м. Київ
10 березня 2026 року
справа № 320/52587/24
адміністративне провадження № К/990/4051/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року (суддя - Перепелиця А. М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2025 року (судді: Файдюк В. В., Карпушова О. В., Мєзєнцев Є. І.),
у справі № 320/52587/24
за позовом Приватного акціонерного товариства «Житомирський меблевий комбінат»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Рух справи
У листопаді 2024 року Приватне акціонерне товариство «Житомирський меблевий комбінат» (далі - Товариство, платник податків, ПрАТ «ЖМК», позивач у справі) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - податковий орган, ГУ ДПС у м. Києві, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 жовтня 2024 року №1234092303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу із джерелом його походження з України на загальну суму 75 377 921,00 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням - 66 651 485,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8 726 436,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про протиправність висновків акта перевірки, на підставі яких контролюючий орган прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки такі висновки відповідача спростовуються належно оформленими первинними документами та підтверджують належне, обґрунтоване декларування податкових зобов'язань. Позивач вказав, що ним правомірно сплачено податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 2% в 2018 та 2019 роках, та за ставкою 5% в 2020 та 2021 роках від виплачуваних процентів на користь нерезидента (Республіка Кіпр). Застосування саме такого розміру податку передбачено статтею 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 грудня 2012 року, ратифікованої Україною 04 липня 2013 року (далі - Конвенція). Позивач категорично не погоджується з позицією контролюючого органу про те, що Кіпрська компанія здійснювала діяльність в Україні через постійне представництво, а тому у даному випадку мало керуватися безпосередньо нормами Податкового кодексу України, - тобто сплатити податок з доходів виплачених нерезиденту у розмірі 15%.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року позов задоволено повністю.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач не довів здійснення компанією «Biesef Investments Limited» господарської діяльності на території України через постійне представництво, а надані докази не є належними та достатніми для підтвердження такого висновку, а тому визнав правомірним застосування позивачем положень Конвенції з Республікою Кіпр та пониженої ставки податку.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2025 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задоволено частково, рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року змінено у мотивувальній частині, а в іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції не погодився з висновком суду першої інстанції щодо недопустимості листа Міністерства фінансів Республіки Кіпр як доказу через відсутність легалізації та офіційного перекладу, визнавши його належним і допустимим доказом у справі. Водночас апеляційний суд дійшов висновку, що навіть з урахуванням цього доказу контролюючим органом не доведено наявність у нерезидента постійного представництва в Україні, у зв'язку з чим по суті залишив висновок про скасування податкового повідомлення-рішення без змін
27 січня 2026 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2025 року у справі № 320/52587/24, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 04 лютого 2026 року на підставі пункту 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу із суду першої інстанції.
02 березня 2026 року справа № 320/52587/24 надійшла до Верховного Суду.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у вересні 2024 року працівниками ГУ ДПС у м. Києві відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК України та на підставі наказу від 11 вересня 2024 року №6045-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «ЖМК» з питань дотримання вимог податкового законодавства при виплаті доходу у вигляді процентів із джерелом походження з України нерезиденту «Biesef Investments Limited» (Республіка Кіпр) за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2021 року, за результатми якої складений акт від 25 вересня 2024 року №107214/Ж5/26-15-23-03-21/32744172 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зафіксовано порушення Товариством підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме при виплаті доходів із джерелом походження з України у вигляді процентів компанії «Biesef Investments Limited» (Республіка Кіпр) занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 66 651 485,00 грн, у тому числі за 2018 рік на суму 21 122 770,00 грн, за 2019 рік на суму 10 646 856,00 грн, за 2020 рік на суму 17 247 263,00 грн, за 2021 рік на суму 17 634 596,00 грн.
Висновки перевірки обґрунтовані тим, що ПрАТ «ЖМК» є пов'язаною особою із компанією «Biesef Investments Limited» (Республіка Кіпр) (з огляду на спільного бенефеціара ОСОБА_1 ); договори позики (кредитні договори) підписував на території України ОСОБА_1 від імені компанії «Biesef Investments Limited» (Республіка Кіпр), якому надано широке коло повноважень на підставі довіреностей, у тому числі на розпорядження активами компанії, зокрема, коштами, через укладення договорів позики, що свідчить про те що компанія-нерезидент «Biesef Investments Limited» (Республіка Кіпр) має в Україні постійні місця діяльності, через які здійснюється значна частина її господарської діяльності, у зв'язку з чим встановлено порушення ПрАТ «ЖМК» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме безпідставне застосування ставки податку на доходи нерезидентів 2 % в 2018 - 2019 роках та 5 % в 2020 - 2021 роках, замість 15 %, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
Не погоджуючись із висновками акта перевірки від 25 вересня 2024 року №107214/Ж5/26-15-23-03-21/32744172, позивач 04 жовтня 2024 року направив до контролюючого органу письмові заперечення, за результатами розгляду яких ГУ ДПС у м. Києві висновки акта залишено без змін, а заперечення без задоволення.
На підставі викладених в акті перевірки висновків відповідач 28 жовтня 2024 року прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Д» №1234092303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу із джерелом його походження з України на загальну суму 75 377 921,00 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням - 66 651 485,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8 726 436,00 грн.
Доводи касаційної скарги та відзиву на неї
Відповідач в касаційній скарзі визначає підставу касаційного оскарження - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, статей 5, 7 Конвенції, без урахування правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 31 серпня 2018 року у справі №2а/0370/1070/12.
Скаржник зазначає, що в постанові Верховного Cуду від 31 серпня 2018 року у справі №2а/0370/1070/12 Верховний Суд зазначив: - «що проценти, сплачені за кредитним договором (договором позики) нерезиденту, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Платник податку не має права вибору, у якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту норм міжнародного права та суті податку. Установлюється компромісне рішення для двох держав, яке передбачає оподаткування процентів у країні нерезидента, але залишається таке право й країні-джерелу походження процентів, якщо це передбачено податковим законодавством цієї держави.
Аналізуючи вищезазначені норми права, проценти, сплачені позивачем за кредитними договорами резиденту Республіки Польща, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Конвенції стосовно оподаткування процентів, виплачених на користь нерезидента не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту цієї міжнародної угоди та суті податку з доходів, виплачених нерезиденту, із джерелом походження в Україні».
На переконання скаржника, у цій справі суди фактично надали платнику податків можливість уникнути застосування національної ставки 15 %, передбаченої підпунктом 141.4.2 ПК України, без належної оцінки умов застосування міжнародної угоди.
Скаржник наголошує, що відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент, який здійснює виплату доходу нерезиденту, зобов'язаний утримати податок за ставкою 15 %, якщо інше не передбачено міжнародним договором. Застосування пониженої ставки можливе лише за умови дотримання всіх передбачених законом вимог. Факт виплати коштів безпосередньо нерезиденту, який здійснює діяльність через постійне представництво, виключає застосування положень Конвенції.
Посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій статті 5 Конвенції, пункту 1 статті 7 Конвенції, підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, контролюючий орган стверджує, що сукупність встановлених обставин свідчить про наявність в Україні постійного представництва нерезидента: бенефіціар - громадянин України; він має право підпису банківських документів; здійснює управління активами компанії; укладає договори від імені нерезидента; компанія не має реальної діяльності на Кіпрі; діяльність представника не має допоміжного характеру.
Вважаючи, що нерезидент має постійне представництво в Україні через залежного агента, позивач мав оподатковувати доходи в Україні у загальному порядку.
В касаційній скарзі відповідач також визначив підставу касаційного оскарження - пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, обгрунтовуючи яку зазначає, що суд першої інстанції безпідставно визнав недопустимими листи компетентного органу Республіки Кіпр через відсутність апостиля та офіційного перекладу.
На думку податкового органу, Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах не встановлює вимоги легалізації таких документів, Порядок обміну податковою інформацією передбачає можливість надсилання неофіційного перекладу, а позиція про відсутність обов'язкової легалізації підтверджена постановою Верховного Суду від 28 липня 2021 року у справі №280/5134/19.
Отже, на переконання скаржника, суди неправильно застосували норми процесуального права щодо оцінки доказів (статті 72- 94 КАС України) та безпідставно відхилили доказову інформацію, що підтверджує фактичну діяльність нерезидента в Україні.
Відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.
16 лютого 2026 року позивач подав відзив на касаційну скаргу податкового органу, у якому зазначає, що касаційна скарга не містить належних підстав, передбачених пунктами 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а її доводи фактично зводяться до переоцінки встановлених судами обставин.
На думку позивача, скаржник безпідставно посилається на постанову Верховного Суду у справі №2а/0370/1070/12, оскільки правовідносини не є тотожними, а у цій справі суди встановили резидентність кіпрської компанії та правомірність застосування статті 11 Конвенції зі зменшеною ставкою 2%/5 %.
Позивач наголошує, що контролюючим органом не доведено наявності у нерезидента постійного представництва в Україні, а сам факт підписання договорів повіреним не свідчить про здійснення господарської діяльності через постійні представництва у розумінні статті 5 Конвенції та підпункту 14.1.193 ПК України.
Крім того, Товариство акцентує на тому, що у матеріалах справи наявні належним чином оформлені сертифікати податкового резидентства та докази статусу бенефіціарного власника доходу, що відповідає вимогам статті 103 ПК України та унеможливлює застосування ставки 15 %.
У зв'язку з цим позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Правове регулювання
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
За змістом підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 ПК України проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
До процентів включаються:
а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;
в) платіж за придбання товарів у розстрочку;
г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу);
ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.
Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:
а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивіденди, які сплачуються резидентом;
в) роялті;
г) фрахт та доходи від інжинірингу;
ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;
є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);
ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;
й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».
Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції до 23 травня 2020 року) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції після 23 травня 2020 року) резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Відтак, безпосередньо наведені норми в сукупності та взаємозв'язку вказують, що податок за ставкою 15% сплачується, якщо інше не перебачено положеннями міжнародних договорів України.
Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
За правилами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
При цьому, як передбачено пунктом 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію, що ратифікована Україною згідно із Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї».
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. У статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.
Відповідно до статті 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1).
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (пункт 2 статті 11).
Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов'язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань (пункт 3 статті 11).
Положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов'язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції (пункт 4 статті 11).
Вважається, що проценти виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, адміністративно-територіальна одиниця, місцевий орган влади або резидент цієї Держави. Проте, якщо особа, що сплачує проценти, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво, у зв'язку з якими виникла заборгованість, за якою сплачуються проценти, і витрати зі сплати цих процентів несе постійне представництво, то вважається, що такі проценти виникають у Державі, в якій знаходиться постійне представництво (пункт 5 статті 11).
Згідно з пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін «постійне представництво», зокрема, включає:
a) місце управління;
b) філіал;
c) офіс;
d) фабрику;
e) майстерню;
f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;
g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та
h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції, незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає:
a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству;
b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки;
c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;
d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;
e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;
f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e», за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв'язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.
На законодавчому рівні визначення «постійного представництва» міститься в підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Зокрема, цим пунктом в редакції до 23 травня 2020 року унормовано, що під терміном «постійне представництво» розуміють постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Згідно з абзацем другим пункту 103.2 статті 103 ПК України застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
У розумінні пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
За змістом пункту 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
Відповідно до пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема, щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, Верховний Суд виходить з того, що в касаційній інстанції перевіряється правильність застосування норм права на підставі встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин, а не здійснюється повторна оцінка доказів чи встановлення нових фактів. Такий підхід є усталеним у практиці Верховного Суду, який неодноразово наголошував, що доводи, спрямовані переважно на переоцінку доказів, виходять за межі повноважень суду касаційної інстанції відповідно до положень статті 341 КАС України.
Суть спору у цій справі полягає у визначенні правомірності застосування позивачем положень Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр при виплаті процентів за договорами позики на користь компанії «Biesef Investments Limited» (Республіка Кіпр) у період 2018- 2021 років.
Контролюючий орган вважає, що зазначений нерезидент здійснював діяльність на території України через постійне представництво, у зв'язку з чим проценти мали оподатковуватись за ставкою 15% відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.
Натомість позивач наполягає, що діяльність довірених осіб не утворювала постійного представництва, а відтак застосування пониженої ставки відповідно до міжнародного договору було правомірним.
При вирішенні цього спору щодо оподаткування пасивних доходів нерезидента (проценти/дивіденди) колегія суддів Верховного Суду виходить із такого алгоритму правової оцінки:
- базовий обов'язок податкового агента утримати податок за ставкою, визначеною підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, може бути модифікований застосуванням міжнародного договору лише за наявності умов статті 103 ПК України (зокрема підтвердження резидентності та права на застосування пільгової ставки);
- ключовим є питання наявності/відсутності у нерезидента діяльності в Україні через постійне представництво у розумінні підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України та статті 5 Конвенції; при цьому контролюючий орган має довести юридично значимі факти, а не обмежитися припущеннями чи загальними посиланнями на «пов'язаність» та наявність довіреностей.
Аналіз положень статті 5 Конвенції та підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України дає підстави для висновку, що для визнання наявності постійного представництва необхідним є встановлення сукупності таких ознак: здійснення господарської діяльності нерезидента на території України; наявність фіксованого місця діяльності або залежного агента; звичайне (систематичне) використання повноважень укладати контракти; комерційний характер такої діяльності; зв'язок відповідної діяльності з отриманням доходу.
Суди попередніх інстанцій установили, що перевірка стосувалася виплат позивачем процентів нерезиденту «Biesef Investments Limited» (Республіка Кіпр) за період 01 січня 2018 року - 31 грудня 2021 року, а висновки акта перевірки та податкове повідомлення-рішення ґрунтувалися на тезі контролюючого органу про існування в Україні постійного представництва нерезидента через залежного агента/повіреного (з посиланням на спільного бенефіціара та підписання договорів позики в Україні).
Суди визнали, що компанія «Biesef Investments Limited» є резидентом Республіки Кіпр, що підтверджено належними документами про податкову резидентність, наданими відповідно до вимог статті 103 ПК України.
Суд першої інстанції встановив, що за наявності підтвердженої резидентності нерезидента (Кіпр) платник мав право застосовувати ставку, визначену Конвенцією (2%/5%), та, як зазначено в оскаржуваному рішенні, дослідив «сутність» діяльності довірених осіб нерезидента і характер дій, на які посилався контролюючий орган.
Апеляційний суд, змінюючи рішення лише у мотивувальній частині, додатково уточнив, що лист Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 22 грудня 2021 року є належним та допустимим доказом, оскільки обов'язковий офіційний переклад здійснюється лише за потреби, а заперечень щодо правильності перекладу від позивача не надходило. Однак суд апеляційної інстанції вказав, що зміст листа не містить інформації, яка б однозначно підтверджувала здійснення нерезидентом діяльності через постійне представництво в Україні.
Отже, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність підстав для невизнання застосування положень Конвенції, виходячи з того, що: надано сертифікати резидентності компанії-нерезидента; відсутні докази реєстрації постійного представництва; відсутні докази здійснення господарської діяльності нерезидентом на території України.
Водночас колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що для правильного застосування положень статті 5 Конвенції необхідним є встановлення фактичних обставин щодо наявності або відсутності ознак постійного представництва, у тому числі через діяльність залежного агента. Адже сам по собі факт відсутності державної реєстрації не виключає можливості існування постійного представництва у розумінні Конвенції.
Обмежившись констатацією відсутності зареєстрованого постійного представництва та доказів господарської діяльності нерезидента в Україні, суди попередніх інстанцій не здійснили поелементного аналізу: наявності постійного місця діяльності; характеру діяльності представника; залежності такого представника; звичайності використання повноважень укладати контракти; наявності чи відсутності допоміжного характеру діяльності.
Колегія суддів звертає увагу, що матеріали справи містять договори позики, додаткові угоди та документи про зміну істотних умов зобов'язань, підписані представником нерезидента на підставі довіреностей. Отже, твердження судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність фактів укладення контрактів повіреними не узгоджується з наявними у справі доказами.
Висновок судів про здійснення представником нерезидента виключно підготовчих або допоміжних функцій не ґрунтується на належному аналізі змісту укладених договорів, їх істотних умов та фактичної ролі представника у формуванні фінансових зобов'язань. Саме укладення та зміна умов кредитних договорів, погодження процентних ставок і новація боргових зобов'язань за своєю природою не є допоміжною діяльністю, а стосується основної фінансової діяльності кредитора.
Без встановлення системності та характеру таких дій висновок судів попередніх інстанцій про відсутність ознак залежного агента є передчасним.
Колегія суддів звертає увагу, що в оскаржуваних судових рішеннях не наведено конкретного аналізу жодного договору, додаткової угоди чи іншого правочину, підписаного від імені нерезидента, не встановлено, хто саме з представників їх підписував, на підставі яких повноважень, які істотні умови були погоджені або змінені, а також чи мало таке укладення систематичний характер. Відсутній й аналіз довіреностей представника (-ів) нерезидента, які долучені до матеріалів справи.
За відсутності поелементного дослідження фактичних дій представників нерезидента висновок про здійснення ними виключно підготовчих або допоміжних функцій є декларативним та не ґрунтується на всебічному з'ясуванні обставин справи.
В розумінні статті 242 КАС України судове рішення повинно містити встановлені судом обставини, оцінку доказів та мотиви, з яких суд відхиляє доводи сторін. У цій справі суди першої та апеляційної інстанцій не здійснили належної реконструкції фактичної моделі правовідносин, що унеможливлює перевірку правильності застосування положень статті 5 Конвенції.
Серед іншого, слід звернути увагу на формальний підхід судів попередніх інстанцій до вирішення спору, на це вказує, зокрема, те, що у рішеннях судів містяться формулювання щодо «виплати дивідендів у вигляді процентів», що не узгоджується з природою спірних правовідносин, оскільки предметом є проценти за договорами позики. Визначення природи доходу має істотне значення для застосування відповідної статті Конвенції (стаття 10 або стаття 11), а відтак потребує чіткої правової кваліфікації.
Також суди попередніх інстанцій некоректно визначили правову природу спірного грошового зобов'язання, зазначивши його як податок на доходи фізичних осіб, тоді як спір стосується утримання податку з доходів нерезидента відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України. Така невідповідність свідчить про неповне та формальне з'ясування предмета спору та меж правового аналізу.
З огляду на викладене, колегія суддів Верховного Суду доходить висновку, що суди попередніх інстанцій не в повному обсязі встановили фактичні обставини, які мають значення для правильного застосування положень статей 5, 7 та 11 Конвенції, а також статей 103 та 141 ПК України.
Вказані обставини потребують додаткового дослідження та оцінки доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
За таких обставин судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).
Для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Згідно статті 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2025 року скасувати, а справу № 320/52587/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча Р. Ф. Ханова
Судді: Л. І. Бившева
В. В. Хохуляк