712, яким визначено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 2 411 440,00 грн;
- форми "Р" №0018100712 яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 28 072 775,00 грн., у тому числі за основним платежем на 22 458 220,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 5 614 555,00 грн;
- форми "ПН" №0018090712, яким накладено штраф за платежем податок на додану вартість на загальну суму 3606,15 грн.
Не погоджуючись з висновками Акту ТОВ "Київтрансойл" подало до ДПС України скаргу №26/02-24 (вх. №7496/6 від 29 лютого 2024 року).
За результатами розгляду зазначеної скарги, ДПС України 26 квітня 2024 року прийняла рішення №12139/6/99-00-06-01-02-06 щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 25 січня 2024 року №00181007712 та №0018080712 у частині реалізації ТОВ "Київтрансойл" товарно - матеріальних цінностей на адресу контрагентів покупців ТОВ "Транс Плюс", ТОВ "Вінтранс", ТОВ "АС ОІЛ", ТОВ "Нафта Плюс Оіл". В іншій частині та решта податкових повідомлень рішень, а саме, від 25 січня 2024 року №0018110712 та №0018090712 залишено без змін.
Листом від 3 травня 2024 року ДПС України повідомила Позивача про виправлення описок у рішенні від 26 квітня 2024 року №12139/6/99-00-06-01-02-06, у якому зазначено в рядку 5 абзаці 3 на сторінці 14 читати "…№0018110712, №0018080712…" замість "…№00181007712, №0018080712…" та в рядку 8 абзаці 3 на сторінці 14 читати "…№0018100712, №0018109712…" замість "…№0018110712, №0018090712…", при цьому суть рішення ДПС України не змінюється.
ГУ ДПС з урахуванням рішення ДПС України №12139/6/99-00-06-01-02-06 від 26 квітня 2024 року,10 травня 2024 року винесено податкове повідомлення-рішення №0117650712, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств які сплачують інші підприємства, за основним платежем на 20 008 992,00 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанції.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
4.1.1 Щодо податкових повідомлень - рішень від 25 січня 2024 року №0018100712, №0018080712 та від 10 травня 2024 року №0117650712
Відповідно до частини першої статті 9 Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 ПК України визначає, що об'єктом оподаткування є:прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Пункт 135.1 статті 135 ПК України закріплює, що базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 "Витрати" передбачають, що Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з пунктом 9 П(С)БО 16 "Витрати" не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України (в редакції чинній до 1 квітня 2023 року) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України (в редакції чинній до 1 квітня 2023 року) встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом (у абзаці першому цього пункту - у відповідності до змін, внесених Законом України №71-VIII) документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов'язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов'язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов'язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.
Висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов'язане із необхідністю дослідження господарських операцій ТОВ «Київтрансойл» з контрагентами ТОВ «Лідер груп Україна», ТОВ «Скай-Трейд», ТОВ «Окстей союз», ПП «Міцний», ПП «Ткалич тракс».
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Позивачем було укладено з ТОВ "Скай-Трейд": договори № СТ221020 від 22 жовтня 2020 року та № СТ201120 від 20 листопада 2020 року щодо здійснення поставки олії соняшникової нерафінованої, отримання товару за якими підтверджується видатковими накладними; договір зберігання №З/СТ221020 від 22 жовтня 2020 року, отримання послуг за який підтверджується актами здачі-приймання майна на зберігання, актами надання послуг; договором транспортного експедирування № П/СТ221020 від 20 жовтня 2020 року надання послуг за яким підтверджується ТТН.
Як констатовано судами попередніх інстанцій, товар, отриманий від ТОВ "Скай-Трейд" був повністю реалізований Позивачем: компанії OLEOS SWISS S.A. за контрактом №/01 від 23 жовтня 2020 року, що підтверджується митною декларацією № UA508140/2021/000189 від 27 січня 2021 року; компанії XICH TRADE LIMITED через комісіонера - приватне підприємство "Науково-Виробнича Фірма "КОЛС ТЕМП" на підставі договору комісії № 0111 від 1 листопада 2021 року, що підтверджується митною декларацією № UA504060/2021/001405 від 28 грудня 2021 року.
Доводи Відповідача про те, що ТОВ "Скай-Трейд" не мало потужностей для виробництва олії та транспорту для її перевезення були обгрунтовано відхилені судами попередніх інстанцій, оскільки: у рішенні Головного управління Держпродспоживслужби в Дніпропетровській області про державну реєстрацію потужності ТОВ "Скай-Трейд" від 28 травня 2020 року зазначено про реєстрацію потужності за адресою: м. Кривий Ріг, вул.Фабрична, 3/24, яка збігається з адресою виробничого підрозділу, вказаною у пункту 1.1 договорів укладених ТОВ "Скай-Трейд" з Позивачем; наявні сертифікати на систему управління безпечністю харчових продуктів (ISO) щодо ТОВ "Скай-Трейд", зареєстровані у Реєстрі Органу з сертифікації 30 червня 2020 року № UA 80068.СУБХП.208-20, № UA 042.СУБХП.207-20.
Також судами попередніх інстанцій встановлено, що за договір транспортного експедирування № П/СТ221020 від 20 жовтня 2020 року прямо надавав право ТОВ "Скай-Трейд" право залучати третіх осіб (підрядників), у зв'язку з чим воно діяло як експедитор, організовуючи перевезення силами субпідрядників, що є нормальною діловою практикою для експедиторської діяльності. При цьому судами зауважено, що в ТТН перевізниками вказано не ТОВ "Скай-Трейд", а ТОВ "Інсайдагро" та ФОП ОСОБА_1 .
Надаючи оцінку численним розбіжностям, які, за твердженням Відповідача наявні в документах, складених щодо правовідносин Позивача з ТОВ "Скай-Трейд", суди попередніх інстанцій встановили, що жодна з наведених ГУ ДПС обставин не свідчить про нереальність господарських операцій, а зауваження Відповідача ґрунтуються на припущеннях, вибірковому аналізі документів, неповному дослідженні матеріалів справи (ігнорування специфікацій, акту реєстрації потужностей, договору переуступки боргу, актів наданих послуг) або на неправильному тлумаченні бухгалтерського обліку та констатували наступне:
- зазначення у № СТ221020 від 22 жовтня 2020 року та № СТ201120 від 20 листопада 2020 року неіснуючої дати "31 листопада" є очевидною технічною помилкою (опискою), оскільки договори були фактично укладені, а їх виконання є доведеним фактом;
- посилання в актах, складених за договором зберігання №З/СТ221020 від 22 жовтня 2020 року, на інший договір зберігання (№ З/С280920), є технічною опискою, оскільки сторони (Позивач і ТОВ "Скай-Трейд") та предмет (зберігання олії) в актах відповідають суті операції;
- акт здачі-приймання майна фіксує лише факт передачі активу на зберігання, у той час як вартість наданих послуг зберігання за певний період фіксується в окремих актах наданих послуг, якими в цій справі є акти № СТ-П/СТ 1 та № СТ-3/СТ 1 від 31 травня 2022 року;
- другою частиною пункту 7.4 договору зберігання № З/СТ221020 від 22 жовтня 2020 року передбачено, що він діє до повного його виконання сторонами, а отже, оскільки товар продовжував зберігатись та відвантажуватись (експорт другої партії відбувся у грудні 2021 року, а розрахунки тривали у 2022 році) договір продовжував свою дію, а посилання Відповідача на розбіжність строку дії договору зберігання (до 30 вересня 2021 року) та дати актів надання послуг (від 31 травня 2022 року) є безпідставними;
- розбіжності в обсягах зберігання (2377 т проти 1100 т), на які покликається Відповідач, є припущеннями, оскільки Позивач може зберігати на потужностях ТОВ "Скай-Трейд" й іншу олію, придбану за іншими контрактами. Водночас акти приймання-передачі на зберігання від 22 жовтня 2020 року та 20 листопада 2020 року чітко підтверджують факт передачі на зберігання саме тих 1100 тон, що були придбані у ТОВ "Скай-Трейд" у ці ж дати;
- видаткові накладні від 22 жовтня 2020 року та 20 листопада 2020 року та ТТН від 5 листопада 2020 року та 7 листопада 2020 року є різними первинними документами, які відображають різні господарські операції, а саме операції оприбуткування товару та відвантаження товару відповідно, а, отже, дані вказані в зазначених документах не повинні бути ідентичними;
- встановлюючи розбіжність в експортному контракті (100 т проти вивезених 152,448 т) Відповідач посилається лише на специфікацію № 2 до контракту №/01 від 23 жовтня 2020 року (100 тон), але ігнорує специфікацію № 1 до цього ж контракту, яка передбачає поставку 500 тон товару. Таким чином, загальний обсяг drfpfyjuj контракту становить 600 тон, і експорт 152,448 тон перебуває в межах цього обсягу.
- твердження про неповноту розрахунків (заборгованість 1,49 млн грн) спростовується повним аналізом розрахунків, а саме Відповідач не врахував: договір переуступки боргу від 18 січня 2021 року, за яким Позивач погасив частину заборгованості перед ТОВ "Скай-Трейд" шляхом оплати на користь ФГ "Зерносвіт+" на суму 666330,13 грн; платежі, здійснені у 2022 році (№ 89, № 90, № 381) за послуги зберігання, які він помилково відніс до розрахунків за товар.
Також судами попередніх інстанцій встановлено, що 10 березня 2021 року між ТОВ "Київтрансойл" та ТОВ "Окстей Союз" укладено договір поставки № ПО-1003-ОС. Додатком №1 до вказаного договору передбачено здійснення поставки товару (олія соняшникова нерафінована) у розмірі 700 тон +/- 10%.
На підтвердження факту отримання товару від ТОВ "Окстей Союз", як встановлено судами попередніх інстанцій, Позивачем надано суду копії видаткових накладних, актів передачі права власності на товар, а на підтвердження здійснення розрахунків - банківські виписки та платіжні доручення.
Товар, отриманий від ТОВ "Окстей Союз", був експортований на користь компанії Prime Trading SP. Z.o.o., на підставі зовнішньоекономічного контракту № SFO-1003 від 10 березня 2021 року, що підтверджується митною декларацією № UA508140/2021/001167 від 12 червня 2021 року.
Досліджуючи обставини транспортування товару, отриманого Позивачем від ТОВ "Окстей Союз", суди попередніх інстанцій встановили, що Позивач не був замовником перевезення за договором поставки №ПО-1003-ОС від 10 березня 2021 року, оскільки його умовами передбачено, що базис поставки товару є: DAP (Delivered at Place) - Україна, Миколаївська обл., Вітовський р-н, с. Галицинове, вул. Набережна, 27, термінал ТОВ МП "Термінал-Укрхарчозбутсировина". Відтак, суди слушно зазначили, що доводи Відповідача щодо відсутності ресурсів у ТОВ "Проскай"( особи, яка здійснювала перевезення товару, поставленого Позивачу ТОВ "Окстей Союз") та недоліки в оформленні ТТН, стосуються договірних відносин між ТОВ "Окстей Союз" та вказаним підприємством, стороною яких Позивач не був.
Також судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ "Окстей Союз" рішенням від 5 жовтня 2021 року № 15232 визнано таким, що не відповідає критеріям ризиковості платника податку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Позивачем та ТОВ «Лідер груп Україна» укладено Договір №09/20-04, предметом якого є здійснення поставки сільськогосподарської продукції (сої), яка визначена у специфікаціях. На підтвердження здійснення господарських операцій за вказаним договором та отримання товару Позивачем надано копії заявок на поставку, відповідей на них, специфікацій, видаткових накладних, актів приймання-передачі сільськогосподарської продукції, товарно-транспортних накладних.
Весь обсяг придбаної у ТОВ «Лідер груп Україна» сої, як констатовано судами попередніх інстанцій, був реалізований Позивачем нерезидентам: компанії PK AGROINVEST SA за контрактом № S2-0810 від 8 жовтня 2020 року, що підтверджується митною декларацією № UA500050/2020/211761 від 26 жовтня 2020 року; компанії AUDIOSET ltd за контрактом № S3-2610 від 26 жовтня 2020 року, що підтверджується митними деклараціями № UA500090/2020/009820 від 7 грудня 2020 року та № UA500090/2021/000294 від 15 січня 2021 року; компанії AUDIOSET ltd за контрактом № S4-2610 від 26 жовтня 2020 року, що підтверджується митною декларацією № UA500050/2021/000559 від 14 січня 2021 року.
Також судами першої та апеляційної інстанцій враховано, що різниця між отриманим від ТОВ «Лідер груп Україна» об'ємом сільськогосподарської продукції та поставленої за зовнішньоекономічними контрактами у розмірі 4,675 тони становить 0,085% від загального обсягу та є об'єктивно допустимим і очікуваним показником природних втрат (усушка, розпил) при зберіганні та перевалці сипучих вантажів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що зважування товару відбувалося безпосередньо в місцях поставки товару, тобто на сертифікованих вагових комплексах морських терміналів - ТОВ "Іллічівський зерновий термінал" (порт Чорноморськ) та ЗПК ТОВ "Бруклін-Київ" (порт Одеса). Дані про зважування (вага брутто та нетто) при прийманні в портах фіксувались у відповідних актах приймання-передачі та зазначались у ТТН, копії яких надані суду. Такий порядок є стандартною діловою практикою для операцій з сипучими вантажами, де кінцева вага фіксується на вагах одержувача (портового терміналу). Вага, зафіксована у актах приймання в портах, в подальшому лягла в основу розрахунків з постачальником та в основу митних декларацій при експорті.
Надаючи оцінку доводам Відповідача щодо наявності дефектів в оформленні ТТН (непослідовна нумерація, номери транспортних засобів, що не співпадають), суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що за умови підтвердження факту поставки товару (руху активу) актами приймання-передачі на терміналах та митними деклараціями, наявність незначних дефектів в оформленні ТТН (враховуючи значний обсяг операцій і автомобільних рейсів для перевезення 5435 тон сої) не може свідчити про нереальність операцій.
Судами першої та апеляційної інстанцій відхилено доводи Відповідача, наведені на підтвердження відсутності поставки Позивачу товару від ТОВ «Лідер груп Україна», про наявність розбіжностей у кількості товару та пунктах призначення, оскільки вони грунтуються на очевидній арифметичній помилці, допущеній внаслідок того, що Відповідач неправильно згрупував специфікації до договору поставки та первинні документи, через що дійшов хибного висновку про невідповідність.
Судами попередніх інстанцій обґрунтовано не прийнято до уваги покликання Відповідача на спростування реальності господарських операцій Позивача з ТОВ «Лідер груп Україна» на ненадання Позивачем оборотних відомостей та сертифікатів якості, оскільки вони не належать до первинних документів у розумінні статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Крім того звернуто увагу на те, що вивезення за межі митної території України понад 5430 тон сої неможливе без проходження фітосанітарного контролю та надання відповідних сертифікатів митним органам.
Також судами передніх інстанцій встановлено, що TOB «Київтрансойл» було придбано послуги перевезення у ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" на суму 764 848,36 грн за договорами перевезення сільськогосподарської продукції № 9П-23 від 23 жовтня 2020 року.
При цьому судами першої та апеляційної інстанцій констатовано, що Відповідачем не спростовано, що ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" залучались для перевезення товару за специфікаціями № 2, № 3 та № 4 до Договору №09/20-04, тоді як за специфікацією № 1 (DAT, 2123,92 т) перевезення організовувало ТОВ "Лідер Груп Україна".
Доводи Відповідача щодо відсутності у ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Окстей Союз", ТОВ "Скай-Трейд" чи його постачальників (ФГ "ЗерноСвіт+" та інших) земельних ділянок були небезпідставно відхилені судами попередніх інстанцій, як такі, що спростовуються тим фактом, що товар отриманий від казаних контрагентів фізично існував, був накопичений, поставлений Позивачу в морські порти та перетнув митний кордон України, що підтверджується відповідними документами митного контрою.
Крім того, судами попередніх інстанцій обґрунтовано відхилено покликання Відповідача на недоліки в оформленні первинних документів, як прояв надмірного формалізму та доводи про ризиковість, відсутність ресурсів у контрагентів та їх постачальників та про наявність кримінальних проваджень, оскільки вони грунтуються на податковій інформації, яка згідно зі сталою практикою Верховного Суду не може бути єдиною підставою для висновку про нереальність операцій добросовісного платника податків.
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Разом з тим Відповідач у касаційній скарзі не навів обґрунтованих і підтверджених належними доказами доводів про те, що виявлені ним недоліки у первинних документах унеможливили ідентифікацію господарських операцій або спростовують факт їх реального здійснення. За таких обставин є підстави вважати, що доводи контролюючого органу зводяться до формального підходу до оцінки первинних документів та не спростовують установлених судами попередніх інстанцій обставин реального здійснення спірних господарських операцій.
Також у контексті наведеного слід зауважити, що Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у постанові від 13 листопада 2024 року у справі №160/31872/23, зазначав про те, що висновки податкового органу про нереальність здійснення господарських операцій, які зроблені виключно на підставі аналізу баз даних АІС «Податковий блок» та податкової інформації щодо контрагентів платника податків, є неприйнятними, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства й аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Так само податкова інформація щодо контрагентів суб'єкта господарювання у ланцюгах постачання носить інформативний характер та не є безперечним свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами як підставами формування бухгалтерського обліку. Без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб'єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень.
Усталеним є підхід Верховного Суду, за яким платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку; зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача або суб'єкти господарювання, з якими мав відносини контрагент позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.
При цьому Суд звертає увагу на те, що належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки Позивачу товарів та надання послуг, Відповідачем надано не було.
Також судами попередніх інстанцій враховано, що кримінальні провадження, порушені за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України, щодо суб'єктів господарювання (на підставі чого податковий орган дійшов висновку про їх ризиковість), були закриті без направлення до суду
В аспекті наведеного Суд також вважає за необхідне звернути увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду в вгаданій вище постанові від 7 липня 2022 у справі №160/3364/19 зазначила, що лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
З огляду на викладене Суд не може не погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про те, що Позивачем надано первинні документи, які у своїй сукупності та у нерозривному зв'язку з документами митного контролю підтверджують реальний характер господарських операцій поставки сільськогосподарської продукції та отримання Позивачем послуг від ТОВ "Лідер Груп Україна" ТОВ "Окстей Союз", ТОВ "Скай-Трейд", ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" та ТОВ "Скай-Трейд".
Також не знайшли свого підтвердження доводи Відповідача про те, що судами попередніх інстанцій не виконано вимоги Верховного Суду, викладені в постанові від 28 травня 2025 року, оскільки судами попередніх інстанцій в судових рішеннях чітко зазначено про встановлення відповідних обставин на виконання вимог постанови Верховного Суду.
Відхиляючи доводи Відповідача про те, що Позивач мав подати уточнюючі декларації з ПДВ у зв'язку з відступленням права вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 ПК України операції з відступлення права вимоги та переведення боргу не є об'єктом оподаткування ПДВ. Також судами першої та апеляційної інстанцій було встановлено, що податковий кредит позивача правомірно сформовано за першою подією - отриманням товару від ТОВ "Лідер груп Україна" на підставі зареєстрованих податкових накладних саме цього постачальника.
Відповідачем доводів та обґрунтувань на спростування відповідних висновків судів попередніх інстанцій, як і підстав касаційного оскарження рішень судів в зазначеній частині наведено не було.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і у справи №814/1145/18, в якій Верховним Судом ухвалено постанову від 30 січня 2020 року, наведену Відповідачем як підставу касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. Крім того Відповідач посилається на висновки Верховного Суду, які пов'язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, та відображають загальний сформований Верховним Судом підхід до оцінки обставин, які можуть свідчити на користь реальності/нереальності господарських операцій платника податку, що не є свідченням застосування судом апеляційної інстанції у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Таким чином посилання Відповідача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 30 січня 2020 року у справі №814/1145/18, не знайшли свого підтвердження.
Водночас Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.
4.1.2 Щодо податкового повідомлення - рішення від 25 січня 2024 року №0018090712
Податковим повідомленням - рішенням від 25 січня 2024 року №0018090712 на Позивача накладено штраф відповідно до абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України з огляду на становлення порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України
Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Надаючи оцінку доводам Відповідача щодо відсутності економічної мети отримання послуг від ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс", оскільки Договір №09/20-04 з ТОВ "Лідер груп Україна" укладено на умовах CPT та DAT, суди першої та апеляційної інстанцій констатували, що Позивач мав пряму економічну мету: забезпечити виконання своїх експортних контрактів (з PK AGROINVEST SA та AUDIOSET ltd), для чого товар мав бути фізично доставлений до терміналів. Зв'язок послуг з господарською діяльністю позивача підтверджено договорами, актами наданих послуг та платіжними дорученнями. Надані акти містять усі обов'язкові реквізити, передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема назву документа, дату, найменування сторін, зміст та обсяг операції, суму та підписи уповноважених осіб.
Відповідачем доводів та обґрунтувань на спростування зазначених висновків судів попередніх інстанцій наведено не було.
Відтак, суд не може не погодитись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції Позивача ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" були пов'язаними з його господарською діяльністю.
Оскільки послуги перевезення надані ПП "Міцний", ПП "Ткалич Тракс" були використані Відповідачем у господарській діяльності відсутні підстави для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України та відповідно для застосування штрафу за нескладення та нереєстрацію податкових накладних.
Доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, є тотожними аргументам, наведеним ним під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, та фактично зводяться лише до незгоди з мотивами, якими керувалися суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці доказів і встановленні фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить жодних належних, конкретних та об'єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували зроблені судами попередніх інстанцій висновки або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.
Доводи, які на думку представника Відповідача, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об'єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.
Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2026 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
М.М. Яковенко
Повний текст постанови виготовлено 12 березня 2026 року.