Справа № 600/4007/25-а
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк О.П.
Суддя-доповідач - Драчук Т. О.
10 березня 2026 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Драчук Т. О.
суддів: Смілянця Е. С. Полотнянка Ю.П. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Загоренко О.О.,
представника відповідача: Теутуляк С.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер К" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в серпні 2025 року позивач, - ТОВ "Партнер К", звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.04.2025 №00000/9730/ж10/24-13-07-06, №00000/9731/ж10/24-13-07-06, №00000/9732/ж10/24-13-07-06, №00000/9733/ж10/24-13-07-06.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 23.12.2025 адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 21 квітня 2025 року №00000/9730/ж10/24-13-07-06, №00000/9731/ж10/24-13-07-06 та №00000/9733/ж10/24-13-07-06, прийняті щодо товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер К».
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Чернівецькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер К» судові витрати у виді судового збору у розмірі 26337 грн 50 коп.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.
Представник відповідача в судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції в частині задоволених вимог скасувати та прийняти в цій частині нову постанову, якою відмовити у задоволенні вимог адміністративного позову.
Позивач та представник позивача в судове засідання, призначене на 10.03.2026 не з'явились, хоча про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, що підтверджується матеріалами справи.
Відповідно до ч.1 ст.205 КАС України, неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Згідно з ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «Партнер К» (код ЄДРПОУ 32452502) зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за місцезнаходженням: вул. В.Лесина, 9-Б, м. Чернівці, Чернівецький район, Чернівецька область; перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Чернівецькій області як платник податку на прибуток, податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб, військового збору, єдиного соціального внеску, орендної плати за землю, екологічного податку, рентної плати на спеціальне використання води та видобування корисних копалин.
Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Партнер К», за наслідком якої складено акт від 18.12.2024 року №34416/ж5/24-13-07-06/32452502, у якому вказано про допущення таких порушень:
1) п.44.1, п.44.2. ст.44 п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, П(С) БО 15 «Дохід», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 9733173,0 грн. в тому числі за 2018 рік в сумі 473327,0 грн., за 2019 рік в сумі 585252,0 грн., за 2020 рік в сумі 2265549,0 грн., за 2021 рік в сумі 3323357,0 грн., за 2022 рік в сумі 1775387,0 грн. та за 2023 рік в сумі 1310301,0 грн;
2) п.44.1, п.44.2 ст. 44, п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п. 198.3, 198.5, п. 198.6 ст.198, ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено:
- заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 10 122 972 грн., у тому числі за листопад 2018 року у сумі 215907 грн., за грудень 2018 року у сумі 509142,0 грн., за грудень 2019 року у сумі 161605,0 грн., за березень 2020 року у сумі 877098,0 грн., за червень 2020 року у сумі 305882,0 грн., за вересень 2020 року у сумі 498430,0 грн., за грудень 2020 року у сумі 718700,0 грн., за березень 2021 року у сумі 540654,0 грн., за червень 2021 року у сумі 1055085,0 грн., за вересень 2021 року у сумі 1048456,0 грн., за грудень 2021 року у сумі 934511,0 грн., за січень 2022 року у сумі 1324,0 ірн., за березень у сумі 247889,0 грн., за червень 2022 року у сумі 462779,0 грн., за вересень 2022 року у сумі 510816,0 грн., за грудень 2022 року у сумі 1158957,0 грн., за березень 2023 року у сумі 322524,0 грн., за квітень 2023 року у сумі 52964,0 грн., за травень 2023 року у сумі 7481,0 грн., за червень 2023 року у сумі 172307,0 грн., за грудень 2023 року у сумі 320461,0 грн;
- завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2023 року у сумі 239812,0 грн;
3) п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України - встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- рядку 1 колонки Б Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» всього в сумі 7226316,0 грн, в тому числі за березень 2020 року в сумі 771005,0 грн., за червень 2020 року в сумі 273491,0 грн., за вересень 2020 року в сумі 450536,0 грн., за грудень 2020 року в сумі 530285,0 грн., за березень 2021 року в сумі 486420,0 грн., за червень 2021 року в сумі 928410,0 грн., за вересень 2021 року в сумі 918063,0 грн., за грудень 2021 року в сумі 599847,0 грн., березень 2022 року в сумі 204764,0 грн., за червень 2022 року в сумі 383287,0 грн., за вересень 2022 року в сумі 436104,0 грн., грудень 2022 року 344577,0 грн., за березень 2023 року в сумі 319337,0 грн,, за червень 2023 року в сумі 163404,0 грн., за вересень 263785,0 грн., за грудень 2023 року в сумі 153004,0 грн.;
- рядку 4 колонки Б Декларацій «Нараховано податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 Кодексу за операціями що оподатковуються за основною ставкою» всього в сумі 2610546,0 грн., в тому числі за грудень 2018 року в сумі 199130,0 грн., за грудень 2019 року в сумі 161605,0 грн., за березень 2020 року в сумі 106093,0 грн., за червень 2020 року в сумі 32391,0 грн., за вересень 2020 року в сумі 47894,0 грн., за грудень 2020 року в сумі 188415,0 грн., за березень 2021 року в сумі 54234,0 грн., за червень 2021 року в сумі 126675,0 грн., за вересень 2021 року в сумі 130393,0 грн., за грудень 2021 року в сумі 335988,0 грн., за березень 2022 року в сумі 43125,0 грн., за червень 2022 року в сумі 79492,0 грн., за вересень 2022 року в сумі 74712,0 грн., грудень 814380,0 грн., за березень 2023 року в сумі 63632,0 грн., за червень 2023 року в сумі 8903,0 грн., за вересень 20350,0 грн., за грудень 2023 року в сумі 123134,0 грн;
4) пп.287.1, ст.287, п.288.1 ст.288, п.288.4 ст. 288 Податкового кодексу України - встановлено заниження задекларованих сум з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності в періоді, що перевірявся на загальну суму 67332,12 грн. в.т.ч. за 2022 рік в сумі 67332,12 грн;
5) пп.266.1.1 п.266.1, пп.266.2.1 п. 266.2, пп.266.3.1 п.266.3, пп. 267.7.5 п. 267.7 ст. 266 Податкового кодексу України, в результаті чого неподано декларацію з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2022 та 2023 рік та занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на загальну суму 65881,20 грн., в тому числі за 2022 рік на 32441,5 грн., за 2023 рік на 33439,7 грн;
6) п. 119.2 статті 119 Податкового кодексу України, в результаті чого перевіркою встановлено подання з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) І-ІІ квартали 2021 року IV квартал 2023 року.
Не погоджуючись із висновками перевірки, ТОВ «Партнер К» подало до податкового органу заперечення на акт перевірки від 18.12.2024 року №34416/ж5/24-13-07-06/32452502, у яких просило не приймати податкових повідомлень-рішень на підставі акту перевірки, врахувати заперечення та додані до них документи, розглянути питання щодо проведення повторної перевірки із зазначених у запереченнях питань, повідомити платника податку про дату та час розгляду заперечення.
До заперечень було надано низку первинних бухгалтерських документів.
За результатом розгляду вказаних заперечень, постійно діючою комісією з розгляду спірних питань Головного управління ДПС у Чернівецькій області прийнято рішення про проведення позапланової документальної перевірки ТОВ «Партнер К» на підставі п.п.78.1.5 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України за період діяльності з 01.04.2017 року по 31.12.2023 року з питань, що стали предметом перевірки.
За результатом проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Партнер К» Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області складено акт від 14.04.2025 року №14906/ж5/24-13-07-06-32452502, у якому вказано про допущення платником податків таких порушень:
1) п.44.1, п.44.2. ст.44 п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, П(С) БО 15 «Дохід», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 2589248,0 грн, в тому числі за 2018 рік в сумі 473327,0 грн., за 2019 рік в сумі 5080,0 грн., за 2020 рік в сумі 442211,0 грн., за 2021 рік в сумі 638518,0 грн., за 2022 рік в сумі 463846,0 грн. та за 2023 рік в сумі 566266,0 грн;
2) п.44.1, п.44.2 ст. 44, п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, 198.5, п.198.6 ст.198, ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено:
- заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2971399,0 грн., у тому числі за листопад 2018 року у сумі 215907,0 грн., за грудень 2018 року у сумі 310012,0 грн., за березень 2020 року у сумі 181636,0 грн., за червень 2020 року у сумі 64430,0 грн., за вересень 2020 року у сумі 106139,0 грн., за грудень 2020 року у сумі 124926,0 грн., за березень 2021 року у сумі 114592,0 грн., за червень 2021 року у сумі 218718,0 грн., за вересень 2021 року у сумі 216280,0 грн., за грудень 2021 року у сумі 139990,0 грн., за січень 2022 року у сумі 1324,0 грн., за березень у сумі 48239,0 грн., за червень 2022 року у сумі 124155,0 грн., за вересень 2022 року у сумі 141264,0 грн., за грудень 2022 року у сумі 757675,0 грн., за березень 2023 року у сумі 75900,0 грн., за квітень 2023 року у сумі 52964,0 грн., за травень 2023 року у сумі 7481,0 грн., за червень 2023 року у сумі 69767,0 грн;
- завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2023 року у сумі 226665,0 грн;
3) п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України - встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- рядку 1 колонки Б Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» всього в сумі 2061591,0 грн., в тому числі за березень 2020 року в сумі 181636,0 грн., за червень 2020 року в сумі 64430,0 грн., за вересень 2020 року в сумі 106139,0 грн., за грудень 2020 року в сумі 124926,0 грн., за березень 2021 року в сумі 114592,0 грн., за червень 2021 року в сумі 218718,0 грн., за вересень 2021 року в сумі 216280,0 грн., за грудень 2021 року в сумі 141314,0 грн., за березень 2022 року в сумі 48239,0 грн., за червень 2022 року в сумі 124155,0 грн., за вересень 2022 року в сумі 141264,0 грн., грудень 2022 року 147121,0 грн., за березень 2023 року в сумі 136345,0 грн., за червень 2023 року в сумі 69767,0 грн., за вересень 132051,0 грн., за грудень 2023 року в сумі 94614,0 грн;
- рядку 4 колонки Б Декларацій «Нараховано податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 Кодексу за операціями що оподатковуються за основною ставкою» на загальну суму 610554,0 грн., в тому числі за грудень 2022 року в сумі 610554,0 грн.
На підставі акту №34416/ж5/24-13-07-06/32452502 від 18.12.2024 та акту №14906/ж5/24-13-07-06-32452502 від 14.04.2025 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області винесені податкові повідомлення-рішення від 21.04.2025:
- №00000/9730/ж10/24-13-07-06, яким ТОВ «Партнер К» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 2966377 грн 75 коп., з яких 2589248,00 грн за основним платежем та 377129,75 грн за штрафними санкціями;
- №00000/9731/ж10/24-13-07-06, яким ТОВ «Партнер К» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 3714248 грн 75 коп., з яких за основними платежем 2971399,00 грн та за штрафними санкціями 742849,75 грн;
- №00000/9733/ж10/24-13-07-06 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 226665,00 грн;
- №00000/9732/ж10/24-13-07-06, яким за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201.10 Податкового кодексу України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ, накладено на ТОВ «Партнер К» штрафні санкції у розмірі 1034195 грн 50 коп.
Не погоджуючись із указаними рішеннями, ТОВ «Партнер К» звернулося до ДПС України зі скаргою, за результатом розгляду якої податковим органом прийнято рішення від 02.07.2025 №19007/6/99-00-06-01-01-06 про залишення скарги без задоволення, а податкових повідомлень-рішень від 21.04.2025 №00000/9730/ж10/24-13-07-06, №00000/9731/ж10/24-13-07-06, №00000/9732/ж10/24-13-07-06, №00000/9733/ж10/24-13-07-06 - без змін.
За таких обставин ТОВ «Партнер К» звернулося до адміністративного суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з наступного.
Щодо оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень №00000/9730/ж10/24-13-07-06, №00000/9731/ж10/24-13-07-06, №00000/9733/ж10/24-13-07-06, якими збільшено суми грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та з податку на додану вартість, а також зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, оскільки, на думку податкового органу, позивачем порушені п.44.1, п.44.2. ст.44 п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, 198.5, п.198.6 ст.198, ст.201 Податкового кодексу України, норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», суд першої інстанції зазначив, що висновків про наявність підстав для збільшення позивачу у рішеннях №00000/9730/ж10/24-13-07-06, №00000/9731/ж10/24-13-07-06 та №00000/9733/ж10/24-13-07-06 суми грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та з податку на додану вартість, а також зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість, відповідач дійшов за результатом дослідження господарської діяльності позивача, зокрема, у період 2018 - 2023 років.
Так, згідно матеріалів справи в ході проведення перевірки позивачем було надано податковому органу Договір оренди землі від 21.08.2019, відповідно до якого Орендодавець ( ОСОБА_1 ) надає, а орендар (ТОВ «Партнер К») приймає в строкове платне користування земельну ділянку (кадастровий номер 7322588500:03:002:0490) з цільовим призначенням - для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, площею 0,8348 га, яка знаходиться в адміністративних межах території Стрілецько-Кутської сільської ради Кіцманського району Чернівецької області (за межами населеного пункту). Договір укладено на 49 років. Орендна плата становить 100 грн. на рік. Земельна ділянка передається в оренду для ведення сільськогосподарського виробництва (в том числі рибогосподарських потреб, розведення водоплаваючої птиці та рекреації). Передача земельної ділянки орендарю здійснюється без розроблення проекту її відведення.
Поряд з цим відповідно до змісту акту перевірки від 14.04.2025 №14906/ж5/24-13-07-06-32452502 у ході її проведення податковим органом було взято до уваги те, що згідно даних Єдиного реєстру судових рішень до Єдиного реєстру досудових розслідувань внесено запис за №12020260110000383 від 17.07.2020, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст.240, ч. 2 ст. 364, ч.1 ст.254, ч.1 ст. 239-1 КК України. Під час досудового розслідування встановлено, що ТОВ «Партнер К» (код ЄДРПОУ 32452502) здійснюється незаконний видобуток піщано-гравійної суміші на земельній ділянці із кадастровим номером 7322588500:03:002:0490 (площею 0,8348 га із цільовим призначенням для ведення товарного сільськогосподарського виробництва) розташована в адміністративних межах Стрілецько-Кутської сільської ради Мамаївської ОТГ Чернівецької області. Згідно Інформації з Державного реєстру речових прав, земельна ділянка із кадастровим номером 7322588500:03:002:0490 (площею 0,8348 га із цільовим призначенням для ведення товарного сільськогосподарського виробництва) розташована в адміністративних межах Стрілецько-Кутської сільської ради Мамаївської ОТГ Чернівецької області та відповідно до Договору оренди землі від 21.08.2019 передана в користування ТОВ «Партнер К».
Також під час перевірки відповідачем встановлено, що ТОВ «Партнер К» за 2020-2023 років декларувало рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин та відображало видобуток гравійно-піщаної суміші. Так, відповідно до податкових декларацій з рентної плати та додатків 1 до декларації з рентної плати «Розрахунок з рентної плати для видобутку корисних копалин» протягом 2020-2023 ТОВ «Партнер К» видобуто гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3.
Крім того, у ході проведення планової перевірки на вимогу ГУ ДПС у Чернівецькій області відповідно до наказу ТОВ «Партнер К» №69-К/І від 06.12.2024 на ТОВ «Партнер К» проводилась інвентаризація станом на 09.12.2024, за результатами якої фактичної наявності на підприємстві гравійно-піщаної суміші кількістю 127673,49 м.куб. не встановлено.
За таких обставин податковий орган дійшов висновків про не оприбуткування ТОВ «Партнер К» на баланс підприємства вищезазначену кількість гравійно-піщаної суміші та не відображення в бухгалтерському обліку й не декларування реалізації гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3. Відтак, на думку податкового органу, ТОВ «Партнер К» не включило до складу чистого доходу від реалізації гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3 в загальній сумі 10307948,00 грн.
Надаючи оцінку таким висновкам відповідача, суд першої інстанції зауважив, що особливістю адміністративного судочинства, порівняно з іншими видами судочинства, є обов'язок суб'єкта владних повноважень доказувати правомірність своїх рішень, дій чи бездіяльності (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Однак у ході судового розгляду справи відповідачем як суб'єктом владних повноважень не доведено суду законності та обґрунтованості указаних вище висновків, що слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №00000/9730/ж10/24-13-07-06, №00000/9731/ж10/24-13-07-06 та №00000/9733/ж10/24-13-07-06.
Так, під час судового розгляду цієї справи встановлено, що при проведенні перевірки позивача відповідачем було взято до уваги дані з Єдиного державного реєстру судових рішень, а саме: зміст ухвал Шевченківського районного суду м. Чернівці від 19.09.2023 (справа №727/10032/23) та від 18.07.2024 (справа №727/7523/24), якими надано дозвіл на проведення огляду земельної ділянки з кадастровим номером 7322588500:03:002:0490 (площею 0,8348 га із цільовим призначенням для ведення товарного сільськогосподарського виробництва), що розташована в адміністративних межах Стрілецько-Кутської сільської ради Мамаївської ОТГ Чернівецької області, яка належить на праві приватної власності ОСОБА_1 , та відповідно до договору оренди землі від 21.08.2019 року передана в користування ТОВ «Партнер К» (код ЄДРПОУ 32452502).
У названих ухвалах зазначено: «під час досудового розслідування встановлено, що на даний час службовими особами ТОВ "Партнер К" (код ЄДРПОУ 32452502) здійснюється незаконний видобуток піщано-гравійної суміші на земельній ділянці із кадастровим номером 7322588500:03:002:0490 (площею 0,8348 га із цільовим призначенням для ведення товарного сільськогосподарського виробництва) розташована в адміністративних межах Стрілецько-Кутської сільської ради Мамаївської ОТГ Чернівецької області».
Також указано: «згідно Інформації з Державного реєстру речових прав, земельна ділянка із кадастровим номером 7322588500:03:002:0490 (площею 0,8348 га із цільовим призначенням для ведення товарного сільськогосподарського виробництва) розташована в адміністративних межах Стрілецько-Кутської сільської ради Мамаївської ОТГ Чернівецької області та відповідно до договору оренди землі від 21.08.2019 передана в користування ТОВ «ПАРТНЕР К»».
Саме наведені твердження з ухвал Шевченківського районного суду м. Чернівці від 19.09.2023 (справа №727/10032/23) та від 18.07.2024 (справа №727/7523/24) відображені у акті перевірки від 14.04.2025 №14906/ж5/24-13-07-06-32452502.
У зв'язку з цим варто зазначити, що саме по собі внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не свідчить про незаконну діяльність ТОВ «Партнер К». Наявність досудового розслідування та відображення у ньому певних висновків не дає безумовних підстав для автоматичного висновку про здійснення ТОВ «Партнер К» незаконного видобутку піщано-гравійної суміші на земельній ділянці із кадастровим номером 7322588500:03:002:0490, площею 0,8348 га із цільовим призначенням для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, що розташована в адміністративних межах Стрілецько-Кутської сільської ради Мамаївської ОТГ Чернівецької області. Належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду обставини.
Також, доказів, які б свідчили про наявність (як станом на час проведення податковим органом перевірки ТОВ «Партнер К», так і станом на час судового розгляду цієї справи) вироку суду відносно посадових осіб ТОВ «Партнер К», який би набрав законної сили, відповідачем не надано.
За таких обставин безпідставним є врахування відповідачем при проведенні перевірки позивача інформації з Єдиного державного реєстру судових рішень (зміст ухвал Шевченківського районного суду м. Чернівці від 19.09.2023 року у справі №727/10032/23 та від 18.07.2024 року у справі №727/7523/24), що в подальшому слугувала однією з підстав для висновків про здійснення позивачем видобутку гравійно-піщаної суміші на земельній ділянці із кадастровим номером 7322588500:03:002:0490, площею 0,8348 га із цільовим призначенням для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, що розташована в адміністративних межах Стрілецько-Кутської сільської ради Мамаївської ОТГ Чернівецької області, саме в кількості 127673,49 м3, її не оприбуткування на баланс підприємства та реалізацію на суму 10307948,0 грн без складання первинних документів та відображення у бухгалтерському обліку.
Приходячи до наведених висновків, відповідач також виходив з того, що позивач у період 2020-2023 років декларував рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин та відображав видобуток гравійно-піщаної суміші. Відповідно до податкових декларацій з рентної плати та додатків 1 до декларації з рентної плати «Розрахунок з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин» протягом 2020-2023 років ТОВ «Партнер К» видобуто гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3.
Крім того, як вбачається з додатків 1 до декларації з рентної плати «Розрахунок з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин», поданих ТОВ «Партнер К» протягом 2020-2023 років, у графах 6.1 «спеціальний дозвіл на користування надрами», 6.1.1 «номер» та 6.1.2 «дата видачі» зазначено «1-р, 04.01.2016».
Утім, згідно обставин цієї справи, ТОВ «Партнер К» не мало спеціального дозволу на користування надрами, а реквізити « 1-р та 04.01.2016», зазначені у додатках 1 до декларацій з рентної плати «Розрахунок з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин», стосуються Договору на виконання робіт №1-р, що був укладений між ТОВ «Партнер К» та Дністровсько-Прутським басейновим управлінням водних ресурсів 04 січня 2016 року.
Згідно указаного договору, в рамках дії Регіональною програмою робіт з розчистки та регулювання русел річок Чернівецької області, яка затверджена розпорядженням Чернівецької обласної державної адміністрації №644-р від 25.09.2015, суб'єктом господарювання ТОВ «Партнер К» проводились роботи з розчистки русла р. Прут біля с. Стрілецький Кут Кіцманського району Чернівецької області.
З матеріалів справи вбачається, що роботи з розчистки русла р. Прут біля с. Стрілецький Кут Кіцманського району Чернівецької області виконувались ТОВ «Партнер К» відповідно до розробленої та затвердженої в установленому порядку проєктної документації: «Руслорегулюючі роботи з частковим видаленням гравійно-піщаної суміші (ГПС) за межі русла р. Прут та із подальшим використанням такої ГПС у своїй діяльності біля с. Стрілецький Кут, Кіцманського району, Чернівецької області». Вказані роботи з розчистки та регулювання русел річок області виконувалися згідно з проєктною документацією, погодженою Держводагентством, Державною службою геології надр України, управлінням екології та природних ресурсів Чернівецької обласної державної адміністрації.
Також, у ході судового розгляду справи позивач вказував, що подання ним податкових декларацій з рентної плати та додатків 1 до декларації з рентної плати «Розрахунок з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин» протягом 2020-2023 років було обумовлено указаними вище обставинами та приписами підпункту 252.1.6 пункту 251.1 статті 252 Податкового кодексу України.
Таких доводів позивача відповідачем на підставі належних та достовірних доказів не спростовано.
Водночас суд першої інстанції звернув увагу і на те, що у додатках 1 до декларації з рентної плати «Розрахунок з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин» у графі 5.4. «назва ділянки надр» зазначено «русло річки Прут біля с. Стрілецький Кут», тобто місце, визначене умовами Договору №1-р від 04.01.2016, а не Договором оренди землі від 21.08.2019, на який безпідставно посилався податковий орган.
Як вбачається зі змісту акту перевірки №14906/ж5/24-13-07-06-32452502 від 14.04.2025, наведених вище обставин відповідачем при проведенні перевірки ТОВ «Партнер К» належним чином не враховано, що, на переконання суду, слугувало прийняттю податковим органом передчасних та необґрунтованих висновків про здійснення позивачем видобутку гравійно-піщаної суміші на земельній ділянці із кадастровим номером 7322588500:03:002:0490, площею 0,8348 га із цільовим призначенням для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, що розташована в адміністративних межах Стрілецько-Кутської сільської ради Мамаївської ОТГ Чернівецької області, в кількості 127673,49 м3, її не оприбуткування на баланс підприємства та реалізацію на суму 10307948,0 грн без складання первинних документів та відображення у бухгалтерському обліку.
При цьому, зі змісту акту перевірки №14906/ж5/24-13-07-06-32452502 від 14.04.2025 також вбачається, що приходячи до таких висновків, відповідачем не було належним чином враховано і доводів платника податків, викладених у запереченнях на акт перевірки від 18.12.2024 року №34416/ж5/24-13-07-06/32452502, про придбання у перевіряємий період гравійно-піщаної суміші у третіх осіб, отримання її в результаті виконання Договору №1-р від 04.01.2016, а також подальше використання гравійно-піщаної суміші у своїй діяльності.
Так, у ході судового розгляду справи позивач наголошував, що у перевіряємий період ним неодноразово було придбано гравійно-піщану суміш у ТОВ «Чернівецький гравійно-піщаний кар'єр» у період з 08.07.2021 по 06.11.2023, у ФОП ОСОБА_2 у період з 19.10.2020 по 10.11.2020, у ТОВ «Агро фінанс груп 1» у період з 20.07.2022 по 30.12.2022, ТОВ «Ванкрафт» у період з 01.11.2018 по 08.01.2019, загальний об'єм якої в сукупності із отриманою внаслідок виконання умов Договору №1-р від 04.01.2016 складає 127673,49 м3, а в подальшому таку використано у своїй діяльності (зокрема, виробництво бетону, плитки для замощування тощо).
На підтвердження таких доводів позивачем надано низку документів (договори, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, журнали проводок, акти про оприбуткування та ін.).
Проте, як свідчить зміст акту перевірки №14906/ж5/24-13-07-06-32452502 від 14.04.2025, при прийнятті висновків про видобуток позивачем гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3, її не оприбуткування на баланс підприємства та реалізацію на суму 10307948,0 грн без складання первинних документів та відображення у бухгалтерському обліку, господарські операції між ТОВ «Партнер К» та ТОВ «Чернівецький гравійно-піщаний кар'єр», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Агро фінанс груп 1» не були належним чином дослідженні відповідачем; відповідним первинним документам, які подавалися до перевірки, податковим органом оцінки не надано.
Наведене свідчить про необґрунтованість та передчасність висновків перевірки, в тому числі і про заниження позивачем доходу від реалізації товарів (гравійно-піщаної суміші).
Вирішуючи спір у цій частині, суд звертає увагу на те, що позивачем на підтвердження доводів позову було надано Висновок експерта від 12 березня 2025 року №15 за результатами проведення експертного економічного дослідження на звернення ТОВ «Партнер К». У ньому вказано, зокрема, що донарахування ТОВ «Партнер К» доходу, податку на додану вартість та виключення з витрат підприємства сум за період 2020-2023 років було здійснено перевіряючими тільки на підставі даних вказаних у Деклараціях з рентної плати з додатками «Розрахунок з рентної плати для видобутку корисних копалин» ТОВ «Партнер К» за 2020-2023 роки без врахування того, що ТОВ «Партнер К» не являється платником рентної плати за користування надрами, оскільки не отримувало спеціальний дозвіл на користування надрами, а використовувало товарно-матеріальні цінності придбані у постачальників (юридичних та фізичних осіб підприємців), що підтверджується наданими на дослідження документами - договорами, накладними, товарно-транспортними накладними, Журналами-ордерами та Відомостями по рахунками 631, 26.
У ході судового розгляду справи відповідачем не доведено і обґрунтованості висновків, викладених у акті перевірки №14906/ж5/24-13-07-06-32452502 від 14.04.2025, про реалізацію ТОВ «Партнер К» гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3 саме на суму 10307948,00 грн.
Так, податковим органом указувалось, що висновки про реалізацію позивачем гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3 ґрунтуються на відомостях декларацій з рентної плати та додатків 1 до декларації з рентної плати «Розрахунок з рентної плати для видобутку корисних копалин», а також на тому, що за результатом проведення інвентаризації ТОВ «Партнер К» станом на 09.12.2024 на підприємстві гравійно-піщаної суміші кількістю 127673,49 м3 не встановлено.
Однак такі висновки суд першої інстанції оцінює критично, адже, як вбачається з обставин справи, до перевірки платником податків не було надано документів саме щодо реалізації (продажу) позивачем гравійно-піщаної суміші на суму 10307948,00 грн. А інвентаризація, фактично, проводилась лише у грудні 2024 року, тобто, як стверджував позивач і чого не спростовано відповідачем, уже після використання ТОВ «Партнер К» у своїй діяльності гравійно-піщаної суміші, придбаної у третіх осіб (ТОВ «Чернівецький гравійно-піщаний кар'єр», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Агро фінанс груп 1», ТОВ «Ванкрафт») та отриманої внаслідок виконання умов Договору №1-р від 04.01.2016.
Водночас суд першої інстанції звернув увагу на те, що в акті перевірки №14906/ж5/24-13-07-06-32452502 від 14.04.2025 зазначено, що при розрахунку обсягів реалізації гравійно-піщаної суміші використано ціни постачання одиниці товару без урахування податку на додану вартість, за якими ТОВ «Партнер К» придбавало гравійно-піщану суміш у відповідних звітних періодах.
Між тим, як у заявах по суті справи, так і в додаткових письмових поясненнях та судовому засіданні відповідачем не було наведено доводів щодо правомірності проведення саме такого обрахунку із визначенням суми реалізації гравійно-піщаної суміші 10307948,00 грн.
Отже, відповідачем усупереч вимогам частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в ході судового розгляду справи не доведено обґрунтованість (з посиланням на конкретні обставини та матеріали перевірки) та законність (з посиланням на норми права) визначення суми реалізації гравійно-піщаної суміші 10307948,00 грн.
З огляду на викладене у своїй сукупності суд першої інстанції вважає необґрунтованими та передчасними висновки відповідача, якими обумовлено прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень щодо донарахування позивачу грошових зобов'язань з податків на прибуток та на додану вартість, про не включення позивачем до складу чистого доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) в загальній в сумі 10307948,00 грн та про заниження податку на прибуток в загальній сумі 2589248,00 грн й заниження податку на додану вартість в загальній сумі 2971399,00 грн.
Крім цього, з обставин справи вбачається, що донарахування відповідачем позивачу грошових зобов'язань та зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість, пов'язані із висновками податкового органу про нереальність господарських операцій між ТОВ «Партнер К» та ТОВ «Ванкрафт» у листопаді-грудні 2018 року.
Так, перевіркою податкового органу встановлено, що ТОВ «Партнер К» відображено у бухгалтерському обліку операції з придбання щебню та піску з гравію різних фракцій у ТОВ «Ванкрафт» (код ЄДРПОУ 41758937) за період з 01.11.2018 по 31.12.2018 на суму 3155513,19 грн. в т.ч ПДВ 525918,85 грн, на підставі Договору поставки 1/11 від 01.11.2018. При здійсненні аналізу даних ЄРПН ТОВ «Ванкрафт» протягом листопада-грудня 2018 року здійснювало придбання коробу з гофрокартону, картону для тубуса 1040 кг, послуг перебування та охорона АТЗ, послуг оренди приміщень, послуг вет-саногляд харчових продуктів при ве-тсан контролі. Згідно даних ЄРПН за 2018 року ТОВ «Ванкрафт» не здійснювало придбання щебеню та піску. Крім цього, згідно баз даних ДПС ТОВ «Ванкрафт» здійснювало імпорт з Туреччини жувальних гумок, цукерок-драже, шоколадних виробів з вмістом неїстівних ігор або сувенірів, пластмасових іграшок без механічного приводу, желейних цукерок. Таким чином, на думку податкового органу, ТОВ «Ванкрафт» реалізовано ТОВ «Партнер К» товарно-матеріальні цінності з номенклатурою, відмінною від придбаної. Документи щодо походження піску ФР-0-5 мм та щебню з гравію ФР-5-20мм, придбаного ТОВ «Партнер К» у ТОВ «Ванкрафт», для перевірки не представлено. У зв'язку з цим відповідач дійшов висновків, що ТОВ «Ванкрафт» здійснювало діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди третім особам, в тому числі і для ТОВ «Партнер К», відповідно, задекларовані господарські операції з реалізації позивачу ТОВ «Ванкрафт» піску та щебеню не відбулися у дійсності, а позивачем завищено податковий кредит на загальну суму 525919,00 грн, в тому числі за листопад 2018 року в сумі 215907,00 грн та за грудень 2018 року на 310012,00 грн.
Відповідно до наявних у справі матеріалів ТОВ «Ванкрафт» (Постачальник) та ТОВ «Партнер К» (Покупець) уклали Договір поставки №1/11 від 01.11.2018, згідно умов якого: Постачальник зобов'язується поставити у власність Покупця щебінь та пісок з гравію різних фракцій (разом - Продукція), а Покупець зобов'язується оплатити та прийняти Продукцію на умовах даного Договору. Асортимент, кількість, ціна та вартість Продукції, що підлягає поставці, погоджується сторонами додатково і вказується в Специфікаціях, які підписуються уповноваженими представниками сторін і є невід'ємною частиною даного Договору. Загальна вартість Продукції, що підлягає поставці відповідно до умов Договору визначається як сума вартості Продукції, вказаної в усіх Специфікаціях, підписаних сторонами на протязі строку дії Договору. Поставка Продукції здійснюється шляхом її завантаження в наданий Покупцем автотранспорт партіями по 10-40 тонн кожна (залежності від вантажопідйомності та фактичної завантаженості автотранспорту). Фактична кількість Продукції в кожній партії визначається за даними ваг Постачальника і вказується у відповідній товарно-транспортній накладній. На кожну відвантажену партію Продукції Постачальник оформляє ТТН та видаткову накладну. Постачальник має право оформити одну накладну на весь обсяг продукції, що була відвантажена Покупцю за відповідний календарний день. Приймання Покупцем продукції здійснюється шляхом підписання уповноваженою особою Покупця ТТН та видаткових накладних Постачальника. Підписання відповідною уповноваженою особою Покупця видаткової накладної Постачальника є підтвердженням приймання вказаного в такій видатковій накладній обсягу продукції за кількістю та якістю та засвідчує відсутність у Покупця жодних претензій щодо поставки такої Продукції. Оплата Продукції, що поставляється заданим договором, проводиться Покупцем в безготівковому порядку шляхом перерахування Покупцем грошових коштів на поточний рахунок Постачальника.
Згідно Специфікації №1 від 01.11.2018 до Договору поставки №1/11 від 01.11.2018 ТОВ «Ванкрафт» зобов'язується поставити, а ТОВ «Партнер К» прийняти і оплатити щебінь та пісок з гравію різних фракцій, а саме: пісок фр0-5мм 4000 тон вартістю 1343320,00 грн; щебінь з гравію фр 5-20 4000 тог вартістю 1043320,00 грн. Загальна вартість Продукції, що підлягає поставці за цією Специфікацією становить два мільйони вісімсот шістдесят три тисячі дев'ятсот шістдесят вісім гривень 00 коп. Продукція поставляється Покупцю шляхом її навантаження на автотранспорт Покупця силами і за рахунок Постачальника. Строк поставки Продукції - до 30 грудня 2018 року при умові її оплати Покупцем та подачі Покупцем необхідної кількості автотранспорту під завантаження Продукцією. Конкретні строки подачі автотранспорту під завантаження Продукцією погоджуються Сторонами додатково. Специфікація №1 є невід'ємною частиною Договору поставки №1/11 від 01.11.2018.
На підтвердження реальності указаної господарської операції позивачем були подані відповідачу для перевірки та містяться у матеріалах судової справи складені протягом листопада-грудня 2018 року: видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення.
Також судом першої інстанції встановлено, що виписані протягом листопада-грудня 2018 року податкові накладні за операцією поставки по Договору №1/11 від 01.11.2018 були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оцінивши належність, допустимість, достовірність вказаних вище доказів окремо, а також достатність і взаємний зв'язок цих доказів у їх сукупності, суд першої інстанції вважає, що надані позивачем первинні документи, які є чинними та в судовому порядку недійсними не визнавались, дають можливість встановити зміст та обсяг досліджуваної господарської операції, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, підтверджуються факти оплати (відповідачем не заперечується надходження коштів від позивача до контрагента ТОВ «Ванкрафт» на підставі платіжних доручень), доставки та подальшого використання придбаного товару. Операції між позивачем та ТОВ «Ванкрафт» були здійснені в межах господарської діяльності позивача, сторони переслідували ділову мету при їх здійсненні та понесли зміни майнового стану, що, в свою чергу, вказує на реальне настання для позивача правових наслідків, обумовлених відповідним правочином.
У ході судового розгляду справи податковий орган не вказував про не чинність первинних документів щодо господарської операції між позивачем та його контрагентом ТОВ «Ванкрафт», а також не навів жодних доводів наявності у поданих до перевірки документах недоліків, які би могли свідчити про нереальність поставки товарів за Договором №1/11 від 01.11.2018.
Поряд з цим у ході судового розгляду справи відповідачем не подано належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальника ТОВ «Ванкрафт», не наведено будь-яких доводів щодо здійснення розглядуваної операції за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
При цьому відповідачем не спростовано доводів позивача про факт оплати ним придбаного у ТОВ «Ванкрафт» товару, відсутність заборгованості перед ТОВ «Ванкрафт», та подальше використання позивачем придбаного піску та щебню з гравію.
До цього, варто зазначити і те, що підставою для правомірного відображення в бухгалтерському та податковому обліку витрат, включення відповідної суми до податкового кредиту є наявність первинних документів, які підтверджують здійснення господарської операції та відповідна податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН.
Судом першої інстанції встановлено та визнавались відповідачем у ході судового розгляду цієї справи факти реєстрації в ЄРПН усіх податкових накладних, виписаних у досліджуваній операції поставки.
В обґрунтування своєї позиції про нереальність господарської операції між позивачем та ТОВ «Ванкрафт» за Договором №1/11 від 01.11.2018 податковий орган, фактично, вказував про те, що за інформацію з баз даних ДПС за результатами аналізу Єдиного реєстру податкових накладних за 2018 рік ТОВ «Ванкрафт» не здійснювало придбання щебню та піску, які були згодом реалізовані позивачу, а здійснювало придбання та продаж інших товарів, що слугувало для висновку про не представлення до перевірки документів щодо походження піску та щебню з гравію. На думку відповідача, про відсутність фактичного проведення операцій ТОВ «Ванкрафт» вказують такі чинники: відсутність підприємства за місцезнаходженням: відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій; по ланцюгу руху товарів встановлено реєстрацію податкових накладних на реалізацію товарно-матеріальних цінностей з номенклатурою відмінної від придбаної; відсутність можливості виконання операцій з постачання товарів та послуг в обсягах згідно зареєстрованих податкових накладних наявним трудовим ресурсом; відсутність інформації про власні або орендовані фонди, про необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
У ході судового розгляду цієї справи відповідачем не було надано жодних доказів того, що позивач був обізнаний щодо недобросовісної податкової поведінки, за твердженнями податкового органу, свого контрагента ТОВ «Ванкрафт».
Крім того, висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту на загальну суму 525919,00 грн ґрунтуються на отриманій в ході проведення перевірки позивача інформації з баз даних податкового органу щодо контрагента позивача. Втім, згідно позиції Верховного Суду в подібних відносинах, будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб'єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку.
Також, у даній справі відповідачем усупереч вимог КАС України не було надано належних та достовірних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, придбаного позивачем.
Відповідач не надав суду належних і достатніх доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку або можливої фіктивності його постачальників, як-от: пояснень посадових осіб ТОВ «Ванкрафт» щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних суб'єктів господарювання; судових рішень; вироків; також не надано жодних доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними, застосування платником схеми розрахунків, яка свідчать про повернення грошових коштів платнику або особам, які мають до нього відношення.
Суд першої інстанції зазначив, що доводи податкового органу про нереальність господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкових зобов'язань. Разом з тим, спрямованість господарських операцій позивача на реальне настання правових наслідків підтверджується належними первинними документами, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства. А тому за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Стверджуючи про порушення контрагентом позивача ТОВ «Ванкрафт» норм податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків, для з'ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку позивача-платника податків.
Крім того, доказів проведення перевірок та/або зустрічних звірок щодо контрагента позивача відповідачем не надано.
Також, суд першої інстанції зауважив, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов'язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов'язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Так само невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
З матеріалів справи також вбачається, що як під час документальної перевірки податковим органом, так і в ході розгляду справи позивач надав відповідні належно оформлені первинні документи щодо придбання протягом листопада-грудня 2018 року товару у ТОВ «Ванкрафт», які свідчать про реальність факту вчинення господарських операцій, наявність мети цих операцій та рух активів підприємства в процесі здійснення господарських операцій.
З огляду на викладене у своїй сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що твердження про відсутність об'єктів оподаткування по спірній господарській операції ґрунтується на припущеннях відповідача про наявність порушень норм податкового законодавства контрагентом позивача. Внаслідок цього контролюючий орган дійшов необґрунтованих та передчасних висновків, що надані позивачем первинні документи по операції поставки з ТОВ «Ванкрафт» не спричиняють змін в бухгалтерському та податковому обліку позивача, а тому він позбавлений законного права на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.
Водночас суд першої інстанції звернув увагу на те, що і у Висновку експерта від 12 березня 2025 року №15 зазначено, що надані на дослідження первинні документи щодо взаємовідносин ТОВ «Партнер К» та ТОВ «Ванкрафт» відповідають положенням Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, а отже є документальним підтвердженням здійснення господарських операцій.
Таким чином, висновки відповідача про заниження позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість за господарською операцією поставки з ТОВ «Ванкрафт» є необґрунтованими та помилковими. Тому, прийнятті на їх підставі й оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення №00000/9730/ж10/24-13-07-06, №00000/9731/ж10/24-13-07-06 та №00000/9733/ж10/24-13-07-06 визнаються судом протиправними й, відтак, підлягають скасуванню.
Також, з названих рішень вбачається, що їх прийняттю слугували висновки податкового органу, що на залишках ТОВ «Партнер К» рахувався цемент без фактичної його наявності.
Утім, такі висновки відповідача є передчасними, адже, як указувалося позивачем та не спростовано відповідачем у ході судового розгляду справи, податковим органом не було враховано те, що у ТОВ «Партнер К» згідно відомостей про об'єкти оподаткування платників наявні об'єкти: бетонний завод, до складу якого входять 3 ємності для зберігання цементу місткістю 50-60 т. кожна; цех по виготовленню бетонних виробів, у складі якого обліковується приміщення цеху (літера «З» приміщення 1-1), яке згідно наказу ТОВ «Партнер К» №6 від 04.01.2019 року виділено під потреби зберігання будівельних матеріалів (в т.ч. цементу різних марок).
Крім цього, суд першої інстанції звернув увагу на те, що акт перевірки не містить обґрунтованих посилань на первинні бухгалтерські документи, які б свідчили про списання запасів цементу без їх фактичного використання.
Водночас наведені вище висновки відповідача, як і його висновки про встановлення розбіжності між даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності ТОВ «Партнер К» у перевіряємий період, спростовуються наданим позивачем Висновком експерта від 12 березня 2025 року №15.
Так, згідно названого Висновку експерта висновки, викладені в акті ГУ ДПС у Чернівецькій області №34416/ж5/24-13-07-06/32452502 від 18.12.2024 року (цей акт згідно змісту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №00000/9730/ж10/24-13-07-06, №00000/9731/ж10/24-13-07-06 та №00000/9733/ж10/24-13-07-06 також слугував підставою для їх прийняття), щодо заниження ТОВ «Партнер К» податку на прибуток в сумі 9733173,00грн, в т.ч. за 2018 рік в сумі 473327,00грн, за 2019 рік в сумі 585252,00 грн, за 2020 рік в сумі 2265549,00грн, за 2021 рік в сумі 3323357,00грн, за 2022 рік в сумі 1775387,00грн, за 2023 рік в сумі 1310301,00грн, та податку на додану вартість в сумі 10122972,00грн, в т.ч. за листопад 2018 року в сумі 215907,00грн, за грудень 2018 року в сумі 509142,00грн, за грудень 2019 року в сумі 161605,00грн, за березень 2020 року в сумі 877098,00грн, за червень 305 882,00грн, за вересень 2020 року в сумі 498430,00грн, за грудень 2020 року в сумі 718700,00грн, за березень 2021 року в сумі 540654,00грн, за червень 2021 року в сумі 1055085,00грн, за вересень 2021 року в сумі 1048456,00грн, за грудень 2021 року в сумі 934511,00грн, за січень 2022 року в сумі 1324,00грн, за березень 2022 року в сумі 247889,00грн, за червень 2022 року в сумі 462779,00грн, за вересень 2022 року в сумі 510816,00грн, за грудень 2022 року в сумі 1158957,00грн, за березень 2023 року в сумі 322524,00грн, за квітень 2023 року в сумі 52964,00грн, за травень 2023 року в сумі 7481,00грн, за червень 2023 року в сумі 172307,00грн, за грудень 2023 року в сумі 320461,00грн, завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2023 року в сумі 239812,00грн, не підтверджуються.
Відповідачем у ході судового розгляду справи не спростовано указаного вище висновку експерта, який згідно приписів статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є одним із видів доказів в адміністративному судочинстві, на підставі якого суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Суд першої інстанції звернув увагу на те, що подані відповідачем відзив на позовну заяву та заперечення не містять доводів щодо необґрунтованості та безпідставності висновків експертизи від 12 березня 2025 року чи про неповноту документів, наданих позивачем для експертного дослідження.
Відповідач не скористався і правом, передбаченим статтею 111 Кодексу адміністративного судочинства України, щодо заявлення клопотань про призначення додаткової або повторної експертизи.
З огляду на викладене, суд першої інстанції прийшов до висновку про недоведеність відповідачем правомірності оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень від 21.04.2025 №00000/9730/ж10/24-13-07-06, №00000/9731/ж10/24-13-07-06 та №00000/9733/ж10/24-13-07-06, а тому вони визнаються протиправними. Відтак, позовні вимоги у цій частині підлягають задоволенню.
Щодо оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення від 21.04.2025 №00000/9732/ж10/24-13-07-06, то з указаного вбачається, що за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201.10 Податкового кодексу України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ (податкових накладних на загальну суму податкових зобов'язань: рядку 1 колонки Б Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» всього в сумі 2061591,0 грн., в тому числі за березень 2020 року в сумі 181636,0 грн., за червень 2020 року в сумі 64430,0 грн., за вересень 2020 року в сумі 106139,0 грн., за грудень 2020 року в сумі 124926,0 грн., за березень 2021 року в сумі 114592,0 грн., за червень 2021 року в сумі 218718,0 грн., за вересень 2021 року в сумі 216280,0 грн., за грудень 2021 року в сумі 141314,0 грн., за березень 2022 року в сумі 48239,0 грн., за червень 2022 року в сумі 124155,0 грн., за вересень 2022 року в сумі 141264,0 грн., грудень 2022 року 147121,0 грн., за березень 2023 року в сумі 136345,0 грн., за червень 2023 року в сумі 69767,0 грн., за вересень 132051,0 грн., за грудень 2023 року в сумі 94614,0 грн; рядку 4 колонки Б Декларацій «Нараховано податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 Кодексу за операціями що оподатковуються за основною ставкою» на загальну суму 610554,0 грн., в тому числі за грудень 2022 року в сумі 610554,0 грн) накладено на ТОВ «Партнер К» згідно статті 120-1 Податкового кодексу України штрафні санкції у розмірі 1034195 грн 50 коп.
Однак у позовній заяві ТОВ «Партнер К» не наведено жодних доводів в обґрунтування позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.04.2025 року №00000/9732/ж10/24-13-07-06.
У ході судового розгляду справи позивачем також не було вказано жодних підстав для визнання незаконним зазначеного рішення.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість позовних вимог в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 21.04.2025 року №00000/9732/ж10/24-13-07-06. Відтак, позов у цій частині задоволенню не підлягає.
Отже, заявлені у позові вимоги підлягають задоволенню частково.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В силу ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу. (застосовується редакція чинна на момент подання податкової накладної).
Відповідно до пп.14.1.39, 14.1.156 п.14.1 ст.14 ПК України грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов'язання та/або інше зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня; податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Як передбачено пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Вимоги цієї статті щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, застосовуються також до нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (незалежно від наявності у нерезидента зареєстрованого (акредитованого, легалізованого) відокремленого підрозділу), та до іноземних юридичних осіб, визначених у підпункті 133.1.5 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу.
За правилами п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до ст. 133 ПК України платниками податку на прибуток є суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п.137.1 ст.137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Як передбачено п.188.1 ст.188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії…
…До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Згідно з п.189.1 ст.189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до абз.2 п.198.1. ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Як передбачено абз.1-3 п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п.198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2-015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
При цьому, сам факт реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних при відсутності факту придбання товарів (послуг) не може бути підставою для формування платником податкового кредиту.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних робіт. При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на принципі превалювання сутності над формою, коли операції обліковуються відповідно до їх сутності (фактичного здійснення), а не лише виходячи з юридичної форми (документального оформлення), і правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи. У первинних документах забезпечується фіксування саме фактів здійснення господарських операцій, водночас документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції.
У разі, якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Аналогічна позиція вказана у постановах Верховного суду України від 26.11.2018 у справі №803/2400/14, від 17.05.2019 у справі № 2а-2271/11/0970, від 21.08.2019 у справі №814/299/18, від 18.09.2019 у справах №826/1228/18 та № 826/8066/18, від 25.09.2019 у справі №520/11437/18.
В свою чергу, ст.1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV передбачає, що для цілей цього Закону терміни вживаються у такому значенні: господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Згідно з ч.2 ст.3 Закону України №996-XIV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Частиною 2 ст.6 Закону України №996-XIV встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Відповідно до ч.1, 2 ст.9 Закону України №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Згідно із положеннями ч. 3 цієї статті інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - П(С)БО 15 "Дохід"), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - П(С)БО 16 "Витрати"), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Колегія суддів здійснивши перевірку рішень суб'єкта владних повноважень щодо відповідності визначеним ч.2 ст.2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне
Відповідно до ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Як передбачено ч.1-3 ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
В свою чергу, донарахування відповідачем позивачу грошових зобов'язань та зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість, пов'язані із висновками податкового органу про нереальність господарських операцій між ТОВ «Партнер К» та ТОВ «Ванкрафт» у листопаді-грудні 2018 року.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
Перевіркою податкового органу встановлено, що ТОВ «Партнер К» відображено у бухгалтерському обліку операції з придбання щебню та піску з гравію різних фракцій у ТОВ «Ванкрафт» (код ЄДРПОУ 41758937) за період з 01.11.2018р. по 31.12.2018р. на суму 3155513,19 грн. в т.ч ПДВ 525918,85 грн, на підставі Договору поставки 1/11 від 01.11.2018 року. При здійсненні аналізу даних ЄРПН ТОВ «Ванкрафт» протягом листопада-грудня 2018 року здійснювало придбання коробу з гофрокартону, картону для тубуса 1040 кг, послуг перебування та охорона АТЗ, послуг оренди приміщень, послуг вет-саногляд харчових продуктів при ве-тсан контролі. Згідно даних ЄРПН за 2018 року ТОВ «Ванкрафт» не здійснювало придбання щебеню та піску. Крім цього, згідно баз даних ДПС ТОВ «Ванкрафт» здійснювало імпорт з Туреччини жувальних гумок, цукерок-драже, шоколадних виробів з вмістом неїстівних ігор або сувенірів, пластмасових іграшок без механічного приводу, желейних цукерок. Таким чином, на думку податкового органу, ТОВ «Ванкрафт» реалізовано ТОВ «Партнер К» товарно-матеріальні цінності з номенклатурою, відмінною від придбаної. Документи щодо походження піску ФР-0-5 мм та щебню з гравію ФР-5-20мм, придбаного ТОВ «Партнер К» у ТОВ «Ванкрафт», для перевірки не представлено. У зв'язку з цим відповідач дійшов висновків, що ТОВ «Ванкрафт» здійснювало діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди третім особам, в тому числі і для ТОВ «Партнер К», відповідно, задекларовані господарські операції з реалізації позивачу ТОВ «Ванкрафт» піску та щебеню не відбулися у дійсності, а позивачем завищено податковий кредит на загальну суму 525919,00 грн, в тому числі за листопад 2018 року в сумі 215907,00 грн та за грудень 2018 року на 310012,00 грн.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Ванкрафт» (Постачальник) та ТОВ «Партнер К» (Покупець) уклали Договір поставки №1/11 від 01.11.2018, згідно умов якого: Постачальник зобов'язується поставити у власність Покупця щебінь та пісок з гравію різних фракцій (разом - Продукція), а Покупець зобов'язується оплатити та прийняти Продукцію на умовах даного Договору. Асортимент, кількість, ціна та вартість Продукції, що підлягає поставці, погоджується сторонами додатково і вказується в Специфікаціях, які підписуються уповноваженими представниками сторін і є невід'ємною частиною даного Договору. Загальна вартість Продукції, що підлягає поставці відповідно до умов Договору визначається як сума вартості Продукції, вказаної в усіх Специфікаціях, підписаних сторонами на протязі строку дії Договору. Поставка Продукції здійснюється шляхом її завантаження в наданий Покупцем автотранспорт партіями по 10-40 тонн кожна (залежності від вантажопідйомності та фактичної завантаженості автотранспорту). Фактична кількість Продукції в кожній партії визначається за даними ваг Постачальника і вказується у відповідній товарно-транспортній накладній. На кожну відвантажену партію Продукції Постачальник оформляє ТТН та видаткову накладну. Постачальник має право оформити одну накладну на весь обсяг продукції, що була відвантажена Покупцю за відповідний календарний день. Приймання Покупцем продукції здійснюється шляхом підписання уповноваженою особою Покупця ТТН та видаткових накладних Постачальника. Підписання відповідною уповноваженою особою Покупця видаткової накладної Постачальника є підтвердженням приймання вказаного в такій видатковій накладній обсягу продукції за кількістю та якістю та засвідчує відсутність у Покупця жодних претензій щодо поставки такої Продукції. Оплата Продукції, що поставляється заданим договором, проводиться Покупцем в безготівковому порядку шляхом перерахування Покупцем грошових коштів на поточний рахунок Постачальника.
Згідно Специфікації №1 від 01.11.2018 до Договору поставки №1/11 від 01.11.2018 ТОВ «Ванкрафт» зобов'язується поставити, а ТОВ «Партнер К» прийняти і оплатити щебінь та пісок з гравію різних фракцій, а саме: пісок фр0-5мм 4000 тон вартістю 1343320,00 грн; щебінь з гравію фр 5-20 4000 тог вартістю 1043320,00 грн. Загальна вартість Продукції, що підлягає поставці за цією Специфікацією становить два мільйони вісімсот шістдесят три тисячі дев'ятсот шістдесят вісім грн.00 коп. Продукція поставляється Покупцю шляхом її навантаження на автотранспорт Покупця силами і за рахунок Постачальника. Строк поставки Продукції - до 30 грудня 2018 року при умові її оплати Покупцем та подачі Покупцем необхідної кількості автотранспорту під завантаження Продукцією. Конкретні строки подачі автотранспорту під завантаження Продукцією погоджуються Сторонами додатково. Специфікація №1 є невід'ємною частиною Договору поставки №1/11 від 01.11.2018.
На підтвердження реальності указаної господарської операції позивачем були подані відповідачу для перевірки та містяться у матеріалах судової справи складені протягом листопада-грудня 2018 року: видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення.
При цьому, виписані протягом листопада-грудня 2018 року податкові накладні за операцією поставки по Договору №1/11 від 01.11.2018 були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з цим, як вже було вказано судом, сама по собі реєстрація податкової накладної не підтверджує реальність господарської операції. Реальність господарської операції підтверджується первинними документами, які в своїй сукупності доводять спричинення реальних змін майнового стану платника податків.
В свою чергу, норми податкового законодавства у взаємозв'язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.
При цьому, первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Згідно з п.п.2.15 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, визначено, що первинні документи підлягають обов'язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув'язка окремих показників.
Таким чином, єдиною підставою документального підтвердження спірних сум податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи в розумінні наведених норм законодавства.
Сукупний аналіз наведених вище норм законодавства свідчить, що обов'язок платника податку з декларування податкового зобов'язання з податку на додану вартість є, перш за все в даній ситуації, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, при цьому перевірка правильності відображення господарської операції у податковому обліку вимагає дослідження дійсного переміщення активу між учасниками поставки та аналіз змін їх майнового стану з урахуванням усіх доводів та доказів, наданих учасниками провадження.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання/реалізації товарів (робіт, послуг), з метою використання придбаного товару в своїй господарській діяльності, у вигляді, зокрема, подальшого збуту покупцям, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 у справі №815/253/16 зазначив, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю, що узгоджується із правовим висновком викладеним Верховним Судом у постанові від 13.01.2021 у справі №810/1811/17.
Разом з цим, у бухгалтерському та податковому обліку підприємства враховуються лише ті первинні документи, що складені за наслідками фактично проведеної господарської операції, тобто, зміст господарської операції превалює над її формою. За таких умов наявність належним чином оформлених первинних документів з приводу проведення певної господарської операції не може розглядатись як безумовне підтвердження наявності у платника податку права на формування витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками відповідних господарських операцій.
Отже, правомірність формування платником відповідних показників бухгалтерського та податкового обліку має оцінюватись з урахуванням сукупності умов, визначених законодавством України як підстави для їх формування. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю.
Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме собою: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі №640/4687/19, від 09 жовтня 2025 року у справі № 640/17317/20, від 13 листопада 2025 року у справі №400/1462/20.
Разом з цим, податковим органом не доведено сукупність вказаних обставин.
При цьому доводи того, що згідно з податковою інформацією ТОВ "Ванкрафт" в 2018 році не здійснювало придбання щебеню та піску, фактично не спростовують вказану господарську операцію, оскільки придбання могло бути здійснено до 2018 року, або ТОВ "Ванкрафт" могло не відобразити дану господарську операцію в межах податкового законодавство.
Разом з цим, податкові дії контрагента не повинні мати негативних наслідків саме до нашого платника податків.
Крім того, колегія суддів зазначає, що доводи апелянта в частині ТОВ "Ванкрафт" зводяться саме до моменту перевірки, і судом не встановлено, що вказані доводи були аналогічними саме в момент здійснення вказаної господарської операції.
Також, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції вірно зазначив, що Верховний Суд (зокрема, постанови від 08.07.2025 у справі №200/2320/22, від 05.06.2025 у справі №160/4145/23, від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, від 19.03.2021 у справі №460/143/19, від 20.05.2021 у справі №826/17615/15, від 17.11.2020 у справі №816/5040/14) в схожих відносинах вказував, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв'язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту. Тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотнє.
З урахуванням вказаного, доводи апелянта в цій частині не знайшли свого підтвердження.
Щодо не оприбуткування гравійно-піщаної суміші, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно матеріалів справи в ході проведення перевірки позивачем було надано податковому органу Договір оренди землі від 21.08.2019, відповідно до якого Орендодавець ( ОСОБА_1 ) надає, а орендар (ТОВ «Партнер К») приймає в строкове платне користування земельну ділянку (кадастровий номер 7322588500:03:002:0490) з цільовим призначенням - для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, площею 0,8348 га, яка знаходиться в адміністративних межах території Стрілецько-Кутської сільської ради Кіцманського району Чернівецької області (за межами населеного пункту). Договір укладено на 49 років. Орендна плата становить 100 грн. на рік. Земельна ділянка передається в оренду для ведення сільськогосподарського виробництва (в том числі рибогосподарських потреб, розведення водоплаваючої птиці та рекреації). Передача земельної ділянки орендарю здійснюється без розроблення проекту її відведення.
Також, ТОВ «Партнер К» за 2020-2023 років декларувало рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин та відображало видобуток гравійно-піщаної суміші. Так, відповідно до податкових декларацій з рентної плати та додатків 1 до декларації з рентної плати «Розрахунок з рентної плати для видобутку корисних копалин» протягом 2020-2023 року ТОВ «Партнер К» видобуто гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3.
Крім того, у ході проведення планової перевірки на вимогу ГУ ДПС у Чернівецькій області відповідно до наказу ТОВ «Партнер К» №69-К/І від 06.12.2024 на ТОВ «Партнер К» проводилась інвентаризація станом на 09.12.2024, за результатами якої фактичної наявності на підприємстві гравійно-піщаної суміші кількістю 127673,49 м.куб. не встановлено.
За таких обставин податковий орган дійшов висновків про не оприбуткування ТОВ «Партнер К» на баланс підприємства вищезазначену кількість гравійно-піщаної суміші та не відображення в бухгалтерському обліку й не декларування реалізації гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3. Відтак, на думку податкового органу, ТОВ «Партнер К» не включило до складу чистого доходу від реалізації гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3 в загальній сумі 10307948,00 грн.
Крім того, апелянт вказує, що позивач у період 2020-2023 років декларував рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин та відображав видобуток гравійно-піщаної суміші. Відповідно до податкових декларацій з рентної плати та додатків 1 до декларації з рентної плати «Розрахунок з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин» протягом 2020-2023 років ТОВ «Партнер К» видобуто гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3.
В свою чергу, відповідно до пп.252.1.1 п.251.1 ст.252 ПК України платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об'єктах (ділянках) надр.
Підпунктом 14.1.91 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що корисні копалини - природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки.
Відповідно до пп.252.1.6 п.251.1 ст.252 ПК України платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, які виконують роботи, для проведення яких необхідно отримання погодження центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр.
Згідно з п. 252.6 ст. 252 ПК України базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).
В свою чергу, відповідач не заперечує, що у позивача відсутня відповідна ліцензія на видобування корисних копалин. Крім того, відповідачем не надано жодних доказів в частині подання звітності, оплати праці, амортизаційних витрат та інших, які необхідно здійснювати при видобутку корисних копалин.
Разом з цим, позивач спростовує вказані обставини тим, що здійснював господарські відносини з контрагентами в частині отримання частини сировини та отримання іншої частини сировини при виконанні робіт щодо русло регулюючих робіт на підставі Договору на виконання робіт №1-р від 04.01.2016.
Згідно указаного договору, в рамках дії Регіональної програми робіт з розчистки та регулювання русел річок Чернівецької області, яка затверджена розпорядженням Чернівецької обласної державної адміністрації №644-р від 25.09.2015, суб'єктом господарювання ТОВ «Партнер К» проводились роботи з розчистки русла р. Прут біля с. Стрілецький Кут Кіцманського району Чернівецької області.
З матеріалів справи вбачається, що роботи з розчистки русла р. Прут біля с. Стрілецький Кут Кіцманського району Чернівецької області виконувались ТОВ «Партнер К» відповідно до розробленої та затвердженої в установленому порядку проєктної документації: «Руслорегулюючі роботи з частковим видаленням гравійно-піщаної суміші (ГПС) за межі русла р. Прут та із подальшим використанням такої ГПС у своїй діяльності біля с. Стрілецький Кут, Кіцманського району, Чернівецької області». Вказані роботи з розчистки та регулювання русел річок області виконувалися згідно з проєктною документацією, погодженою Держводагентством, Державною службою геології надр України, управлінням екології та природних ресурсів Чернівецької обласної державної адміністрації.
Крім того, як встановив суд першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, а саме додатку 1 до декларації з рентної плати «Розрахунок з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин», поданих ТОВ «Партнер К» протягом 2020-2023 років, у графах 6.1 «спеціальний дозвіл на користування надрами», 6.1.1 «номер» та 6.1.2 «дата видачі» зазначено « 1-р, 04.01.2016».
Також, у графі 5.4. «назва ділянки надр» зазначено «русло річки Прут біля с. Стрілецький Кут», тобто місце, визначене умовами Договору №1-р від 04.01.2016, а не Договором оренди землі від 21.08.2019, на який безпідставно посилався податковий орган.
Тобто, фактично позивач створив декларації з рентної плати у зв'язку з виконанням договору на виконання робіт №1-р від 04.01.2016, що хоча і є помилковим, однак не повинно створювати до нього негативних наслідків в частині того на що вказує податковий орган, а саме видобутку корисних копалин позивачем в межах земельної ділянки 7322588500:03:002:0490. Крім того, дане твердження податкового органу не підтверджується жодним документом (в межах даної справи).
Щодо доводів апелянта в частині використання придбаної гравійно-піщаної суміші у ТОВ «Чернівецький гравійно-піщаний кар'єр» у період з 08.07.2021 по 06.11.2023, у ФОП ОСОБА_2 у період з 19.10.2020 по 10.11.2020, у ТОВ «Агро фінанс груп 1» у період з 20.07.2022 по 30.12.2022, ТОВ «Ванкрафт» у період з 01.11.2018 по 08.01.2019, колегія суддів зазначає, що відповідач по-перше вказує використання придбаного щебеню по іншим операціям та іншим контрагентам, по-друге ні позивач, ні суд (з урахуванням наданих документів) не заперечує факт використання даних сумішей, оскільки їх використання фактично пов'язане з безпосередньою діяльністю підприємства.
Отже, з урахуванням встановленого, відповідачем не спростовано, що загальний об'єм придбаної гравійно-піщаної суміші у ТОВ «Чернівецький гравійно-піщаний кар'єр» у період з 08.07.2021 по 06.11.2023, у ФОП ОСОБА_2 у період з 19.10.2020 по 10.11.2020, у ТОВ «Агро фінанс груп 1» у період з 20.07.2022 по 30.12.2022, ТОВ «Ванкрафт» у період з 01.11.2018 по 08.01.2019 в сукупності із отриманою внаслідок виконання умов Договору №1-р від 04.01.2016 складає 127673,49 м3, та в подальшому використовувався у діяльності позивача (зокрема, виробництво бетону, плитки для замощування тощо).
Крім того, як вбачається з матеріалів справи, а саме висновку експерта від 12 березня 2025 року №15, який сформовано за результатами проведення експертного економічного дослідження на звернення ТОВ «Партнер К», донарахування ТОВ «Партнер К» доходу, податку на додану вартість та виключення з витрат підприємства сум за період 2020-2023 років було здійснено перевіряючими тільки на підставі даних вказаних у Деклараціях з рентної плати з додатками «Розрахунок з рентної плати для видобутку корисних копалин» ТОВ «Партнер К» за 2020-2023 роки без врахування того, що ТОВ «Партнер К» не являється платником рентної плати за користування надрами, оскільки не отримувало спеціальний дозвіл на користування надрами, а використовувало товарно-матеріальні цінності придбані у постачальників (юридичних та фізичних осіб підприємців), що підтверджується наданими на дослідження документами - договорами, накладними, товарно-транспортними накладними, Журналами-ордерами та Відомостями по рахунками 631, 26.
З урахуванням вказаного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку в цій частині, що відповідачем не доведено і обґрунтованості висновків, викладених у акті перевірки №14906/ж5/24-13-07-06-32452502 від 14.04.2025, про реалізацію ТОВ «Партнер К» гравійно-піщаної суміші в кількості 127673,49 м3 саме на суму 10307948,00 грн.
Щодо доводів в частині розбіжності даних бухгалтерського обліку та даних фінансової звітності позивача, колегія суддів зазначає наступне.
Використання та реалізація товарно-матеріальних цінностей та собівартість реалізації, підтверджуються належними первинними документами, зокрема договорами, видатковими накладними, специфікаціями та актами приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт), які надавалися під час проведення перевірок, додатково подавалися разом із запереченнями на акт перевірки та долучені до цієї позовної заяви. Відповідно до пункту 17 П(С)БО 16 "Витрати" витрати, пов'язані з операційною діяльністю, не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), а поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань (п. 5 ПСБО 16).
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 ПСБО 16).
Собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (п. 10 ПСБО 16).
Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів) (п. 9 ПСБО 9).
Запаси - активи, які утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством (п. 4 ПСБО 9).
Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (п. 17 ПСБО 16).
Витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки (п.19 ПСБО 16).
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, що затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства).
Інструкція із застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках і субрахунках.
Так, Інструкцією № 291 визначено, що Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати". За дебетом цього рахунку підприємства, які здійснюють діяльність з випуску та проведення лотерей на території України, відображають створення (формування) забезпечення призового фонду (резерву виплат) і резерву, що покриває суму джек-поту, не забезпечену сплатою участі у лотереї.
В свою чергу, код рядка 2180 у фінансовій звітності, а саме в "Звіті про фінансові результати", відповідає статті "Інші операційні витрати". Цей рядок відображає сукупність витрат, які виникають в процесі операційної діяльності підприємства, але не включаються до собівартості реалізованої продукції, товарів, робіт або послуг.
Отже, Код рядка фінансової звітності 2180 «Інші операційні витрати» включає в себе сукупність даних за Кт рахунків 92,93,94 з Дт субрахунку 791 та включає в себе витрати, перелік яких наведений в піт. 18, 19, 20 НГІ(С)БО 16 "Витрати".
Код рядка фінансової звітності 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" включає в себе обороти за Дт субрахунку 901, та включає в себе витрати визначені згідно з НП(С)БО 16 "Витрати".
Так, відповідно, Рахунок 92 «Адміністративні витрати» (Інструкція № 291) і призначений для відображення та накопичення протягом року витрат, пов'язаних з управлінням та обслуговуванням підприємства, включаючи загальногосподарські витрати, витрати на утримання апарату управління, основних засобів, нематеріальних активів загальногосподарського використання, професійні послуги, витрати на зв'язок, врегулювання спорів, податки та інші витрати загальногосподарського призначення та співвідноситься з п. 18 П(с)БО 16 «Витрати».
Рахунок 93 «Витрати на збут» призначений для обліку витрат, пов'язаних з реалізацією продукції, товарів, робіт і послуг та співвідноситься з п. 19 П(с)БО 16 «Витрати». До «витрат на збут» належать: витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно- експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
Рахунок 94 «Інші операційні витрати» призначений для обліку інших витрат операційної діяльності підприємства, які не відображаються на рахунках собівартості реалізації (90), загальновиробничих витрат (91), адміністративних витрат (92) та витрат на збут (93) та співвідноситься з п. 20 П(с)БО 16 «Витрати». До ««Інші операційні витрати»» належать: витрати на дослідження та розробки відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.
Крім того, в даному випадку необхідно врахувати, що позивач на підтвердження своєї позиції надав первинні документи, які слід аналізувати та свій аналіз рахунку 791.
Також, в даному питанні апелянтом не спростовано доводи позивача і суду першої інстанції в частині Висновку експерта від 12 березня 2025 року №15, який вказує, що висновки, викладені в акті ГУ ДПС у Чернівецькій області №34416/ж5/24-13-07-06/32452502 від 18.12.2024 року (цей акт згідно змісту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №00000/9730/ж10/24-13-07-06, №00000/9731/ж10/24-13-07-06 та №00000/9733/ж10/24-13-07-06 також слугував підставою для їх прийняття), щодо заниження ТОВ «Партнер К» податку на прибуток в сумі 9733173,00 грн, в т.ч. за 2018 рік в сумі 473327,00 грн, за 2019 рік в сумі 585252,00 грн, за 2020 рік в сумі 2265549,00 грн, за 2021 рік в сумі 3323357,00 грн, за 2022 рік в сумі 1775387,00 грн, за 2023 рік в сумі 1310301,00 грн, та податку на додану вартість в сумі 10122972,00 грн, в т.ч. за листопад 2018 року в сумі 215907,00 грн, за грудень 2018 року в сумі 509142,00 грн, за грудень 2019 року в сумі 161605,00 грн, за березень 2020 року в сумі 877098,00 грн, за червень 305 882,00 грн, за вересень 2020 року в сумі 498430,00 грн, за грудень 2020 року в сумі 718700,00 грн, за березень 2021 року в сумі 540654,00 грн, за червень 2021 року в сумі 1055085,00 грн, за вересень 2021 року в сумі 1048456,00 грн, за грудень 2021 року в сумі 934511,00 грн, за січень 2022 року в сумі 1324,00 грн, за березень 2022 року в сумі 247889,00 грн, за червень 2022 року в сумі 462779,00 грн, за вересень 2022 року в сумі 510816,00 грн, за грудень 2022 року в сумі 1158957,00 грн, за березень 2023 року в сумі 322524,00 грн, за квітень 2023 року в сумі 52964,00 грн, за травень 2023 року в сумі 7481,00 грн, за червень 2023 року в сумі 172307,00 грн, за грудень 2023 року в сумі 320461,00 грн, завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2023 року в сумі 239812,00 грн, не підтверджуються.
З урахуванням вказаного, колегія суддів зазначає, що наявні підстави для задоволення адміністративного позову в цій частині. Крім того, навіть якщо позивач помилково відобразив в рядку 90 певну собівартість реалізації замість інших витрат, колегія суддів зазначає, що таке зазначення не повинно вплинути на сукупність витрат.
Крім того, в цій частині відповідач не довів належними та допустимими доказами правомірність свого висновку, що стало підставою для прийняття спірного ППР в цій частині, внаслідок чого таке рішення підлягає скасуванню через протиправність і не відповідність його принципам ч.2 ст.2 КАС України. Також, відповідачем не спростований фактичний аналіз рахунку 791.
В частині, курсових різниць, колегія суддів зазначає, що апеляційна скарга не містить доводів в якій саме частині апелянт не погоджується з рішенням суду першої інстанції. Апеляційна скарга в даному розділі містить лише загальні дані, які були зазначені в акті перевірки.
У зв'язку з цим, суд вважає, що фактично апелянт в межах ч.1 ст.308 КАС України не оспорює рішення суду першої інстанції в цій частині.
Щодо доводів апелянта в частині придбання цементу, його зберігання та залишків, колегія суддів зазначає наступне.
Суд першої інстанції зазначив, що у ТОВ «Партнер К» згідно відомостей про об'єкти оподаткування платників наявні об'єкти: бетонний завод, до складу якого входять 3 ємності для зберігання цементу місткістю 50-60 т. кожна; цех по виготовленню бетонних виробів, у складі якого обліковується приміщення цеху (літера «З» приміщення 1-1), яке згідно наказу ТОВ «Партнер К» №6 від 04.01.2019 року виділено під потреби зберігання будівельних матеріалів (в т.ч. цементу різних марок).
Акт перевірки не містить обґрунтованих посилань на первинні бухгалтерські документи, які б свідчили про списання запасів цементу без їх фактичного використання.
В свою чергу, апелянт вказаних висновків суду не спростовує.
Також, апелянт жодним чином не спростовує (в межах ч.2 ст.77 КАС України) довід позивача, що цемент придбавався не насипом.
Крім того, апелянт зазначає, що відповідно до журналів-ордерів і відомостей по рахунку 201 «Сировина та матеріали» станом на 31.12.2022 рахуються залишки цементу:
- Цемент 400 (00245) - кількістю 5,11 т вартістю 9326,05 грн. (рахується на залишку з 31.12.2020);
- Цемент білий (01870) - кількістю 2185 кг вартістю 12177,8 грн. (рахується на залишку з 31.12.2021);
- Цемент М-500 (00222) - кількістю 498,955 т вартістю 1026106,89 грн;
- Цемент м400 (00245) - кількістю 917,303 т вартістю 2403768,18 грн;
- Цемент м500 (00222) - кількістю 21,875 т вартістю 39211,74 грн. (рахується на залишку з 31.12.2020).
Перевіркою встановлено, що у товариства рахувалися значні залишки цементу насипом за відсутності відповідних місць зберігання.
Разом з цим, позивач стверджує, що проведена на вимогу ГУ ДПС у Чернівецькій області в ході планової перевірки інвентаризація, здійснювалась станом на 31.12.2024. Такою інвентаризацією встановлено, що у ТОВ «Партнер К» наявні лише 3 ємкості (силоси) для зберігання цементу.
Водночас, перевіркою не охоплювався 2024 рік, а тому висновок про відсутність цементу на кінець 2022 року є припущенням, оскільки інвентаризація проводилась саме станом на 31.12.2024.
Крім того, позивач зазначив, що на вимогу податкового органу ТОВ «Партнер К» надало наказ №6 від 04.01.2019 «Про зберігання будматеріалів», яким визначено місце зберігання цементу - частину виробничого цеху площею 977,2 кв. м, що було приведено у належний технічний стан. Зазначену площу було приведено у належний технічний стан, звільнено від залишків складованої продукції та забезпечено технічно-складські рішення для недопущення розтрати та погіршення якості будівельних матеріалів, які зберігатимуться та розподілення таких будівельних матеріалів за видами, фракціями та марками. Таким чином ТОВ «Партнер К» були здійснені заходи щодо забезпечення належних умов зберігання цементу.
В свою чергу, як вбачається з матеріалів справи, апелянтом не було надано оцінку даному наказу та місцю зберігання визначеному в наказі №6 від 04.01.2019.
З урахуванням вказаного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність доводів апелянта в цій частині і правомірність висновків суду першої інстанції.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Також, ЄСПЛ у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо задоволення позову в оскаржуваній частині.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 грудня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 11 березня 2026 року.
Головуючий Драчук Т. О.
Судді Смілянець Е. С. Полотнянко Ю.П.