04 березня 2026 року
м. Київ
справа № 320/41763/24
адміністративне провадження № К/990/24029/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Юрченко В.П.,
за участі:
секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,
представника Позивача: Кривомаз Ю.В.,
представника Відповідача: Василевської А.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1
на постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2025 року
(судді Бужак Н.П., Кобаль М.І., Мельничук В.П.)
у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі також - ГУ ДПС, Відповідач), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 2 серпня 2024 року №87900240209, №87915240209, №87930240209 та від 8 серпня 2024 року №87911240209.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликалась на те, що сума анульованого (прощеного) боргу за банківським кредитом на єдине іпотечне житло в іноземній валюті не входить до бази оподаткування та не вважається доходами для цілей оподаткування за 2020 рік відповідно до вимог підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 27 грудня 2024 позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення ГУ ДПС від 2 серпня 2024 року № 87900240209, від 8 серпня 2024 року № 87911240209, від 2 серпня 2024 року № 87915240209 та від 2 серпня 2024 року № 87930240209.
Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд виходив з того, що:
- з 1 січня 2016 року та, зокрема, станом на момент анулювання боргу Позивача, підпункт 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України містить імперативне формулювання про те, що сума, прощена (анульована) кредитором за кредитами в іноземній валюті, що отримані громадянами України на придбання єдиного житла (іпотечні кредити) не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Отже, Позивач, з огляду на пряму вказівку ПК України, мала законне очікування, що сума прощеної АТ «Альфа Банк» заборгованості не є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором;
- не прийнявши спеціальний закон, передбачений підпунктом 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України держава допустила невиправдане втручання у права Позивача;
- з системного аналізу підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України слідує, що ключовими умовами, з якими пов'язано звільнення суми прощеного боргу від оподаткування, є наступні: прощення боргу кредитором; боржником є громадянин України; кредит був отриманий в іноземній валюті; кредит надавався для цілей придбання єдиного житла; виконання кредитного зобов'язання було забезпечене іпотекою. При цьому матеріалами справи підтверджується, а Відповідачем не заперечується наявність у Позивача всіх зазначених вимог для застосування до неї положень вказаного підпункту;
- контролюючий орган дійшов помилкового висновку, що анульована (прощена) за договором сума боргу відповідно до підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом платника податку (Позивача) та підлягає включенню до її загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2020 рік, оскільки ним помилково не враховано положення підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України;
- чинним податковим законодавством установлено порядок обліку доходів і витрат та ведення книги обліку доходів та витрат для платників податків - суб'єктів підприємницької діяльності, однак не установлено такого порядку для платників податків - фізичних осіб, доходи яких підлягають оподаткуванню безвідносно до здійснення підприємницької діяльності.
22 січня 2025 року Київським окружним адміністративним судом прийнято додаткове рішення, яким задоволено заяву представника Позивача про ухвалення додаткового судового рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу та стягнуто на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 43860,00 грн.
Третій апеляційний адміністративний суд постановами від 7 травня 2025 року задовольнив апеляційні скарги ГУ ДПС: скасував рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року та ухвалив у справі нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову; скасував додаткове рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року та ухвалив у справі нове судове рішення, яким відмовив у задоволенні заяви представника Позивача про ухвалення додаткового судового рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу.
Скасовуючи рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року апеляційний суд виходив з наступного:
- сума основного боргу (тіла кредиту), анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (постанови Верховного Суду у справі від 7 червня 2018 року у справі №809/1343/17, від 5 листопада 2019 року у справі №821/465/17, від 19 червня 2020 року у справі №260/769/19, від 13 січня 2021 року у справі №815/3071/18, від 13 липня 2023 року у справі №160/8319/20, від 28 червня 2024 року у справі № 640/1123/19);
- за змістом підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України, вказана норма може бути застосована лише за умови набрання чинності законом про реструктуризацію зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла, та прощення (анулювання) кредиту згідно умов такого закону;
- прощення (анулювання) АТ «Альфа Банк» Позивачу кредиту відбулось не в порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, які отримані на придбання єдиного житла, а за інших обставин, і Позивач погодилась на прощення їй кредиту за інших умов. Отже, приймаючи рішення про прощення (анулювання) Позивачу боргу за кредитним договором №К-49/2/2066 від 21 вересня 2006 року, банк не керувався законом щодо реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, які отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити), такий закон станом на час прощення (анулювання) кредиту не прийнято, а отже, вказана норма не може бути застосована до спірних правовідносин. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 6 травня 2020 року у справі №820/6319/16, від 8 серпня 2024 року у справі № 200/6518/20-а, від 28 серпня 2024 року у справі № 640/1123/19;
- згода Позивача на прощення їй кредиту не на умовах (за відсутності) закону щодо реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, які отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити), виключає наявність у Позивача законного сподівання, що сума прощеної АТ «Альфа Банк» заборгованості за кредитом не є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором;
- посилання суду першої інстанції на постанову Верховного Суду від 20 грудня 2018 року у справі №820/2600/16 не є безпідставними, оскільки правовідносини у вказаній справі та справі, що розглядається не є ні аналогічними, ні подібними;
- прощена (анульована) сума боргу Позивача є саме основною сумою боргу (кредиту) з огляду на що застосування положень пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України до даних правовідносин не є можливим.
Додаткове рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року було скасовано судом апеляційної інстанції як невід'ємну складову основного судового рішення скасованого постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2025 року.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
21 вересня 2006 року ОСОБА_1 уклала з Акціонерним банком «ІКАР-БАНК» договір №К-49/2/2006 про іпотечний борг, відповідно до якого вона отримала на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти в розмірі 56 800,00 доларів США для цілей оплати частини - 80% вартості об'єкта нерухомості (квартири), за номером АДРЕСА_1 , яка придбавалась нею у власність за договором купівлі-продажу квартири.
Також, 21 вересня 2006 року між ОСОБА_1 та Акціонерним банком «ІКАР-БАНК» укладено іпотечний договір №К-49/2/2006, яким на забезпечення виконання Позивачем зобов'язань за договором про іпотечний борг було передано в іпотеку квартиру ОСОБА_1 , на оплату вартості частини якої нею отримано кошти за договором про іпотечний борг.
У 2012 році новим кредитором за договором про іпотечний борг став АТ «Альфа Банк».
28 квітня 2020 року АТ «Альфа Банк» направив ОСОБА_1 повідомлення за вихідним № 37866-34-б/б від 1 квітня 2020 року про анулювання боргу, в якому повідомляв Позивача, як платника податку на доходи фізичних, що АТ «Альфа Банк» прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості за договором кредиту №К-49/2/2066 від 21 вересня 2006 року:
- основна заборгованість 42 378,34 доларів США 34 центи, що в еквіваленті по курсу Національного банку України (далі - НБУ) на 1 квітня 2020 року становить 1 170 866,92 грн;
- нараховані відсотки 3,46 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на 1 квітня 2020 року становить 95,60 грн.
Також в зазначеному повідомленні звернуто увагу на те, що відповідно до вимог ПК України анульована сума заборгованості за основним боргом є доходом ОСОБА_1 , отриманим як додаткове благо і їй необхідно самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір.
2 травня 2024 року ГУ ДПС видано наказ №2925-п, яким наказано провести з 6 червня 2024 року документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету та отриманого доходу як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податків, прощеного (анульованого) кредитором АТ «Альфа Банк» (АТ «СЕНС БАНК») за період з 1 січня 2020 року по 31 грудня 2020 року тривалістю 5 робочих днів.
Крім цього, повідомленням від 3 травня 2024 року № 857/26-15-24-02-09 Відповідачем було витребувано від Позивача Книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподаткованого доходу та всіх необхідних документів, що пов'язані з нарахуванням і сплатою податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу як додаткове благо у вигляді основної суми боргу платника податків, прощеного (анульованого) кредитором АТ «Альфа Банк».
В період з 6 червня 2024 року по 12 червня 2024 року ГУ ДПС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 1 січня 2020 року по 31 грудня 2020 року.
За результатами перевірки складено акт від 19 червня 2024 року № 68390/Ж5/26-15-24-02-09/2871515709, яким встановлено порушення:
- пункту 179.1 статті 179 ПК України з урахуванням вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 ПК України, а саме, не подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2020 рік до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі ГУ ДПС у м. Києві;
- підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44 ПК України, а саме, не надано до перевірки Книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загальнорічного оподаткованого доходу;
- підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України з урахуванням вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а саме, не задекларовано річний оподатковуваний дохід за 2020 рік у сумі 1 170 866,92 грн, та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб за 2020 рік в сумі 210 756,05 грн;
- підпункту 1.2, підпункту 1.3 пункту 1.6-1 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір за 2020 рік у сумі 17 563,00 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 2 серпня 2024 року № 87930240209, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 263 445,06 грн, з яких за податковими зобов'язаннями з податку на доходи фізичних осіб на 210 756,05 грн та за штрафними (фінансовими) на 52689,01 грн;
- від 2 серпня 2024 року № 87915240209, яким збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 21 953,75 грн, з яких за податковим зобов'язанням з військового збору на 17 563,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 4390,75 грн;
- від 2 серпня 2024 року № 87900240209, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1020,00 грн.;
- від 8 серпня 2024 року №87911240209, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 340,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, а підставою касаційного оскарження визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Просить скасувати постанови суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення та додаткове рішення суду першої інстанції.
Стверджує, що суд апеляційної інстанції застосував норму права, яка не підлягала застосуванню, а саме, підпункт «д» підпункту 164.2.17 пункт 164.2 статті 164 ПК України та не застосував норму права, яка насправді підлягала застосуванню - підпункт 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України. Крім того ухвалив рішення без врахування правових висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 20 грудня 2018 року у справі № 820/2600/16. При цьому зазначає, що для застосування підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України не має значення, чи було прийнято відповідний підзаконний нормативно-правовий акт, адже в протилежному випадку порушується принцип верховенства права, принцип юридичної визначеності як його складової та відбувається дискримінація прав Позивача.
Вказує, що апеляційний суд помилково послався на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 6 травня 2020 року у справі № 820/6319/16, від 8 серпня 2024 року у справі №200/6518/20-а, від 28 серпня 2024 року у справі № 640/1123/19, які не містять висновків щодо застосування підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України. Крім того, на думку Позивача, правовідносини у справі № 820/6319/16 не є релевантними до правовідносин цієї справи. При цьому Позивач покликається на те, що апеляційний суд помилково та протиправно зазначив, що оскільки на момент прощення (анулювання) боргу Позивачу законодавець не прийняв відповідний закон щодо реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, які отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити), підстави для застосування підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України взагалі відсутні (тобто дана норма ПКУ нібито взагалі є «мертвою», недіючою).
Покликається на те, що у цьому випадку фактично відбулась власне реструктуризація, як зміна умов кредитного зобов'язання на користь Позивача. При цьому стверджує, що були виконані всі ключові умови, з якими пов'язано звільнення суми прощеного боргу від оподаткування на підставі підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України, а саме: банк (кредитор) простив Позивачу борг 1 квітня 2020 року; Позивач є громадянкою України; відповідно до пункту 1.1 Договору про іпотечний борг грошові кошти надавались в іноземній валюті - доларах США; відповідно до пункту 1.4 Договору про іпотечний борг кредит надавався для оплати 80% вартості квартири; квартира, на оплату вартості частини якої Позивач отримала кошти за Договором про іпотечний борг, була єдиним житлом Позивача; як випливає зі змісту Іпотечного договору саме вказана квартира і була передана в іпотеку.
Зазначає, що оскільки апеляційний суд протиправно відмовив у задоволенні позову по суті, то відповідно це призвело до незаконного скасування і додаткового рішення суду першої інстанції щодо судових витрат.
Стверджує, що наявні підстави для відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах та передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду як справи, що містить виключну правову проблему. На обґрунтування своєї позиції звертає увагу на наступне:
- питання застосовності підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України за відсутності прийнятого відповідного порядку (який Держава взяла на себе зобов'язання прийняти, але не зробила це) є надважливим з точки зору принципу верховенства права, правової визначеності та дотримання норм Конституції України, відповідно до яких кожен має сплачувати податки в порядку і розмірах, встановлених законом;
- ОСОБА_1 не є єдиним платником податків, який опинився у ситуації, коли суди стверджують, що положення підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України незастосовні саме через неприйняття Державою відповідного порядку, до якого відсилає вказана норма;
- буквальне тлумачення підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України призводить до несправедливого обмеження прав платника податків та порушення принципу верховенства права. Верховний Суд не враховує мету норми, її соціальний контекст, принципи верховенства права та справедливості;
- формалізм у підході ВС порушує принципи юридичної визначеності та легітимних очікувань, що підтверджується практикою Європейського суду з прав людини. Крім того, ставить платників податків, яким прощено заборгованість за кредитом до 2021 року у гірше становище, що є проявом податкової дискримінації;
- Верховний Суд у своїй практиці вже визнає необхідність застосування розумного (телеологічного) тлумачення норм права, орієнтованого на мету та принципи справедливості, що має бути застосовано й при вирішенні питання правозастосування підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України;
- законодавець, викладаючи в новій редакції підпункт 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України, та в подальшому у 2021 році доповнюючи підпункт 165.1.55 абзацом третім та змінюючи підпункт 165.1.59 пункту 156.1 статті 156 ПК України, фактично підтвердив, що звільнення від оподаткування прощеного (анульованого) боргу має бути безумовним і не залежить від окремого нормативно-правового акту;
- відсутність спеціального нормативно-правового акту не повинна нівелювати право, яке прямо передбачено підпунктом 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України, для цілей звільнення від оподаткування прощеного (анульовано го) боргу;
Вказує, що Верховний Суд має визначати порядок правозастосування підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України з урахуванням принципу розумного тлумачення, відповідно до мети, з якою така норма була прийнята, та враховуючи бездіяльність законодавця для подальшої її реалізації. При цьому відзначає, що метою положень підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України було саме повне звільнення від оподаткування такого роду доходу як сума прощеного боргу за іпотечним кредитом в іноземній валюті, у той час, як наявність або відсутність відповідного окремого нормативного регулювання не є і не може бути підставою для позбавлення платників податків права на звільнення від оподаткування, наданого за законом.
Наголошує, що Законом України від 13 квітня 2021 року № 1383-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо реструктуризації зобов'язань за кредитами в іноземній валюті та адаптації процедур неплатоспроможності фізичних осіб» було внесено зміни до ПК України, відповідно до яких фактично положення підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України в новій редакції, вже без згадки будь-яких додаткових умов щодо порядку, в якому має бути здійснено прощення боргу, було включено в підпункт 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України.
Зазначає, що оскільки у Позивача не виникало оподатковуваного доходу за результатами 2020 року, то у неї і був відсутній обов'язок щодо сплати війського збору, подання декларації про майновий стан і доходи та ведення Книги обліку доходів і витрат.
3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
З доводами касаційної скарги Відповідач не згоден, оскільки вважає постанову суду апеляційної інстанції цілком обґрунтованою та такою, яка відображає усі фактичні обставини справи і ухвалена з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Вказує, що судом апеляційної інстанції при розгляді справи та винесенні судового рішення взято до уваги та надано належну правову оцінку наявним беззаперечним доказам у справі в їх сукупності, що враховуючи суть спору, свідчить про з'ясування всіх обставин судової справи, які мають суттєве значення для правильного вирішення адміністративного спору, та надання правильної правової оцінки доказам.
Зазначає, що Позивачем не включено до загального річного оподатковуваного доходу за 2020 рік доходи, отримані у вигляді додаткового блага у загальній сумі 1 170 866,92 грн, які підлягають відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи, не сплачено податок на доходи фізичних осіб до бюджету з такого доходу, військовий збір, не подано декларацію про майновий стан та доходи за 2020 рік, а також до перевірки не надано книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу.
На думку Відповідача, додаткове благо за іпотечним договором виникає, коли частина боргу або відсотки за кредитом анулюються, прощаються або сплачуються за позичальника іншою особою. Такі доходи підлягають оподаткуванню, якщо вони перевищують встановлений законом ліміт (25% мінімальної заробітної плати на 1 січня звітного року).
Відповідач покликається на те, що відповідно до роз'яснень Державної фіскальної служби України від 1 квітня 2016 року № 3323/Г/99-99-17-02-03-14 норми підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України поширюються на дохід, отриманий платником податку, починаючи з 1 січня 2016 року, за умови набрання чинності Закону України «Про реструктуризацію зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити)». Водночас у 2020 році зазначений Закон чинності не набрав.
Наголошує, що АТ «Альфа-Банк» листом від 11 серпня 2021 року № 70132-20.2-б/б підтвердив інформацію щодо нарахованого та виплаченого доходу у вигляді основної суми кредиту прощеного (анульованого) за самостійним рішенням банку, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності Позивачу. А також підтвердив інформацію щодо нарахованого та виплаченого доходу у вигляді основної суми кредиту прощеного (анульованого) за самостійним рішенням банку, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності ОСОБА_1 .
Наголошує, що суд першої інстанції неправильно застосував положення підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України. При цьому вказує, що законодавець чітко визначив умови звільнення від оподаткування сум, прощених кредитором за кредитами в іноземній валюті: такі кредити мають бути отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити); прощення (анулювання) боргу повинно здійснюватися у порядку, передбаченому законом про реструктуризацію зобов'язань громадян за валютними кредитами. Водночас, на думку Відповідача, законодавство України не передбачає можливості звільнення від оподаткування без дотримання встановленого порядку, а суд першої інстанції, фактично ігноруючи вимогу щодо прийняття спеціального закону, порушив принцип правової визначеності, що є основоположним у податкових правовідносинах.
Стверджує, що суд першої інстанції, ухвалюючи рішення на користь Позивача, створив прецедент вибіркового застосування норм ПК України. Це, на думку Відповідача, порушує принцип рівності всіх платників податків перед законом, закріплений у статті 4 ПК України.
Відзначає, що суд першої інстанції помилково застосував принцип верховенства права, посилаючись на практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), оскільки вона стосується захисту прав людини, але не скасовує обов'язків платника податків дотримуватися законодавства України. При цьому вказує, що верховенство права не може слугувати підставою для звільнення від оподаткування без законодавчо встановленого порядку.
Покликається на те, що оскільки не було прийнято відповідний закон щодо реструктуризації звільнення від оподаткування сум, прощених кредитором, не може застосовуватися. При цьому наголошує, що згідно з принципами правової визначеності та системності законодавства, норми підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України не можуть тлумачитися розширено чи ігнорувати чітко встановлений порядок.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
4.1.1. Щодо рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2025 року.
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Підпунктом 163.1.1 пункт 163.1 статті 163 ПК України встановлено, що об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За приписами підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункт 164.2 статті 164 ПК України (в редакції чинній до 22 квітня 2021 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Відповідно до підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: сума, прощена (анульована) кредитором у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити).
Пункт 165.1 статті 165 було доповнено підпунктом 165.1.59 відповідно до Закону України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі - Закон № 909-VIII)
Згідно з пояснювальною запискою до проєкту зазначеного закону метою його прийняття в частині податку на доходи фізичних осіб, зокрема, було - звільнення від оподаткування сум, прощених (анульованих) кредитором за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити).
Таким чином, метою доповнення Законом № 909-VIII пункту 165.1 статті 165 ПК України підпунктом 165.1.59 було звільнення від оподаткування сум, прощених (анульованих) кредитором за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити).
Водночас, законодавець, формулюючи положення підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України обумовив право платника податків не включати відповідні суми до свого загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такою обставиною, як прощення (анульовання) кредитором сум за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити).у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов'язань громадян України.
Проєкт Закону «Про реструктуризацію зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити)», зареєстрований 3 лютого 2016 року за № 4004.
Як встановлено судом першої інстанції в подальшому зазначений проєкт Закону був відкликаний та знятий з розгляду.
Зазначений проєкт закону, відповідно до пояснювальної записки, було розроблено з метою зменшення фінансового навантаження на фізичних осіб-позичальників, які мають кредити в іноземній валюті, що були отримані на придбання єдиного житла. Також у вказаній пояснювальній записці як обґрунтування необхідності прийняття відповідного закону вказувалось на те, що не маючи джерел валютних доходів позичальники поставлені перед необхідністю або обслуговувати ці валютні кредити, сплачуючи втричі більші суми, ніж станом на 1 січня 2014 року, або втратити житло та із стабільного середнього класу перетворитись на осіб без постійного місця проживання.
Також, Суд звертає увагу на те, що Законом України від 3 червня 2014 року № 1304-VII «Про мораторій на стягнення майна громадян України, наданого як забезпечення кредитів в іноземній валюті» (далі - Закон №1304-VII) було встановлено заборону примусового звернення стягнення (відчужене без згоди власника) на майно, що віднесене до об'єктів житлового фонду (далі - нерухоме житлове майно), об'єкт незавершеного житлового будівництва, майнові права на нього, що є предметом іпотеки згідно із статтею 5 Закону України "Про іпотеку", якщо таке майно/об'єкт незавершеного житлового будівництва/майнові права виступають як забезпечення виконання зобов'язань фізичної особи (позичальника або майнового поручителя) за кредитами, наданими йому кредитними установами - резидентами України в іноземній валюті.
Зокрема дія Закону №1304-VII поширювалась на фізичних осіб, що мають забезпечений іпотекою споживчий кредит в іноземній валюті, якщо предметом іпотеки є нерухоме житлове майно, що використовується як місце постійного проживання позичальника або об'єкт незавершеного будівництва нерухомого житлового майна, за умови відсутності у власності такого позичальника іншого нерухомого житлового майна.
Відповідно до пояснювальної записки до проєкту Закону №1304-VII його було прийнято з метою підтримки громадян України, які мають невиконані зобов'язання за договорами споживчого кредиту в іноземній валюті (валютних кредитів), мінімалізації негативні наслідки інфляції національної валюти для громадян України та убезпечення зазначених громадян від виникнення скрутної фінансової ситуації. Основною метою прийняття Закону було забезпечення конституційних прав громадян та відновлення довіри до банків та інших фінансових установ, вжиття оперативних заходів та мінімалізації можливих збитків громадян при виконанні своїх кредитних зобов'язань.
Таким чином, теологічний метод тлумачення наведених норм дає підстави вважати, що метою наведених дій законодавчого органу було створення системи заходів, направлених на убезпечення громадян України, що мали не виконані зобов'язання за кредитними договорами в іноземній валюті, від виникнення скрутної фінансової ситуації, що стала наслідком фінансової кризи у державі.
Отже, відносини щодо реструктуризації заборгованості за фінансовими кредитами в іноземній валюті, як планувалось у згаданому вище законопроєкті, на законодавчому рівні на час виникнення спірних відносин у цій справі залишались не врегульованими. Тому прийняття рішень про реструктуризацію боргу на час виникнення спірних відносин були можливими лише на диспозитивних засадах за волевиявленням сторін.
Відтак, хоча ПК України містив норму, яка звільняла від оподаткування суми, прощені (анульовані) кредитором за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити), водночас за відсутності законодавчого врегулювання процедури реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити) у платників податків не виникало передумов для її застосування.
З метою підтримки громадян України, які мають невиконані зобов'язання за кредитними договорами в іноземній валюті (валютними кредитами), та збалансування оподаткування щодо цієї категорії громадян шляхом внесення відповідних змін до ПК України було прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо реструктуризації зобов'язань за кредитами в іноземній валюті та адаптації процедур неплатоспроможності фізичних осіб» від 13 квітня 2021 року № 1383-IX (далі - Закон № 1383-IX), який набрав чинності 23 квітня 2021 року.
Відповідно до пояснювальної записки до проєкту зазначеного Закону (далі - Пояснювальна записка) в обґрунтування необхідності його прийняття зазначено наступне: «Наразі у Податковому кодексі України існують диспропорції у оподаткуванні, пов'язані із реструктуризацією зобов'язань за кредитами в іноземній валюті та адаптацією процедур неплатоспроможності фізичних осіб.
Необхідність прийняття законопроєкту також обумовлена тим, що внаслідок різких курсових коливань в Україні постала гостра проблема «валютних позичальників». На жаль, досі є чимало позичальників, котрі брали кредити до 2008 року у іноземній валюті та вимушені до сьогодні їх виплачувати.
При цьому деякі з цих позичальників внаслідок нарахованих фінансовими установами відсотків, штрафних санкцій та неустойки, незбалансованої системи оподаткування, попри повернення фактичного тіла кредиту, опинилися під загрозою втрати єдиного житла, для придбання якого вони колись брали валютні кредити.
Відтак, з метою зниження соціальної напруженості та сприяння реалізації державою своїх соціальних функцій перед громадянами, які постраждали внаслідок отриманих позик під заставу житла у період стрімких валютних коливань, існує нагальна необхідність у збалансуванні оподаткування щодо цієї категорії громадян.».
Також в Пояснювальній записці в розділі « 6. Прогноз соціально-економічних та інших наслідків прийняття проекту» визначено, що прийняття законопроєкту забезпечить оптимізацію оподаткування боржників, захист прав людини в контексті недопущення порушення права на житло, підвищення довіри громадян до держави та забезпечення практичної можливості реалізації прав людини на повагу до її житла та його недоторканість.
Отже, метою прийняття Закону № 1383-IX було урегулювання відносин щодо реструктуризації зобов'язань за кредитами в іноземній валюті, зокрема отриманими під заставу житла, та усунення прогалини в законодавстві, яка виникла після доповнення пункту 165.1 статті 165 ПК України підпунктом внаслідок відсутності законодавчого врегулювання процедури реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити).
Так, Законом № 1383-IX абзац перший підпункту "д" викладено в такій редакції:
"д) основної суми боргу (кредиту) платника податку (крім суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом".
Підпункт 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України, відповідно до Закону № 1383-IX, доповнено абзацом третім такого змісту: "основна сума боргу (кредиту) платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності".
Також згідно з Законом № 1383-IX підпункт 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України викладено в такій редакції: "суми, на які зменшено (прощено) борг фізичної особи шляхом проведення реструктуризації зобов'язань, передбачених кредитним договором, відповідно до якого кредитором було надано позичальнику - фізичній особі кредит в іноземній валюті, якщо така реструктуризація здійснена відповідно до порядку і на умовах, встановлених розділом IV "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про споживче кредитування" або пунктом 5 розділу "Прикінцеві та перехідні положення" Кодексу України з процедур банкрутства"
В рішенні від 25 січня 2012 року № 3-рп/2012 Конституційний Суд зазначив, що Україна як соціальна держава визнає людину найвищою соціальною цінністю, розподіляє суспільне багатство згідно з принципом соціальної справедливості та піклується про зміцнення громадянської злагоди у суспільстві. Основними завданнями соціальної держави є створення умов для реалізації соціальних, культурних та економічних прав людини, сприяння самостійності і відповідальності кожної особи за свої дії, надання соціальної допомоги тим громадянам, які з незалежних від них обставин не можуть забезпечити достатній рівень життя для себе і своєї сім'ї. Згідно з Конституцією України держава забезпечує соціальну спрямованість економіки (частина четверта статті 13), що є основою для реалізації соціальних прав громадян, зокрема на соціальний захист та достатній життєвий рівень.
Відтак, законодавець прийнявши Закон № 1383-IX, втілив завдання України як соціальної держави та надав соціальну підтримку тим громадянам, які фактично з незалежних від них обставин опинились в скрутному становищі, розширив коло доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, та усунув прогалину щодо застосування підпункту 165.1.59 пункт 165.1 статті 165 ПК України, яка існувала до його прийняття.
Отже, фактично після набрання чинності Законом № 1383-IX платники податків, яким сума основного боргу (кредиту) за кредитами в іноземній валюті, що були отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити) прощені (анульовані) кредитором до 22 квітня 2021 року опинились в гіршому становищі, ніж ті, яким відповідне прощення (анулювання) було здійснено з 23 квітня 2021 року виключно внаслідок допущення Державою бездіяльності щодо законодавчого врегулювання процедури реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити).
Відповідно до підпунктів 4.1.2 та 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; соціальна справедливість - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків.
Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Частинами першою та другою статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до пунктів 70 та 71 Рішення ЄСПЛ у справі «Рисовський проти України» «суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» «Онер'їлдіз проти Туреччини» «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» та «Москаль проти Польщі»). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер'їлдіз проти Туреччини» та «Беєлер проти Італії»).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі»). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки»). Тобто, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії»). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися саме на державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», у справі «Ґаші проти Хорватії», та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia).
Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку ("in dubio pro tributario").
Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи "Сєрков проти України" "Щокін проти України", "Довбишев проти України").
Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах "Вєренцов проти України", "Кантоні проти Франції" відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.
Враховуючи наведе фактично склалась ситуація, коли платники податків фізичні особи, яким сума основного боргу (кредиту) за кредитами в іноземній валюті, що були отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити) прощені (анульовані) кредитором після 22 квітня 2021 року, не будуть платити податок на доходи, а решта таких платників, перевірки яких проводяться після зазначеної дати, водночас відповідні суми основного боргу (кредиту) яким були прощені до 22 квітня 2021 року (включно), повинні його сплачувати з відповідних сум. Наявність зазначеної ситуації свідчить про різний підхід до платників податків та дискримінацію частини платників у відсутності визначених законом умов різного оподаткування однакових платників податку.
При цьому виникнення відповідної ситуації зумовлено виключно виправленням законодавцем раніше допущеної ним прогалини щодо застосування підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України та розширенням кола доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з метою оптимізацію оподаткування божників, підвищення довіри громадян до держави та забезпечення практичної можливості реалізації прав людини на повагу до її житла та його недоторканість.
Таким чином, вирішуючи питання щодо включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу додаткового блага отриманого платником податків до 22 квітня 2021 року (включно) внаслідок прощення (анульовання) основної суми боргу (кредиту) платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості в частині платників податків перевірки яких проводяться з 23 квітня 2021 року необхідно враховувати зміни несені законодавцем Законом № 1383-IX.
Повертаючись до обставин цієї справи судами попередніх інстанцій встановлено, що 1 вересня 2006 року Позивач уклала з Акціонерним банком «ІКАР-БАНК» договір про іпотечний борг №К-49/2/2006, відповідно до якого вона отримала кредитні кошти в сумі 56 800,00 доларів США, з цільовим призначенням - для оплати 80% вартості квартири (пункт 1.4. Договору).
З метою забезпечення виконання зобов'язань за договором, між Позивачем та АБ «ІКАР-БАНК» укладено договір іпотеки від 21 вересня 2006 року №К-49/2/2006 за умовами якого Позивачем було передано Банку в іпотеку квартиру, на придбання якої і було отримано кредит.
АТ «Альфа Банк», яке стало новим кредитором за договором іпотеки, направило Позивачу за вихідним № 37866-34-б/б повідомлення від 1 квітня 2020 року про анулювання боргу, в якому повідомлено Позивача, як платника податку на доходи фізичних осіб боржника, що АТ «Альфа Банк» прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості за договором кредиту №К-49/2/2066 від 21 вересня 2006 року:
- основна заборгованість 42 378,34 доларів США 34 центи, що в еквіваленті по курсу НБУ на 1 квітня 2020 року становить 1 170 866,92 грн;
- нараховані відсотки 3,46 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на 1 квітня 2020 року становить 95,60 грн.
Перевірку Позивача було проведено на підставі наказу від 2 травня 2024 року №2925-п в період з 6 червня 2024 року по 12 червня 2024 року, а податкові повідомлення-рішення прийнято 2 та 8 серпня 2024 року.
Суд апеляційної інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимог виходив з того, що приймаючи рішення про прощення (анулювання) Позивачу боргу за кредитним договором №К-49/2/2066 від 21 вересня 2006, банк не керувався законом щодо реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, які отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити), оскільки такий закон станом на час прощення (анулювання) кредиту не прийнято, а отже, вказана норма не може бути застосована до спірних правовідносин.
Також суд апеляційної інстанції виходив з того, що навіть прийняття в подальшому закону щодо реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, які отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити), не змінило б факту прощення Позивачу кредиту не в порядку такого закону, тобто, за відсутності підстав, визначених підпунктом 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України, а тому згода Позивача на прощення їй кредиту не на умовах (за відсутності) закону щодо реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, які отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити), виключає наявність у ОСОБА_1 законного сподівання, що сума прощеної АТ «Альфа Банк» заборгованості за кредитом не є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Відтак, суд апеляційної інстанції виходячи виключно з того, що станом на момент прощення (анулювання) Позивачу кредитної заборгованості за договором кредиту №К-49/2/2066 від 21 вересня 2006 року був чинний підпункт 165.1.59 статті 165.1 статті 165 ПК України в редакції Закону № 909-VIII, не врахував подальші дії законодавця щодо усунення прогалини в законодавстві, які набрали чинності на момент проведення Відповідачем перевірки.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що хоча відповідно до відомостей офіційного веб-порталу Верховної Ради України, проєкт Закону про реструктуризацію зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла на момент прийняття рішення в даній справі не прийнятий, водночас норма підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України залишається чинною та не є скасованою.
Також суд першої інстанції покликався на те, закріпивши на законодавчому рівні право на звільнення від оподаткування відповідних сум, держава не виконала взятого на себе зобов'язання щодо прийняття спеціального нормативно-правового акту, який встановлює порядок прощення (анулювання) такої заборгованості. Водночас Позивач, з огляду на пряму вказівку ПК України, мала законне очікування, що сума прощеної АТ «Альфа Банк» заборгованості не є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Відтак, суд першої інстанції, хоча й задовольнив позовні вимоги Позивача та дійшов висновку, що отримане Позивачем додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми кредитної заборгованості за договором кредиту №К-49/2/2066 від 21 вересня 2006 року не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, однак при цьому виходив виключно з чинності підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України за відсутності виконання державною взятого на себе зобов'язання щодо прийняття спеціального нормативно-правового акту, який встановлює порядок прощення (анулювання) такої заборгованості.
Водночас ключовим у цьому випадку є саме самостійне визнання та виправлення законодавцем станом на момент проведення перевірки прогалини в законодавстві допущеної внаслідок відсутності законодавчого врегулювання процедури реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити) Законом № 1383-IX.
Враховуючи наведене, оскільки станом на дату проведення перевірки Позивача та прийняття за її результатами податкових повідомлень-рішень законодавцем було виправлено наявну прогалину в законодавстві, зокрема, шляхом доповнення підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України абзацом 3 у Позивача не виникало обов'язку щодо включення до складу розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу додаткового блага отримано внаслідок прощення (анулювання) їй основної суми кредитної заборгованості за договором кредиту №К-49/2/2066 від 21 вересня 2006 року.
Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Однак, згідно з підпунктом 1.7. пункту 161 підрозділу 10 ПК України «Перехідні Положення» (в редакції чинній до 31 грудня 2021 року) звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).
Відтак, оскільки додаткове благо отримане внаслідок прощення (анулювання) Позивачу основної суми кредитної заборгованості за договором кредиту №К-49/2/2066 від 21 вересня 2006 року не підлягало включенню до загального оподатковуваного доходу, то відповідно в неї і не виникало обов'язку щодо нарахування та сплати військового збору.
Висновок Відповідача щодо необхідності подання Позивачем податкової декларації про майно і доходи за 2020 рік та надання книги обліку доходів і витрат грунтувався на, як було встановлено Судом, безпідставних твердженнях про те, що у Позивача був наявний обов'язок щодо включення до складу загального оподатковуваного доходу основної суми кредитної заборгованості за договором кредиту №К-49/2/2066 від 21 вересня 2006 року.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що нарахування Позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб і військового збору, а також застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання податкової декларації про майно і доходи за 2020 рік та не надання книги обліку доходів і витрат є протиправними.
Відтак, суд першої інстанції, хоча й не навів належного мотивування, водночас дійшов до правильного висновку про те, що наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 2 серпня 2024 року №87900240209, №87915240209, №87930240209 та від 8 серпня 2024 року №87911240209.
Враховуючи наведене вище Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції та зміни рішення суду першої інстанції шляхом викладу його мотивувальної частини в редакції цієї постанови.
4.1.2 Щодо клопотання про передачу справи на ОСОБА_2 .
Позивачем в позовній заяві викладено прохання щодо передачі справи на Велику Палату у зв'язку з наявністю виключної правової проблеми.
Необхідність передачі справу на Велику Палату Позивач обґрунтовує необхідністю відступу від висновків викладених в постановах Верховного Суду від 6 травня 2020 року у справі №820/6319/16, від 8 серпня 2024 року у справі №200/6518/20-а, від 28 серпня 2024 року у справі №640/1123/19. Водночас правовідносин у справах в яких прийнято зазначені постанови не є релевантними до цих правовідносин, оскільки перевірки платників податків в зазначених справах були проведені до прийняття та набрання чинності Законом № 1383-IX. У той час як за обставин цієї справи перевірку Позивача було проведено після набрання чинності Законом №1383-IX.
Відповідно до пункту частини п'ятої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Враховуючи, те що Верховним Судом у відповідних, зазначених Позивачем, постановах не формувались правові висновки щодо застосування положень пункту 165.1 статті 165 ПК України у випадку проведення перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень після набрання чинності Законом № 1383-IX Суд не вбачає підстав для передачі справу на Велику Палату.
4.1.3. Щодо додаткового рішення Київського окружного адміністративного суду 22 січня 2025 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2025 року.
Відповідно до частини першої та другої статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов'язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Частинами першою та другою статті 134 КАС України передбачено, що витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п'ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини шостої статті 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п'ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов'язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
Отже, саме заінтересована сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» від 5 липня 2012 року № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов'язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об'єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв'язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Cуд також має враховувати чи пов'язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов'язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).
Ключовим критерієм під час розгляду питання щодо можливості стягнення "гонорару успіху" у справі яка розглядається є розумність заявлених витрат. Тобто розмір відповідної суми має бути обґрунтованим. Крім того, підлягає оцінці необхідність саме такого розміру витрат.
Перевіривши доводи касаційної скарги та правильність застосування судами норм процесуального права в частині вирішення питання про судові витрати, Верховний Суд виходить з того, що додаткове рішення суду першої інстанції є процесуальною формою усунення неповноти основного судового рішення та становить його невід'ємну складову.
Суд першої інстанції, ухвалюючи додаткове рішення 22 січня 2025 року, діяв у межах повноважень, визначених статтею 252 КАС України, оскільки питання розподілу витрат на професійну правничу допомогу не було вирішено в основному рішенні, що прямо передбачає можливість ухвалення додаткового рішення.
Із змісту додаткового рішення вбачається, що суд першої інстанції належним чином дослідив подані Позивачем докази на підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу, оцінив їх реальність, необхідність та співмірність із урахуванням критеріїв, визначених статтями 132, 134 та 139 КАС України, а також складності справи, обсягу виконаних адвокатом робіт і значення спору для сторони. Крім того, суд першої інстанції виходив з того, що Відповідачем не спростовано розмір і вартість погоджених сторонами робіт, а доводи поданих ним заперечень фактично зводяться до цитування статті 134 КАС України щодо питання розподілу судових витрат та нерелевантної судову практику. Також судом першої інстанції встановлено, що Відповідачем не наведено жодних обґрунтувань, чому заявлені Позивачем витрати на правову допомогу є неспівмірними, як і не надано належних доказів або розрахунків розміру витрат, які, на його думку, є співмірними.
Скасовуючи додаткове рішення, суд апеляційної інстанції виходив виключно з факту скасування основного рішення суду першої інстанції.
Враховуючи те, що Суд дійшов висновку про те, що судом першої інстанції було прийнято правильне по суті рішення, яке підлягає зміні лише в мотивувальній частині та скасування постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2025 року, якою скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції та залишення в силі додаткового рішення суду першої інстанції як такого, що ухвалене з дотриманням норм процесуального права.
4.3. Розподіл судових витрат
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України)
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв'язку з переглядом справи у суді касаційної інстанцій.
Із матеріалів справи вбачається, що за подання касаційної скарги у цій справі Позивачем було сплачено судовий збір в розмірі 5735,20 грн, що підтверджується квитанцією до платіжної інструкції на переказ готівки від 23 травня 2025 року № 0262310034.
4.4 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність скасування постанов Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2025 року, зміни рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року шляхом викладення його мотивувальну частину в редакції цієї постанови, та залишенні в силі додаткового рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2025 року скасувати.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року змінити виклавши мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
Додаткове рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України 44116011, адреса: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19) на користь ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ) понесені нею судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 5735 (п'яти тисяч сімсот тридцяти п'яти) гривень 20 копійок за подання касаційної скарги.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає
Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська
Судді: І.Л. Желтобрюх
В.П. Юрченко
Повний текст постанови складено 9 березня 2026 року.