03 березня 2026 року
м. Київ
справа №140/6980/24
адміністративне провадження № К/990/7825/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Гламазда М.П.,
представник відповідача - Роскошнова Д.А.,
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 (суддя Шепелюк В.Л.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2025 (судді: Курильця А.Р. (головуючий), Мікули О.І., Пліша М.А.) у справі №140/6980/24 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, Підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.03.2024 № 0060840705, яким до позивача застосовано штраф в сумі 694 685,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом призначено та проведено фактичну перевірку з порушенням вимог законодавства.
Зокрема вказує на те, що у наказі №305-п від 06.02.2024 про проведення фактичної перевірки позивача не вказано конкретних (фактичних) підстав для її проведення, а є лише посилання на статтю 20, підпункт 80.2.2 пункту 80.2, пункт 80.8 статті 80, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункт 82.3 статті 82 Податкового кодексу України та відсутні будь-які посилання на наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податку законодавства.
Крім того, позивач не погоджується із вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважає, що воно суперечить нормам чинного законодавства, є протиправним та підлягає скасуванню з таких підстав.
Здійснюючи заходи щодо проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » працівники ГУ ДПС у Рівненській області вийшли за межі наданих їм повноважень в частині здійснення перевірки без врахування правил внутрішнього трудового розпорядку платника податків. Окрім цього, в порушення пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу України будь - яких запитів щодо надання копій документів позивач чи його працівники, що знаходилися під час перевірки в магазині, не отримували.
Підприємець стверджує, що документи товарного обліку у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » були наявні в електронній форм (Акт інвентаризації (опис залишків) станом на 01.02.2023, Форма ведення обліку товарних запасів, накладна № 1 від 01.10.2023 про внутрішнє переміщення товару (із складу в м.Луцьку до магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » в м. Рівне) і про можливість ознайомлення з ними було повідомлено перевіряючих, однак, бажання ознайомитися з документами перевіряючі не виявили. Крім того, вказані документи товарного обліку були подані до контролюючого органу в процедурі адміністративного оскарження разом із скаргою від 12.04.2024 на податкове повідомлення-рішення від 20.03.2024 №0060840705.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 14.10.2024,залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2025, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.03.2024 №0060840705 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 692 925,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування» (а саме відсутня форма ведення обліку товарних запасів та будь-які документи, які підтверджують облік та походження товарів на місці продажу на товар на загальну суму 692 925, 00 грн, згідно акту зняття залишків товару) є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до відповідальності на підставі статті 20 вказаного Закону відсутні.
Зокрема, суди вказали, що в магазині «ІНФОРМАЦІЯ_1» форма обліку товарних запасів ведеться в електронній формі та складається із наступних документів: акт інвентаризації (опис залишків) станом на 01.02.2023, форма ведення обліку товарних запасів, накладна № 1 від 01.10.2023 про внутрішнє переміщення товару, про що повідомлено перевіряючих, однак можливість ознайомлюватися з електронною формою, як і з іншими документами на товар, що знаходився в магазині, була проігнорована. Крім того, підприємець подав скаргу від 12.04.2024 на податкове повідомлення-рішення від 20.03.2024 №0060840705, до якого були долучені форми ведення обліку товарних запасів, видаткові накладні та накладні на внутрішнє переміщення ювелірних виробів.
При цьому, запитів на отримання копій документів позивач чи його працівники, що знаходилися під час перевірки в магазині, не отримували, а відповідач доказів надіслання чи надання такого запиту до матеріалів справи не долучив. Отже контролюючим органом не дотримано вимог пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу України.
Слід також зазначити, що суд першої інстанції відхилив аргументи позивача щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав порушення положень законодавства щодо процедури проведення перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, та констатував, що перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » контролюючим органом була проведена відповідно до передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України підстав для її проведення з дотриманням вимог чинного податкового законодавства.
В частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1760,00 грн згідно податкового повідомлення-рішення від 20.03.2024 № 0060840705 суди дійшли висновку про їх правомірність, оскільки позивачем належними та допустимими доказами не спростовано факту продажу підвіса золотого «Хрестик» без застосування РРО та видачі розрахункового документа та не проведення розрахункових операцій через ПРРО на суму 1760,00 грн 07.02.2024, а відтак висновки контролюючого органу про порушення ФОП ОСОБА_1 пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», які зафіксовані в акті перевірки є правомірними.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14.10.2024, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2025 в частині задоволених позовних вимог та в цій частині прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємця.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управління ДПС у Рівненській області на підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №305-п від 06.02.2024 та направлень №491/Ж3/17-00-07-05-15, №492/Ж3/17-00-07-05-15 від 06.02.2024, проведена фактична перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , щодо дотримання податкового законодавства у сфері розрахунків за готівкові кошти.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від №1430/ Ж5/17-00-07-05-17/3861909139 від 07.02.2024, згідно якого встановлено ряд порушень вимог чинного законодавства, а саме:
- при здійсненні покупки товару підвіс золотий «Хрестик» за ціною 1760,00 грн розрахункова операція на суму покупки не проведена через реєстратор розрахункових операцій (РРО), фіскальний чек не роздруковано та не видано, видано лише товарний чек, що є порушення вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР);
- не забезпечено ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в загальній сумі 692 925, 00 грн, а саме відсутня форма ведення обліку товарних запасів та будь-які документи, які підтверджують облік та походження товарів на місці продажу на товар на загальну суму 692 925, 00 грн, згідно акту зняття залишків товару, що є порушенням вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР).
Продавець ОСОБА_2 після ознайомлення з актом перевірки відмовилась від його підписання та отримання другого примірника акту перевірки, про що складено акт відмови від підписання та отримання акту фактичної перевірки (а.с.19, 97-98).
На підставі вказаного акту фактичної перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 20.03.2024 №0060840705, яким до позивача застосовано штраф в сумі 694685,00 грн (а.с.12).
Підприємцем подано скаргу на вищезазначене податкове повідомлення-рішення до Державної податкової служби України, за результатами розгляду якої отримано рішення від 12.06.2024 №17674/6/99-00-06-03-02-06, яким податкове повідомлення-рішення від 20.03.2024 №0060840705 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Позивач не погодився з вказаним податковим повідомленням-рішенням та звернувся до суду з цим позовом.
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1 і 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України: якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» без урахування висновку, викладеного у постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22 де зазначено, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95- ВР.
Також вважає, що постанови Верховного Суду у справах №802/1069/13-а, №640/637/19, №440/5658/18 на які покликаються суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях не є релевантними до спірних правовідносин з огляду на те, що в них йдеться про документальні планові та позапланові виїзні перевірки, а не про фактичні перевірки, як у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме норми абазу другого пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР у сукупності з пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
Контролюючий орган вважає, що положення абазу другого пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР у сукупності з пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов'язують суб'єкта господарювання при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати контролюючому органу на початок проведення такої перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Коментований обов'язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб'єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред'явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
Тобто на переконання відповідача судами попередніх інстанцій зроблено помилкові висновки відносно того, що запитів на отримання копій документів позивач чи його працівники, що знаходилися під час перевірки в магазині, не отримували, а відповідач доказів надіслання чи надання такого запиту до матеріалів справи не долучив, що свідчить про недотримання відповідачем пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу України.
9. Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що доводи та аргументами, наведені контролюючим органом у касаційній скарзі є такими, що не відповідають обставинам справи, а касаційну скаргу вважає такою, що не підлягає задоволенню.
Зазначає, що у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, на яку посилається відповідач в касаційній скарзі, обставини справи відрізняються від обставин даної справи. У справі № 420/12275/22 ТОВ «ТЕДІС Україна», діяльність якого перевірялася в рамках процедури фактичної перевірки, в ході розгляду справи не заперечувало, що відповідні документи для перевірки у паперовій чи електронній формі на початок проведення перевірки не надавалися, а були надані згодом. Натомість у спірних правовідносинах у цій справі, документи товарного обліку в магазині «ІНФОРМАЦІЯ_1» були наявні в електронній формі і про можливість ознайомлення з ними було повідомлено перевіряючих. Однак, бажання ознайомитися з документами вони не виявили. Даний факт не був спростований відповідачем під час розгляду справи та знайшов своє відображення у рішеннях судів попередніх інстанцій. Крім того судами було також встановлено, що документи товарного обліку (акт інвентаризації (опис залишків) станом на 01.02.2023, форма ведення обліку товарних запасів, накладна № 1 від 01.10.2023 про внутрішнє переміщення товару) були подані до контролюючого органу в процедурі адміністративного оскарження разом із скаргою від 12.04.2024 на податкове повідомлення-рішення від 20.03.2024 №0060840705.
Відтак, викладений у Постанові ВС від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 висновок, що не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР не може бути застосований до обставин справи № 140/6980/24, оскільки за матеріалами цієї справи документи в електронній формі були наявні, і вказана обставина не спростована податковим органом під час розгляду справи.
Відносно відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, позивач звертає увагу, що положення пунктів 85.4 та 85.6 статті 85 Податкового кодексу України стосуються загальних правил взаємодії контролюючого органу та платника податків і, відповідно, можуть бути використані перевіряючими під час здійснення будь - яких заходів контролю та реалізації своїх повноважень. Положеннями податкового кодексу України унормовано порядок дій сторін перевірки: платника податку щодо обов'язку надання документів на початок перевірки, в т.ч. фактичної, а також визначено порядок дій контролюючого органу у випадку відсутності чи ненадання необхідних документів платником.
Відтак, вважаємо вищезазначені відносини сторін перевірки належним чином врегульовані податковим законодавством України та не потребують окремого висновку Верховного суду з цього питання.
При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом такий порядок дій не дотримано (запит не надавався, акт не складався).
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального права у спірних правовідносинах та дотримання процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Предметом розгляду в суді касаційної інстанції є податкове повідомлення - рішення від 20.03.2024 № 0060840705 в частині застосування штрафних санкцій до позивача на суму 692 925,00 грн за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації (продажу), відповідність передбачена статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Згідно з пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Фізичні особи - підприємці, які застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов'язані вести облік доходів та витрат в паперовому та/або електронному вигляді.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого ПК України граничного терміну подання такої звітності та документів, пов'язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За приписами пункту 12 статті 3 вказаного Закону, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постановах від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22, від 30.09.2025 у справі №520/22949/24.
Невиконання вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність у вигляді фінансових санкцій.
Стаття 20 Закону №265/95-ВР також передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.
Вирішуючи спір між сторонами, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об'єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю. Судами встановлено, що позивач подав скаргу від 12.04.2024 на податкове повідомлення-рішення від 20.03.2024 №0060840705, до якого були долучені форми ведення обліку товарних запасів, видаткові накладні та накладні на внутрішнє переміщення ювелірних виробів. Натомість контролюючий орган, не дотримався вимог пунктів 85.4 та 85.6 статті 85 Податкового кодексу України щодо надіслання чи надання запиту на отримання копій документів позивачу чи його працівникам, що знаходилися під час перевірки в магазині.
Як вже зазначалось пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Правила і пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, і абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР покладають саме на платника податків обов'язок надати усі документи, пов'язані з предметом перевірки, якими у спірному випадку є документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). За таких обставин у випадку належної обізнаності платника податків та/або його уповноваженої особи про проведення контролюючим органом фактичної перевірки добросовісний платник податків повинен був надати відповідні документи саме на товар, що знаходився на час проведення фактичної перевірки у місці продажу.
Суд звертає увагу на положення пункту 44.6 статі 44 Податкового кодексу України, яким визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до положень пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки (пункт 86.7 статті 86 Податкового кодексу України).
Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції у своїх рішеннях правильно зазначили, що Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 Податкового кодексу України у їх взаємозв'язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.
Зокрема суд зазначили, що у постановах від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 31.01.2020 у справі №826/15328/18, від 03.10.2023 у справі №420/534/20 Верховний Суд сформулював висновок, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Таким чином, обставина щодо порушення платником податків обов'язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, надати після початку перевірки всі документи, які пов'язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов'язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України.
Також у постановах від 08.09.2019 у справі №802/1069/13-а, від 01.04.2020 у справі №640/637/19, від 04.03.2020 у справі №0440/5658/18 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов'язаний призначити та провести позапланову перевірку.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками, проте зазначає, що всі наведені висновки стосуються саме права платника податків надати документи, які не були ним надані під час перевірки разом з запереченнями на акт перевірки і до прийняття рішення за результатами такої перевірки.
Крім того, слід також зазначити, що якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки (згідно доводів позивача у нього були наявні електронні документи, проте перевіряючи такі не врахували при проведенні перевірки) платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів.
При цьому скарги на акт перевірки позивачем не подавалось, що встановлено судом першої інстанції.
З матеріалів справи не вбачається і того, що позивач надсилав листом з повідомленням про вручення або надавав безпосередньо до контролюючого органу, який проводив перевірку, копії документів, які, як стверджує позивач, не були враховані контролюючим органом при проведенні перевірки. Доказів, які б підтверджували неврахування контролюючим органом документів позивачем також надано не було.
Натомість з встановлених обставин справи та матеріалів справи вбачається, що документи, які, підтверджують ведення товарних запасів за місцем реалізації, були долучені позивачем до скарги від 12.04.2024 на податкове повідомлення - рішення від 20.03.2024 №0060840705.
При цьому суд наголошує, що фактичну перевірку проведено в присутності продавця позивача. За результатами проведеної фактичної перевірки було складено акт №1430/ Ж5/17-00-07-05-17/3861909139 від 07.02.2024, після ознайомлення з яким, продавець ОСОБА_2 відмовилась від підписання акту перевірки та отримання другого примірника акту перевірки, про що складено акт відмови від підписання та отримання акту фактичної перевірки (а.с.19, 97-98).
Другий примірник акту перевірки №1430/Ж5/17-00-07-05-17/3861909139 від 07.02.2024 направлено 08.02.2024 ФОП ОСОБА_1 за місцем державної реєстрації рекомендованим листом з повідомленням про вручення (трек номера листа № 3302304820990). Лист з примірником акта фактичної перевірки повернуто 28.02.2024 з позначкою «за закінченням терміну зберігання» (а.с. 25).
Згідно із пункту 42.2 статті 42 Податкового кодексу України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику). У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення (пункт 42.5 статті 42 Податкового кодексу України).
Таким чином, акт фактичної перевірки був належним чином вручений платнику податків, відповідно до вимог статті 42 Податкового кодексу України, однак заперечень на такий з відповідними документами позивачем до контролюючого органу не подавалось.
Крім того, як стверджує позивач в нього були в наявності на час проведення перевірки документи в електронній формі, ознайомитися з якими було запропоновано перевіряючим, проте останні такого бажання не виявили. При цьому, позивач не скористався своїм правом, передбаченим положеннями пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, та не надіслав листом з повідомленням про вручення або не надав безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії документів, які були у нього в наявності під час перевірки.
Отже, колегія суддів констатує, що саме додані документи до заперечення на акт перевірки на підставі пункт 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення за результатами перевірки, або ж документи, які позивач до закінчення перевірки надсилав листом з повідомленням про вручення або надавав безпосередньо до контролюючого органу, який проводив перевірку.
Проте, як встановлено судами позивачем такі документи були додані до заперечення на податкове повідомлення - рішення, а відтак наведені висновки судів попередніх інстанцій є помилковими та такими, що не відповідають наведеному правозастосуванню Верховного Суду.
Відносно висновків судів, що контролюючий орган, не дотримався вимог пунктів 85.4 статті 85 Податкового кодексу України щодо надіслання чи надання запиту на отримання копій документів позивачу чи його працівникам, що знаходилися під час перевірки в магазині, то колегія суддів зазначає наступне.
Платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
При цьому відповідно до пункту 80.1 статті 81 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Крім того, колегія суддів наголошує, що до 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: «…суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті)».
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
З урахування наведених норм, а також того, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків, Верховний Суд приходить до висновку, що положення абазу другого пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР у сукупності з пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов'язують суб'єкта господарювання при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати контролюючому органу на початок проведення такої перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Зазначений обов'язок, надати контролюючому органу на початок проведення такої перевірки документи, є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб'єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу та виникає у платника податків в силу закону при пред'явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
12. Контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР - наведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку, а саме відсутність (не надання) форми ведення обліку товарних запасів та документів, які підтверджують облік та походження товарів на місці продажу на товар на загальну суму 692 925,00 грн, згідно акту зняття залишків товару.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033.
Пунктом 2 розділу I Порядку № 496 визначено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Пунктом 2 розділу IІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Пунктом 10 розділу II Порядку № 496 встановлено, що Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатися у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено. Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадові особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті такої ФОП).
Як вже зазначалось вище під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено факт реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу на загальну суму 692 925,00 грн, що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Вказане підтверджується актом перевірки, актом зняття залишків товару.
Доказів надання документів під час проведення перевірки, чи надсилання (надання) таких безпосередньо до контролюючого орану позивачем не надано. Надання таких документів під час оскарження податкового повідомлення - рішення Суд не бере до уваги з наведених вище мотивів.
Таким чином, за встановлених у цій справі обставин позивачем не спростовано факту реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Підсумовуючи наведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що в межах встановлених у цій справі обставин наявні підстави для застосування до Підприємця фінансової санкції у 692 925,00 грн на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Отже, суди попередніх інстанцій ухвалили неправильне рішення про часткове задоволення позовних вимог.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є помилковими, а доводи касаційної скарги дають підстав для висновку про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому наявні підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень у відповідній частині.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
14. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм права, яке призвело до неправильного вирішення справи щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.03.2024 №0060840705 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 692 925,00 грн, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2025 підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 195, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2025 у справі № 140/6980/24 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.03.2024 №0060840705 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 692 925,00 грн - скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 05.03.2026.
...........................
...........................
...........................
І.Я.Олендер
І.А. Гончарова
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду