04 березня 2026 року
м. Київ
справа № 320/57458/24
адміністративні провадження № К/990/51883/25, № К/990/52466/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
за участі
секретаря судового засідання Бенчук О.О.
представників Позивача - Ларіонова М.О., Макарчук Р.С.,
представника Відповідача - П'ятигорця Д.А.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року (суддя Щавінський В.Р.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2025 року (судді: Черпак Ю.К., Кобаль М.І., Штульман І.В.)
та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Манад»
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2025 року (судді: Черпак Ю.К., Кобаль М.І., Штульман І.В.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Манад»
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Манад» (далі також - Позивач, ТОВ «Манад», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі також - Відповідач, ГУДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 січня 2024 року № 1785/0709 (далі також - ППР).
Позиція Позивача ґрунтувалася, зокрема, на тому, що:
зобов'язання за зовнішньоекономічним контрактом із компанією RISOIL EUROPE LTD (Болгарія) були належно виконані шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, що призвело до припинення взаємних зобов'язань сторін у сумі 755 671, 25 доларів США. У межах цього зарахування Товариство припинило зобов'язання з повернення позики контрагенту, натомість останній - зобов'язання зі сплати за поставлений товар. Позивач зазначав, що відповідно до статей 601-602 Цивільного кодексу України таке зарахування є правомірним способом припинення зобов'язань і не суперечить вимогам валютного законодавства;
постанова Національного банку України, не забороняє здійснення зарахування як форми припинення зобов'язань, а обмеження, встановлені Національним банком України, стосуються лише дій банків під час валютного нагляду, а не правовідносин між суб'єктами господарювання;
контролюючий орган безпідставно не врахував фактичні дані банківських документів щодо повного виконання зобов'язань за іншим контрактом із компанією SC Transylvania Invest SRL (Румунія), де вся сума валютної виручки фактично надійшла на рахунок Позивача, а різниця виключно сумою банківської комісії, що не може кваліфікуватися як порушення строків розрахунків.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року суд частково задовольнив позов. Суд визнав протиправним та скасував ППР № 1785/0709 від 18 січня 2024 року. У задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
Суд першої інстанції дійшов висновку щодо контракту з RISOIL EUROPE LTD (Болгарія), що:
- зобов'язання на суму 755 671,25 доларів США були належним чином припинені шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. Зокрема, на момент проведення зарахування у Позивача та нерезидента одночасно існували взаємні грошові вимоги, виражені в одній валюті - доларах США, строк виконання яких настав;
- таке припинення зобов'язань відповідає положенням статті 601 Цивільного кодексу України та статті 203 Господарського кодексу України, які допускають припинення зобов'язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог;
- постанова Національного банку України № 18 містить обмеження для банків як агентів валютного нагляду щодо зняття операцій з контролю на підставі зарахування, однак такі обмеження не поширюються на цивільно-правові відносини між суб'єктами господарювання та не позбавляють їх права припиняти зобов'язання шляхом зарахування;
- зарахування за контрактом з RISOIL EUROPE LTD (Болгарія) відбулося 10 квітня 2023 року, тобто в межах установленого законодавством 180-денного граничного строку розрахунків, перебіг якого розпочався 19 жовтня 2022 року. За таких обставин суди дійшли висновку про відсутність підстав для нарахування пені за цим епізодом;
Щодо контракту з SC Transylvania Invest SRL (Румунія) суд першої інстанції вказав на безпідставність нарахування контролюючим органом суми порушення у розмірі 15 197,80 євро, оскільки такий розрахунок не відповідає фактичним обставинам справи.
Зокрема, суд указав, що після розвантаження товару сторони уточнили фактичну вагу та якість поставленої кукурудзи, у зв'язку з чим скоригували договірну ціну. На підставі кредитної ноти покупця та додаткової угоди від 11 листопада 2022 року вартість поставки була правомірно зменшена до 376 486,49 євро, і саме ця сума була повністю сплачена нерезидентом на користь Позивача.
Щодо різниці у сумі 500,75 євро, яку контролюючий орган розцінив як ненадходження валютної виручки, суд першої інстанції указав, що вона виникла внаслідок утримання банківської комісії за здійснення міжнародного переказу. Такі обставини підтверджуються довідками АТ «ОТП Банк», SWIFT-повідомленнями та відповідними бухгалтерськими документами.
Як вважав суд першої інстанції, утримання банківської комісії безпосередньо банком не є дією сторін зовнішньоекономічного договору та не може розцінюватися як порушення строків розрахунків з боку резидента, а тому не утворює підстав для застосування до нього відповідальності.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2025 року суд частково задовольнив апеляційну скаргу ГУДПС. Суд скасував рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року в частині, якою було задоволено позов і скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 січня 2024 року № 1785/0709 щодо штрафних санкцій на суму 330 349,00 грн, та в цій частині відмовив у задоволенні позову. Крім того, суд змінив рішення суду першої інстанції в частині розподілу судових витрат і визначив до стягнення на користь ТОВ «Манад» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС судовий збір у розмірі 23 740,00 грн.
Скасовуючи рішення суд апеляції інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в частині й указав, що сторони контракту з SC Transylvania Invest SRL (Румунія) після розвантаження товару уточнили фактичну кількість та якість поставленої продукції, у зв'язку з чим уклали додаткову угоду та оформили кредитну ноту. На переконання суду апеляційної інстанції суд першої інстанції дійшов необґрунтованого для цілей розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності висновку, що сума оплати за контрактом була правомірно зменшена порівняно з сумою, зазначеною у митній декларації.
Суд констатував, що базовим документом для визначення суми валютної виручки є митна декларація, яка у цьому випадку оформлена на суму 391 183,54 євро, а тому резидент зобов'язаний забезпечити надходження коштів саме у такому обсязі.
Крім того, апеляційний суд звернув увагу на те, що суд першої інстанції не врахував, що погодження змін лише між сторонами контракту шляхом укладення додаткової угоди та оформлення кредитної ноти не відповідає вимогам валютного нагляду.
З огляду на відсутність офіційного підтвердження від міжнародного арбітражу або торгово-промислової палати, апеляційний суд дійшов висновку, що внесення змін до контракту не звільняє резидента від обов'язку забезпечити надходження повної суми коштів, визначеної у митній декларації.
За таких обставин апеляційний суд визнав правомірним нарахування пені на різницю у сумі 14 697,05 євро, оскільки ця частина валютної виручки не надійшла на рахунок резидента у встановлений строк і не була належним чином підтверджена для цілей валютного контролю. У зв'язку з цим суд скасував рішення суду першої інстанції в частині скасування штрафу на суму 330 349,00 грн та відмовив у задоволенні позову в цій частині.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи в частині задоволених позовних вимог
2.1.1 Доводи Відповідача, викладена у касаційній скарзі
Так, Відповідач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Так, вважаючи помилковими висновки судів у частині правомірності розрахунків шляхом зарахування вимог між суб'єктами господарювання у цій справі, Відповідач наполягає на неврахуванні судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 21 листопада 2018 року у справі № 755/9929/15-ц, від 30 жовтня 2018 року у справі № 914/3217/16, від 16 квітня 2019 року у справі № 911/483/18, від 31 січня 2020 року у справі № 1340/3649/18, від 31 березня 2020 року у справі № 914/3217/16, від 29 грудня 2021 року у справі № 826/17678/15, а також у справах № 826/15560/15, № 160/8046/18 та № 560/10788/23.
Звертає увагу на те, що Верховний Суд дотримується послідовної позиції щодо умов, яким мають відповідати вимоги, що можуть підлягати зарахуванню. Зокрема, вони мають:
бути зустрічними (кредитор за одним зобов'язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов'язанням є кредитором за другим);
бути однорідними;
мати строк виконання, що настав, не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги.
Контролюючий орган наголошує на відсутності підстав вважати виконаними експортні контракти шляхом зарахування зустрічних вимог у силу їх неоднорідності з огляду на те, що експортні контракти передбачали розрахунки в іноземній валюті (євро, долари США), тоді як заборгованість за договорами позики, що була предметом зарахування, фактично була гривневою.
Контролюючий орган зазначає, що фіксація в договорі позики заборгованості за курсом євро не змінює саму валюту зобов'язання - вона залишається гривневою. Оскільки не можна передати право, якого не існувало, новий кредитор (нерезидент) отримав право вимоги саме у гривні, що унеможливлює його зарахування проти валютних вимог за експортним контрактом.
Також Відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій не здійснювали аналізу змісту відповідних угод між суб'єктами, що фігурували у цій справі.
Також Відповідач стверджує про відсутність висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах стосовно питання, чи суперечить зменшення валютної виручки на суму банківської комісії приписам пунктів 6, 9, 12 Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 2 січня 2019 року № 7, а також статей 9, 72- 78, 90, 246 КАС України.
Контролюючий орган стверджує, що недоотримання частини валютної виручки у розмірі 500,75 євро не може бути виправдане банківською комісією, адже положення законодавства, що регулює спірні у справі правовідносини, не передбачають можливості зменшення суми валютної виручки на суму банківської комісії.
Відповідач також зазначає, що суди не дослідили зміст контрактів на предмет того, хто саме мав нести витрати на банківські збори та чи передбачено ними зменшення суми платежу на суму комісії.
Також Відповідач стверджує, що у цій справі судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано положення пункту 14-6 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» у поєднанні з нормами Закону України «Про валюту та валютні операції» (далі також - Закон про валюту) та Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність».
Відповідач також стверджує, що акти Національного банку України (постанови), якими визначено граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, мають силу закону. Це так звана «делегована правотворчість», коли підзаконний акт стає на один щабель із законом, оскільки його видано на підставі прямої вказівки закону та він регулює спеціальну сферу відносин, не підмінюючи закон.
Отже, вимоги пункту 14-6 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» мають обов'язковий характер для спірних правовідносин.
На думку Відповідача, судами попередніх інстанцій безпідставно відхилено застосування до спірних правовідносин обмежень, закріплених у пункті 14-6 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», у поєднанні з нормами Закону про валюту у частині дотримання строків надходження валютної виручки та відповідальності за їх порушення.
Враховуючи означене у сукупності у касаційній скарзі Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2025 року та рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року у справі № 320/57458/24 в частині задоволених позовних вимог ТОВ «Манад» й ухвалити нове рішення, яким відмовити Товариству у задоволенні позову в повному обсязі.
2.1.2. Позиція Позивача (викладена у відзиві на касаційну скаргу)
Позивач у відзиві не погоджується з наведеними у касаційній скарзі доводами та стверджує про її необґрунтованість.
Так, Позивач зазначає, що розрахунки із «RISOIL EUROPE LTD» (Болгарія) на підставі зовнішньоекономічного контракту були проведені у межах встановлених законодавством граничних строків повернення валютної виручки шляхом укладення договорів про зарахування зустрічних однорідних вимог від 10 квітня 2023 року.
Доводи Відповідача про нібито відсутність однорідності вимог через відмінність валюти в контрактах на поставку (долари США) та у договорах позики (гривня), на думку Відповідача, є безпідставними. Взаємні зобов'язання Позивача та «RISOIL EUROPE LTD» (Болгарія) станом на момент пред'явлення останнім вимог до Позивача були визначені в одній валюті - доларах США. Різниця у валюті первинних зобов'язань не свідчить про неоднорідність зустрічних вимог, що зараховуються. Такі вимоги мають грошовий характер, оскільки передбачають передачу іншій стороні грошових коштів, а отже є однорідними, незважаючи на зазначення різних валют у договорах, з яких вони виникли.
Наголошує, що Відповідач не звертався до суду з відповідними позовами про визнання недійсними або нікчемними договорів про зарахування зустрічних однорідних вимог, укладених між Позивачем та «RISOIL EUROPE LTD» (Болгарія). З огляду на дію презумпції правомірності та дійсності правочину такі договори є чинними та породжують правові наслідки у вигляді припинення зобов'язань за контрактами на поставку кукурудзи і договорами позики.
Законодавство передбачає право суб'єктів господарювання здійснювати розрахунки за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних однорідних (грошових) вимог. Таке право не може бути скасоване чи обмежене підзаконними нормативними актами, зокрема, постановою Правління Національного банку України № 18. Верховний Суд у постанові від 16 липня 2025 року у справі № 320/29423/23 між тими ж суб'єктами та з аналогічних правовідносин підтвердив правомірність припинення грошових зобов'язань шляхом зарахування та неможливість обмеження такого способу припинення зобов'язань актами Національного банку України.
Обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені пунктом 14-6 постанови Правління Національного банку України № 18, адресовані виключно уповноваженим банкам і не означають встановлення заборони суб'єктам господарювання припиняти зобов'язання шляхом зарахування зустрічних вимог.
Колізії законодавства стосовно можливості завершення банками валютного нагляду на підставі зарахування зустрічних однорідних вимог, на думку Позивача, мають тлумачитися на його користь.
Звертає увагу також й на те, що розрахунки із SC TRANSYLVANIA INVEST SRL (Румунія) за контрактом були здійснені у повному обсязі у межах строків, установлених законодавством. Списання комісії безпосередньо банком-обслуговувачем під час проведення валютного переказу є технічною банківською операцією, не є дією сторін зовнішньоекономічного договору та не може розцінюватися як порушення вимог частини другої статті 13 Закону про валюту.
Відтак Позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення в рішення суддів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
2.2. Доводи сторін у частині відмови у задоволенні позову
2.2.1. Доводи Позивача, викладені у касаційній скарзі
Позивач не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог
Позивач не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині нарахування пені за нібито порушення граничних строків розрахунків за Контрактом через незарахування на рахунок Позивача суми 14 698,05 євро (що становить різницю між вартістю товару, зазначеною у митній декларації від 23 жовтня 2022 року № ІІА100190/2022/008185, а саме 391 183,54 євро, та остаточною вартістю товару, визначеною у місці поставки і сплаченою у межах строків зарахування валютної виручки згідно із законодавством, у розмірі 376 486,49 євро).
Підставою касаційного оскарження визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач наголошує, що у нерезидента не виникало обов'язку сплачувати різницю у сумі 14 698,05 євро, оскільки остаточна вартість товару за Контрактом становить 376 486,49 євро та була визначена після завершення поставки і прибуття товару до місця призначення у Румунії, а отже - після завершення процедури митного оформлення.
Водночас, звертає увагу на те, що єдиною підставою для відмови Позивачу у задоволенні частини позовних вимог є посилання суду апеляційної інстанції на положення пункту 12 розділу III Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 2 січня 2019 року № 7 (далі також- Інструкція № 7), відповідно до якої зменшення суми грошових коштів, що мають надійти на користь резидента від нерезидента як оплата за експорт товару або вартості товарів, що імпортуються, допускається за умови наявності підтвердження таких обставин міжнародним арбітражним судом, Торгово-промисловою палатою чи іншим компетентним органом.
Позивач покликається на неврахування судом апеляційної інстанції висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 27 лютого 2018 року у справі № П/811/2370/15, від 6 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 17 квітня 2018 року у справі № 2а-10031/12/2670, від 18 жовтня 2019 року у справі № 810/3506/16, від 12 лютого 2020 року у справі № 826/13613/17, від 31 січня 2020 року у справі № 1340/3649/18, від 22 жовтня 2020 року у справі № 140/555/19, від 22 квітня 2021 року у справі № 806/2099/17, від 20 липня 2021 року у справі № 806/1301/16, від 6 травня 2022 року у справі № 826/14188/16, від 26 січня 2023 року у справі № 826/3838/18, від 7 квітня 2023 року у справі № 1.380.2019.003025 та від 15 червня 2023 року у справі № П/811/72/16.
Наводячи відповідні висновки з означених постанов, Позивач стверджує, що їх зміст дає підстави вважати, що:
- надходження валютної виручки можливе лише за дійсним зобов'язанням, а отже і відповідальність за несвоєчасне повернення (неповернення) валютної виручки можлива лише за дійсними зобов'язаннями нерезидентів за контрактами. Якщо сторони домовилися про певну вартість товару за контрактом, резидент може мати обов'язок відповідно до законодавства України щодо повернення валютної виручки у строки, визначені законом, виключно у межах погодженої суми контракту;
- відлік установленого законодавством строку зарахування валютної виручки за зовнішньоекономічними контрактами починається з дати фактичного перетину експортованим товаром митного кордону України.
- суд не вправі підміняти контролюючий орган, рішення якого оскаржується. Визнаючи протиправним і скасовуючи акт індивідуальної дії, суд не може ухвалювати рішення, які належать до компетенції такого суб'єкта, замість нього. Так само суд не може здійснювати нове самостійне нарахування пені, зокрема коли обставини, якими суд обґрунтовує нарахування пені, не були покладені відповідачем в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
В оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції, як стверджує Позивач, дійшов висновків, що суперечать позиції Верховного Суду. Зокрема, апеляційний суд помилково вважав, що Позивач був зобов'язаний забезпечити надходження валютної виручки у більшому розмірі, ніж фактичний обсяг зобов'язань нерезидента, та погодився з нарахуванням пені, виходячи з 187 днів прострочення і різниці у сумі 14 697,05 євро.
Крім того, апеляційний суд вийшов за межі перевірки законності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, поклавши в основу власних висновків інші мотиви, ніж ті, що зазначалися контролюючим органом, та самостійно визначив нову базу для нарахування пені, фактично підмінивши податковий орган у реалізації його повноважень.
Позивач у касаційній скарзі просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2025 року у справі № 320/57458/24 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 січня 2024 року № 1785/0709 щодо нарахування штрафних санкцій на суму 330 349,00 грн, змінити розподіл судових витрат, залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року у справі № 320/57458/24 у відповідній частині, стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУДПС на користь ТОВ «МАНАД» документально підтверджені судові витрати, зокрема витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги, а також витрати на професійну правничу допомогу.
2.2.2. Позиція Відповідача наведена у відзиві на касаційну скаргу
Контролюючий орган вважає необґрунтованими доводи, викладені у касаційній скарзі Позивача, та наголошує, що рішення суду апеляційної інстанції у цій частині ухвалено без порушення норм матеріального та процесуального права.
Відповідач стверджує, що поставка товару здійснювалася відповідно до митної декларації № UA100190/2022/008185 від 23 жовтня 2022 року, у якій задекларовано 1 546,18 мт кукурудзи на суму 391 183,54 євро. Як правильно встановлено судом апеляційної інстанції, саме ця сума є базовою для визначення валютної виручки, яка підлягала зарахуванню на рахунок резидента,
Відповідач зазначає, що зменшення суми валютної виручки на підставі кредит-ноти покупця не відповідає вимогам Інструкції № 7 та не звільняє резидента від обов'язку забезпечити надходження повної суми коштів, визначеної у митній декларації, тобто 391 183,54 євро.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що «…посилання позивача на зменшення вартості товару у зв'язку з втратою частини кукурудзи в пункті розвантаження не може бути прийняте судом як підстава для зменшення обсягу валютних надходжень…», який узгоджується з положеннями статті 13 Закону про валюту та пункту 12 Інструкції № 7.
З огляду на це Відповідач просить касаційну скаргу Товариства залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2025 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 18 січня 2024 року № 1785/0709 щодо нарахування штрафних санкцій на суму 330 349,00 грн - без змін.
3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
За результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача контролюючим органом складено акт від 31 жовтня 2023 року № 23172/10-36-07-09/32670436.
Згідно з висновками акта перевірки за результатами аналізу документів та інформації, отриманої від уповноважених банків, ТОВ «МАНАД» не забезпечило надходження виручки за вказаними експортними контрактами на свої валютні рахунки у встановлений законом строк - 180 календарних днів з дати митного оформлення товару. Контролюючий орган зазначив, що за контрактом із RISOIL EUROPE LTD (Болгарія) станом на дату складання акта виручка у сумі 754 161, 95 доларів США на рахунок Позивача фактично не надійшла, а проведене товариством зарахування зустрічних однорідних вимог між сторонами не може розглядатись як належне виконання валютного зобов'язання.
Податковий орган виходив із того, що відповідно до пункту 14-6 постанови Правління Національного банку України № 18 від 24 лютого 2022 року банки не мають права завершувати валютний нагляд за експортними операціями резидента на підставі документів про зарахування, відступлення права вимоги або переведення боргу, а отже, такі операції не припиняють обов'язку резидента щодо зарахування валютної виручки. Таким чином, зарахування між ТОВ «МАНАД» і нерезидентом (Болгарія) не може свідчити про виконання обов'язку з надходження валютної виручки, а тому Товариством порушено вимоги частини другої статті 13 Закону про валюту.
Крім того, у частині контракту з SC Transylvania Invest SRL (Румунія) податковим органом зазначено про ненадходження валютних коштів у розмірі 15 197, 80 євро, що також є порушенням строків розрахунків. При цьому доводи Позивача про те, що зазначена сума становить банківську комісію, ГУ ДПС відхилило через відсутність підтвердних документів від банку.
З огляду на наведене, в акті перевірки зроблено висновок про порушення ТОВ «МАНАД» валютного законодавства за обома контрактами та нараховано пеню за весь період прострочення у сумі 16 147 595, 35 грн.
Не погодившись з Актом перевірки, Позивач подав заперечення, за результатами розгляду яких 5 грудня 2023 року ГУ ДПС у Київській області видано наказ № 2398-пp з посиланням на пункт 78.1.5. статті 78, статтю 82, пункт 86.7.4. статті 86 Податкового кодексу України про проведення позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ «МАНАД».
За результатами перевірки було складено Акт перевірки від 20 грудня 2023 року № 28065/10-36-07-09/32670436, в якому зазначено про порушення граничних термінів розрахунків з нерезидентом «SC TRANSYLVANIA INVEST SRL» (Румунія) на загальну суму 391 183, 54 Євро, та з «RISOIL EUROPE LTD» (Болгараія) - 754 161, 95 доларів США і залишено без змін суму пені в розмірі 16 147 595, 35 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкове-повідомлення рішення від 18 січня 2024 року № 1785/0709, за порушення ТОВ «МАНАД» частини другої статті 13 Закону про валюту застосовано 16 144 169, 31 грн пені за порушення граничних термінів розрахунків за двома зазначеними вище зовнішньоекономічними контрактами.
Відповідно до розрахунку пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, складеного на підставі частини п'ятої статті 13 Закону про валюту, загальна сума пені визначена виходячи з кількості днів прострочення, ставки 0,3 % за кожен день, офіційного курсу НБУ на відповідні дати та сум заборгованості за двома зовнішньоекономічними контрактами, укладеними ТОВ «Манад» з нерезидентами.
Загальна сума пені становить 16 144 169, 31 грн, у тому числі:
- 15 802 564, 55 грн (191 днів) за контрактом від 16 вересня 2022 року № P1748, укладеного із «Risoil Europe» LTD (Болгарія);
- 341 604, 76 грн (187 днів) за контрактом від 21 жовтня 2022 року № 20221021, укладеного із «Transilvania Invest» LTD (Румунія).
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.
Спірні правовідносини врегульовані положеннями Закону про валюту.
Відповідно до частини четвертої статті 11 Закону про валюту органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.
Згідно з частиною першою статті 13 Закону про валюту Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Частиною третьою статті 13 цього Закону визначено, що у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Відповідно до частини п'ятої статті 13 Закону про валюту порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) (частина).
Згідно з частиною восьмою статті 13 Закону про валюту центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п'ятою цієї статті.
Положеннями частини восьмої статті 16 Закону про валюту визначено, що рішення про застосування до уповноважених установ, суб'єктів валютних операцій заходів впливу приймається органами валютного нагляду відповідно до компетенції, визначеної частинами п'ятою і шостою статті 11 цього Закону, у порядку, визначеному законодавством, що діє на день прийняття відповідного рішення.
Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою Правління Національного банку України від 2 січня 2019 року№ 5 (далі також - Положення № 5) визначає заходи захисту, запроваджені Національним банком України, порядок їх застосування (порядок здійснення валютних операцій в умовах запроваджених цим Положенням заходів захисту), а також порядок здійснення окремих операцій в іноземній валюті.
Згідно з пунктом 21 розділу ІІ Положення № 5 граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Пункт 23 розділу ІІ Положення № 5 визначає, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.
24 лютого 2022 року з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи Національний банк України прийняв Постанову № 18, яку постановою Правління Національного банку України від 04 квітня 2022 № 68 було доповнено, зокрема, пунктами « 14-2. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 5 квітня 2022 року»; «14-4. Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 14-2 цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні».
В подальшому до пункту 14-2 Постанови № 18 постановами Правління Національного банку України від 7 червня 2022 року № 113, від 07 липня 2022 року № 142 вносились зміни та з 7 червня 2022 року цифру « 90» було замінено цифрою « 120», а з 7 липня 2022 - цифру « 120» замінено цифрою « 180» відповідно.
Отже, законодавство, чинне на час виникнення спірних правовідносин, установлювало чіткі граничні строки розрахунків за операціями з іноземним елементом, визначені Національним банком України, а у разі їх порушення передбачало нарахування пені як заходу відповідальності.
4.1.1. Щодо виконання зобов'язань за контрактом з RISOIL EUROPE LTD
Як підтверджується актом перевірки в основу висновку Відповідача про порушення норм законодавства за контрактом з RISOIL EUROPE LTD Покладені твердження про те, що чинне на час спірних правовідносин законодавством забороняло проводити зарахування зустрічних вимог.
Суди попередніх інстанцій з цим висновком не погодилися.
Перевіряючи питання дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права Суд виходить з такого.
Відповідно до пункту 21 розділу II Інструкції №7 граничні строки розрахунків за операціями з експорту й імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Відповідно до підпункту 5 пункту 10 розділу III Інструкції №7 банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов'язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов:
- вимоги випливають із взаємних зобов'язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;
- вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред'явлення вимоги;
- між сторонами не було спору щодо характеру зобов'язання, його змісту, умов виконання.
Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов'язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних умов, а саме: вимоги повинні бути зустрічними (тобто такими, що випливають зі взаємних зобов'язань між двома особами) та однорідними (як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій самій валюті); має настати строк виконання за всіма зустрічними вимогами.
Згідно із положеннями частини четвертої статті 6 та частини першої статті 14 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України, та самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України (далі також - ЦК) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов'язковим для виконання сторонами.
Правила припинення зобов'язання сформульовані в главі 50 «Припинення зобов'язання» розділу І книги п'ятої «Зобов'язальне право» ЦК. Норми цієї глави передбачають, що зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина перша статті 598 ЦК), зокрема зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги (стаття 601 ЦК). Аналогічні положення закріплені також у статті 203 Господарського кодексу України, згідно з частиною третьою якої господарське зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.
Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов'язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних наведених вище умов.
При тлумаченні наведених норм слід виходити з того, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов'язаннях, де кредитор за одним зобов'язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов'язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов'язанням є боржником за іншим, і навпаки.
Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов'язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов'язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов'язань можуть бути різними.
Із цього приводу Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду, Касаційний цивільний суд у складі Верховного Суду та Касаційний господарський суд у складі Верховного Суду в низці судових рішень (постанова від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18; постанова від 16 квітня 2019 року у справі №911/483/18; постанова від 21 листопада 2018 року у справі №755/9929/15-ц) дотримуються послідовної позиції щодо умов, яким мають відповідати вимоги, які можуть підлягати зарахуванню, зокрема, вони мають: 1) бути зустрічними (кредитор за одним зобов'язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов'язанням є кредитором за другим); 2) бути однорідними (зараховуватися можуть вимоги про передачу речей одного роду, у зв'язку з чим зарахування як спосіб припинення зазвичай застосовується до зобов'язань із передачі родових речей, зокрема грошей). Правило про однорідність вимог поширюється на їхню правову природу, але не стосується підстави виникнення такої вимоги. Отже, допускається зарахування однорідних вимог, які випливають з різних підстав (різних договорів тощо); 3) строк виконання таких вимог настав, не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги.
Аналогічні висновки відображено у постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 29 грудня 2021 року у справі № 826/17678/15, від 7 грудня 2023 року у справі №420/21182/21.
Також, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18 сформував правову позицію, відповідно до якої резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 Закону №185/94-ВР. Припинення зобов'язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.
У розвиток наведеної правової позиції щодо застосування норм частини першої статті 1, частини першої статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 29 липня 2021 року у справі № 817/1200/15 сформував такий висновок: у разі припинення зобов'язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений нормами Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» для розрахунків у іноземній валюті, підстави для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування зустрічних однорідних вимог. Обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов'язань за зовнішньоекономічним договором підлягають встановленню судом з дослідженням належних щодо цього доказів.
Також Верховний Суд у постанові від 22 січня 2025 року по справі 420/12562/23 зробив висновок відповідно до якого та обставина, що у заліку однорідних зустрічних вимог одночасно приймало участь більше, ніж дві сторони у зобов'язаннях, де кредитори за одними зобов'язаннями по відношенню до Позивача та один до одного виступали боржниками в іншому і навпаки, не змінює сутності заліку як способу припинення зобов'язання за зовнішньоекономічними договорами.
Відтак, наразі існує усталена практика Верховного Суду щодо питання запровадження нормативно-правовими актами Національного банку України обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в зазначеній вище постанові від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18 також вказав наступне: «Практика обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті вперше була запроваджена Постановою Правління НБУ від 20 серпня 2014 року №515 «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України».
Метою такого обмеження було недопущення використання фінансової системи України для відмивання грошей і фінансування тероризму та врегулювання ситуації на валютному ринку України та контролю валютних операцій. Їх норми адресовані уповноваженому банку, що здійснює валютний контроль за експортною операцією. Саме у контексті мети введено в дію обов'язковий продаж на міжбанківському валютному ринку України частини надходжень у визначеному розмірі.
В подальшому, дія таких обмежень пролонгувалась Правлінням НБУ шляхом прийняття типових постанов, в т. ч. і постанов Правління НБУ №386 та №410, у пунктах 4 яких встановлено, що уповноважені банки не можуть знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора/російських рублях (незалежно від суми операції).
Водночас вказані обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені Постановами Правління НБУ №386 та №410, адресовані виключно уповноваженим банкам. Обов'язок продажу валютної виручки у певному розмірі сам по собі не є обмеженням для сторін у здійсненні розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних грошових вимог.
Крім того, вказані положення актів НБУ не регулюють підприємницької діяльності суб'єктів господарювання, не встановлюють форми розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами та, як підзаконні акти, не можуть обмежувати дію норм Законів України, положення яких судом наведено вище, та якими передбачено вільний вибір сторонами контракту форми розрахунків.»
Колегія суддів враховує, що викладені вище правові висновки Верховного Суду були сформульовані у контексті застосування положень Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», який станом на момент виникнення спірних правовідносин втратив чинність.
Разом з тим, хоча зазначений Закон втратив чинність у зв'язку з набранням чинності Законом України «Про валюту і валютні операції», наведені вище висновки та підходи Верховного Суду залишаються актуальними та підлягають застосуванню до спірних правовідносин. Це пояснюється тим, що Закон України «Про валюту і валютні операції» не запровадив нових концептуальних підходів до вирішення питання припинення зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог або відступлення права вимоги, не змінив засад свободи вибору способу розрахунків у межах законодавчо дозволених форм, а також не заперечив можливості припинення валютних зобов'язань способами, передбаченими цивільним законодавством.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 січня 2025 року у справі № 420/12562/23.
Отже, правові висновки, сформульовані Верховним Судом у наведених вище постановах, зберігають свою правову значущість і можуть бути враховані при вирішенні цієї справи.
Так, відповідно до положень пункту 14-6 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року №18 банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.
Отже, зазначені норми права спрямовані саме на банк як на суб'єкта, уповноваженого здійснювати валютний нагляд.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що суперечності щодо можливості завершення здійснення банками валютного нагляду на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог, наявні в пункті 14-6 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року №18 та підпункт 5 пункту 10 розділу III Постанови Правління Національного банку України від 2 січня 2019 року № 7 повинні трактуватися на користь Позивача.
Аналогічний за змістом підхід підтверджується і правовими висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 16 липня 2025 року у справі №320/29423/23, від 12 серпня 2025 року у справі №420/29813/23, від 23 жовтня 2025 року у справі №260/4525/24, від 20 січня 2026 року у справі №320/8245/23.
З урахуванням наведеного суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про непідтвердженість у ході судового розгляду викладених в акті перевірки тверджень Відповідача про те, що неможливим є проведення на час воєнного стану розрахунків за зовнішньоекономічними операціями на підставі документів про зарахування, відступлення права вимоги або переведення боргу, а отже такі операції не припиняють обов'язку резидента щодо зарахування валютної виручки.
Повертаючись до обставин, установлених судами попередніх інстанцій, то 6 вересня 2022 року між ТОВ «Манад» та нерезидентом RISOIL EUROPE LTD (Болгарія) укладено контракт № Р1748 на поставку 3 500 мт кукурудзи (±2 % за вибором покупця) за ціною 215 доларів США за 1 мт. Строк поставки - з 18 до 28 вересня 2022 року, умови поставки - СРТ, форма контракту GAFTA № 78, пункт поставки - один із терміналів портів Одеса, Південний або Чорноморськ за інструкціями покупця.
1 жовтня 2022 року оформлено періодичну митну декларацію № UA500090/2022/011741 на експорт 3 570 мт кукурудзи на суму 767 550 доларів США.
12 жовтня 2022 року на зерновому терміналі» покупець отримав 3 514,75 мт кукурудзи вартістю 755 671,25 доларів США, що підтверджено актом приймання-передачі. Ця кількість стала остаточною для розрахунків між сторонами. Того ж дня на судно «Lugano» було завантажено 3 507,73 мт кукурудзи. Природні втрати склали 7,02 т на суму 1 509,30 доларів США.
12 жовтня 2022 року судно «Lugano» з вантажем, у тому числі кукурудзою підприємства, перетнуло державний кордон.19 жовтня 2022 року оформлено додаткову митну декларацію № UA500090/2022/013079 на 3 507,73 мт кукурудзи на суму 754 161,95 доларів США.
Для залучення оборотних коштів ТОВ «Манад» отримало позики:
- від ТОВ «САН-КОРН» за договором від 27 вересня 2022 року на суму 23 566 209,31 грн;
- від ТОВ «Гран Біналь» за договором від 8 листопада 2022 року на суму 9 695 000,00 грн.
Згодом сторони внесли зміни до договорів позики та погодили можливість визначати суму боргу в еквіваленті до євро або долара США та погашати його шляхом зарахування зустрічних вимог.
3 квітня 2023 року права вимоги за цими договорами позики були послідовно передані нерезиденту RISOIL EUROPE LTD, унаслідок чого він став кредитором ТОВ «Манад» на загальну суму 755 671,25 доларів США.
10 квітня 2023 року між ТОВ «Манад» та RISOIL EUROPE LTD укладено договори про зарахування зустрічних грошових вимог, за якими взаємні зобов'язання за контрактом і договорами позики були припинені шляхом заліку.
Таким чином, між сторонами існували взаємні грошові зобов'язання в одній валюті - доларах США: нерезидент мав сплатити за поставлений товар 755 671,25 доларів США, а ТОВ «Манад» - повернути таку ж суму за договорами позики. Після укладення угод про зарахування ці зобов'язання були припинені.
Отже, з урахуванням цього суди зазначили, що між ТОВ «Манад» та RISOIL EUROPE LTD були укладені господарські правочини, за якими сторони мали взаємні грошові вимоги, виражені в одній валюті - доларах США. У подальшому ці вимоги були зараховані на підставі договорів № MS/1/1748 та № MS/2/1748 від 10 квітня 2023 року.
Таким чином, за контрактом № Р1748 від 16 вересня 2022 року RISOIL EUROPE LTD мало грошове зобов'язання перед ТОВ «Манад» у сумі 755 671,25 доларів США за поставлений товар, тоді як ТОВ «Манад» мало зустрічне зобов'язання перед RISOIL EUROPE LTD у такому ж розмірі за договорами позики, строк виконання яких настав.
Отже, у урахуванням цього суди попередніх інстанцій указали, що на момент укладення угод про зарахування сторони мали взаємні однорідні грошові вимоги в одній валюті, що й стало підставою для заліку та припинення цих зобов'язань.
Відповідач у касаційній скарзі заперечує, що ці вимоги є однорідними, проте Суд звертає увагу на те, що ці доводи не були покладені в основу висновків акта перевірки про допущення Позивачем порушень при розрахунках за зовнішньоекономічними операціями.
З урахуванням цього у сукупності Суд також не може визнати обґрунтованими твердження Відповідача про недослідження судами попередніх інстанцій договорів та вважає, що відповідні доводи Відповідача спрямовані на нову оцінку доказів, на що суд касаційної інстанції повноважень не має відповідно до процесуального закону.
Таким чином, Суд не може не погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про недоведеність Відповідачем вчинення порушень у частині розрахунків з болгарським резидентом RISOIL EUROPE LTD.
4.1.2. Щодо виконання зобов'язань за контрактом з SC Transylvania Invest SRL (Румунія)
21 жовтня 2022 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Манад» (Продавець) та компанією SC Transylvania Invest SRL (Румунія, Покупець) укладено контракт № 20221021 на поставку кукурудзи врожаю 2021 року українського походження в кількості 1 540,00 мт ±5 % за вибором продавця за ціною 235,00 євро за 1 метричну тонну на загальну суму 389 620,00 євро. Строк поставки визначено з 21 жовтня до 20 листопада 2022 року, спосіб поставки - залізничним транспортом, пункт поставки - DAP Дяково-Халмеу (Україна/Румунія). Станція Дяково є прикордонною з боку України, а Халмеу - з боку Румунії.
Відповідно до пункту 7 контракту швидкість розвантаження на станції Халмеу становить 10 вагонів на добу. У пункті 2 сторони погодили якісні показники товару, а в пунктах 3, 4 і 5 - що остаточна якість і кількість визначаються у пункті розвантаження за результатами перевантаження з вагонів згідно зі звітом про якість і кількість. Покупець має право зменшити ціну у разі невідповідності якісним показникам, а коригування за кількістю чи якістю здійснюється на підставі кредит-ноти, що надається Покупцем разом зі звітами з кінцевого пункту розвантаження.
Згідно з пунктами 5 та 9 контракту сторони домовилися, що коригування різниці у якості та кількості здійснюється на підставі кредит-ноти, виданої Покупцем та переданої Продавцю разом зі звітами про якість і кількість з кінцевого пункту розвантаження. Строк оплати - протягом 5 робочих днів після отримання та визначення якості і кількості у місці призначення.
Згідно з пунктом 12 контракту ризики щодо товару переходять до Покупця з моменту доставки вагонів у місце призначення, тоді як право власності - після здійснення повної оплати.
На виконання умов контракту 23 жовтня 2022 року ТОВ «Манад» відправило 1 546,18 мт кукурудзи зі станції Березань до станції Дяково-Халмеу (Румунія) у власних зерновозах, що підтверджується залізничною накладною № 414235 від 23 жовтня 2022 року. У цей же день оформлено митну декларацію № UA100190/2022/008185 у звичайному режимі (код ЕК/10/АА), за якою задекларовано 1 546,18 мт кукурудзи на суму 391 183,54 євро (253 євро за 1 мт), а також виписано інвойс на аналогічну суму.
Фактичне перетинання кордону відбувалося поетапно:
- 29 жовтня 2022 року - 281,28 мт;
- 30 жовтня 2022 року - 421,88 мт;
- 31 жовтня 2022 року - 843,02 мт.
Згідно зі звітом про якість і кількість товару від 10 листопада 2022 року, за результатами розвантаження фактично отримано 1 541,62 мт кукурудзи, що на 4,56 мт менше задекларованої кількості. У той же день складено кредит-ноту на зменшення вартості на 14 697,05 євро.
11 листопада 2022 року сторони уклали додаток № 2 до контракту, яким погодили нову ціну - 244,21 євро за 1 мт на фактичну кількість 1 541,62 мт, на загальну суму 376 486,49 євро. Покупець зобов'язався сплатити цю суму за інвойсом № 23-10 від 21 жовтня 2022 року. Таким чином, сума оплати за контрактом стала меншою на 14 697,05 євро, ніж зазначено у митній декларації.
Факт розрахунку на погоджену сторонами суму підтверджується наявними у справі доказами: SWIFT-повідомленнями, листом АТ «ОТП Банк» від 17 листопада 2023 року № 70-1-1/2282, банківськими виписками, карткою рахунку та оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 362. Згідно з цими документами, на рахунок ТОВ «Манад» у період з 6 грудня 2022 року по 24 лютого 2023 року надійшло 376 486,49 євро, з яких 500,75 євро утримано як банківську комісію.
4.1.2.1. Щодо коригування ціни та кількості товару (14 697,05 євро)
Відповідач під час розгляду справи по цьому епізоду послідовно наполягав на тому, що за контактом з SC Transylvania Invest SRL (Румунія) податковим органом встановлено ненадходження валютних коштів у розмірі зокрема 14 697,05 євро.
У цій частині суди попередніх інстанцій дійшли протилежних висновків щодо можливості коригування ціни та кількості товару після здійснення імпорту як обставини, що впливає на наявність підстав для притягнення до відповідальності за порушення строків розрахунків за валютними операціями.
Суд першої інстанції погодився з позицією Позивача, виходячи з того, що зобов'язання за контрактом були фактично виконані у повному обсязі з урахуванням узгоджених сторонами змін.
Суд підкреслив, що після розвантаження кукурудзи в Румунії було виявлено меншу кількість товару (на 4,56 мт менше задекларованого) та відхилення у якісних показниках. Зазначені обставини були належним чином оформлені документально: сторони склали звіт про якість і кількість від 10 листопада 2022 року, видали кредит-ноту на суму 14 697,05 євро та уклали додаток № 2 до контракту, яким зменшили ціну та загальну вартість поставки до 376 486,49 євро.
З огляду на те, що нерезидент повністю сплатив суму, визначену сторонами у додатку № 2, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність порушення граничних строків розрахунків, а відтак визнав безпідставним нарахування податковим органом пені на різницю між сумою, зазначеною у митній декларації, та фактичною вартістю поставки.
Суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції у цій частині, виходячи з пріоритетності даних митної декларації та спеціальних вимог валютного і зазначив, що базовою сумою для валютного контролю є сума, визначена у митній декларації, - 391 183,54 євро, і резидент зобов'язаний забезпечити надходження коштів саме в такому обсязі.
Посилаючись на пункт 12 розділу III Інструкції № 7, апеляційний суд вказав, що зменшення суми валютної виручки у зв'язку з переглядом ціни через показники якості або кількості товару допускається лише за наявності підтвердження таких обставин Міжнародним комерційним арбітражним судом, Торгово-промисловою палатою або іншим компетентним органом країни нерезидента.
Також суд апеляційної інстанції підкреслив, що внесення сторонами змін до контракту та видача кредит-ноти саме по собі не звільняє резидента від обов'язку забезпечити надходження повної суми, зазначеної у митній декларації, за відсутності офіційного підтвердження відповідних обставин уповноваженими органами.
Враховуючи, що Позивач не надав підтвердження від Торгово-промислової палати або арбітражу, апеляційний суд дійшов висновку, що сума 14 697,05 євро не надійшла на рахунок у встановлений строк, що є підставою для нарахування пені.
Як визначено частиною другою статті 13 Закону про валюту у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
Отже, законодавство що регулює спірні правовідносин прямо пов'язує строк надходження валютної заборгованості з фактом митного оформлення товару, а не з умовами цивільно-правового договору між сторонами, як зазначає представник Позивача у касаційній скарзі.
Відповідно до пункту 7 розділу II Інструкції №7 банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків з дати:
1) оформлення МД типу ЕК-10 "Експорт", ЕК-11 "Реекспорт" на продукцію, що експортується (якщо продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню), або підписання акта або іншого документа, що засвідчує поставку нерезиденту товару відповідно до умов експортного договору (якщо товар згідно із законодавством України не підлягає митному оформленню), - за операціями з експорту товарів;
2) здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта), а в разі застосування розрахунків у формі документарного акредитива - здійснення банком платежу на користь нерезидента (списання коштів з рахунку банку) - за операціями з імпорту товарів.
У постанові від 20 грудня 2024 року у справі №160/6138/24 Верховний Суд прямо указав, що «якщо розглядати правовідносини з експорту товару, то положення частини другої статті 13 Закону про валюту пояснюють, що строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується.
Зміст цієї норми свідчить про те, що з точки зору відносин у сфері зовнішньоекономічної діяльності з експорту товару, заборгованість нерезидента (покупця) перед резидентом (продавцем) виникає саме у день митного оформлення продукції, що експортується, і існує до її фактичного погашення нерезидентом. Закон про валюту не містить вказівки на будь-який інший день…».
Позивач, цитуючи у касаційній скарзі висновки Верховного Суду, а також положення Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» щодо строку розрахунків, не врахував актуальної практики Верховного Суду щодо застосування норм законодавства, які регулювали правовідносини сторін на момент їх виникнення.
Водночас правові висновки, на які покликається Позивач, сформульовані у судових справах, провадження в яких було відкрито до набрання чинності у 2019 році Законом України «Про валюту і валютні операції».
Отже, такі висновки ґрунтувалися на правовому регулюванні, що діяло до запровадження нового валютного законодавства. З огляду на це зазначені правові позиції не можуть бути застосовані механічно без урахування особливостей правового режиму, встановленого Законом про валюту та підзаконними нормативними актами, прийнятими на його виконання, які діяли на час виникнення спірних правовідносин. Не можуть бути застосовними означені Позивачем правові позиції також і з огляду на те, що вони не враховують актуальної судової практики Верховного Суду.
Таким чином, посилання Позивача на зазначену судову практику у справах № П/811/2370/15, № П/811/72/16, № 1340/3649/18, № 806/1301/16, № 810/3506/16 саме по собі не свідчить про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі.
Представник Позивача зазначає, що чинним законодавством не передбачено визначення обсягу грошових зобов'язань за зовнішньоекономічними контрактами для цілей застосування Закону України «Про валюту і валютні операції» на підставі показників митної декларації.
Водночас ці доводи не обґрунтовані жодною з підстав, визначених частиною четвертою статті 328 КАС України.
Посилаючись за цим епізодом на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, представник Позивача не навів жодного висновку Верховного Суду, у якому відповідні норми права були б витлумачені інакше, ніж це зробив суд апеляційної інстанції у контексті базової для цих правовідносин величини для проведення розрахунків.
Означене повною мірою стосується й доводів Позивача, наведених у розділах 2.1.1 та 2.1.2, 2.1.5 касаційної скарги (щодо контрактних зобов'язань, кредит-ноти та застосування положень Інструкції №7). У цих доводах Позивач не зазначив жодного конкретного висновку Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права у подібних правовідносинах щодо зарахування зобов'язань за зовнішньо-економічним договором для цілей валютних правовідносин, який був би не врахований судом апеляційної інстанції.
Суд касаційної інстанції також зазначає, що аналізовані судами попередніх інстанцій у цій справі правовідносини між Позивачем його румунським контрагентом, а також між Позивачем та Відповідачем не дають підстав вважати, що предметом спору та доказуванню для цілей цих вирішення спору і є питання дотримання чи порушення норм цивільного, господарського чи інших галузей приватного права, які регулюють договірні відносини сторін зовнішньоекономічного контракту.
Водночас спір у цій справі виник не з приводу належності чи дійсності відповідних цивільно-правових зобов'язань між резидентом і нерезидентом, а з приводу дотримання резидентом вимог валютного законодавства, що встановлює публічно-правові правила здійснення розрахунків за зовнішньоекономічними операціями.
Особливістю таких правовідносин є те, що норми валютного регулювання мають імперативний характер і спрямовані не на врегулювання взаємних майнових прав та обов'язків сторін договору, а на забезпечення публічних інтересів держави, зокрема стабільності валютного ринку, своєчасного надходження зобов'язань за зовнішньоекономічними контрактами та належного функціонування фінансової системи.
Отже, навіть за відсутності порушень приватно-правових норм у взаємовідносинах між резидентом і нерезидентом, це саме по собі не у цій справі не може виключити можливості настання відповідальності за порушення вимог валютного законодавства, оскільки останнє регулює порядок здійснення розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами з урахуванням публічно-правових цілей держави та встановлює самостійні підстави для застосування відповідних заходів впливу.
Верховний Суд неодноразово в своїх постановах (зокрема від 20 січня 2026 року у справі 320/8245/23) звертав увагу на те, що порушенням експортно-імпортного балансу буде: ненадходження товару за імпортними операціями за умови оплати такого товару, внаслідок чого відбувається непродуктивний відтік капіталу з України, або несплата за поставлений товар згідно з експортними операціями, що призведе до ненадходження валютної виручки до України.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що, обґрунтовуючи свою позицію, Позивач посилається на недійсність зобов'язань перед нерезидентом у відповідній сумі та, як наслідок, на відсутність обов'язку сплачувати 14 697,05 євро для цілей дотримання вимог валютного законодавства. Водночас наведені ним правові висновки Верховного Суду у контексті наведеної ним підстави касаційного оскарження по цьому доводу (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України) сформульовані переважно у справах, у яких зобов'язання сторін були припинені шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, і правова оцінка надавалася саме в контексті таких правовідносин, або ж стосувалися інших фактичних обставин, відмінних від тих, що встановлені у цій справі.
За таких умов посилання Позивача на відповідну судову практику не може свідчити про існування усталеного підходу Верховного Суду щодо відсутності обов'язку резидента забезпечити надходження валютної виручки у випадку зміни вартості товару після його митного оформлення, оскільки наведені ним рішення не стосуються подібних правовідносин.
Більше того, обґрунтовуючи касаційну скаргу з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України (неврахування висновку Верховного Суду), Позивач так і не навів жодного правового висновку Верховного Суду, у якому суд дійшов би висновку про відсутність правових підстав для виконання валютних зобов'язань у разі зміни вартості товару після завершення його митного оформлення. Хоча саме ці його доводи були ключовими у касаційній скарзі.
Щодо доводів Позивача про те, що суд апеляційної інстанції, формуючи свої висновки, вийшов за межі порушень, встановлених Відповідачем в акті перевірки, суд зазначає таке.
Як убачається з матеріалів справи, Відповідач у акті перевірки по цьому епізоду дійшов висновку про допущення Позивачем порушення вимог частини третьої статті 13 Закону про валюту, яке полягало у незабезпеченні своєчасного надходження валютної виручки за зовнішньоекономічним контрактом з SC Transylvania Invest SRL (Румунія)
Нарахування пені за означеним контрактом безпосередньо пов'язане саме з установленим контролюючим органом фактом порушення граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічною операцією. Відповідно, суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку цим обставинам, перевіряв правомірність висновків контролюючого органу щодо наявності такого порушення та правильність застосування норм матеріального права.
При цьому в акті перевірки Відповідач покликався й на положення частини сьомої статті 13 Закону про валюту, відповідно до якого у разі прийняття до розгляду судом, міжнародним комерційним арбітражем позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, що виникла внаслідок недотримання нерезидентом строку, передбаченого зовнішньоекономічним договором (контрактом), або прийняття до провадження уповноваженим органом відповідної країни документа про стягнення такої заборгованості з боржника-нерезидента на користь резидента в позасудовому (досудовому) примусовому порядку строк, встановлений відповідно до цієї статті, зупиняється з дня прийняття до розгляду такої заяви (прийняття до провадження відповідного документа) і пеня за порушення строку в цей період не нараховується.
Також Відповідач акцентував увагу на тому, що таких документів Позивачем не подавалося. Не зазначає про подання таких документів і представник Позивача в суді касаційної інстанції.
Саме тому більш детальне правове обґрунтування судом апеляційної інстанції тих обставин, що зазначені в акті перевірки, не свідчить про вихід за межі встановлених актом перевірки порушень, адже відповідні висновки фактично ґрунтуються на тих самих фактичних обставинах, які були покладені в основу нарахування пені за відповідним контрактом.
Отже, доводи Позивача про те, що суд апеляційної інстанції вийшов за межі встановлених Відповідачем порушень, є безпідставними, оскільки висновки суду стосуються тих самих правовідносин та обставин, що були предметом перевірки.
Суд касаційної інстанції також не може погодитися з доводами Позивача про те, що суд апеляційної інстанції не мав повноважень визначати розмір пені. Обґрунтовуючи ці твердження, Позивач знову ж таки посилається на правові висновки Верховного Суду, сформульовані у справах №826/15139/16, №2а-10031/12/2670, №826/14188/16, які не стосувалися правовідносин щодо нарахування пені за порушення строків валютних розрахунків.
Крім того, Позивач не наводить обґрунтованих з точки зору процесуального законодавства доводів про допущення судом помилки у визначенні відповідного розміру пені, щодо неправильної методики її розрахунку щодо неправильності здійснених нарахувань.
За таких обставин посилання на правові висновки, сформульовані у справах з іншими фактичними обставинами та іншим предметом правового регулювання, не можуть свідчити про неправомірність визначення апеляційним судом розміру пені у цій справі.
Наведені представником Позивача доводи, викладені у додаткових поясненнях, також не спростовують висновків суду апеляційної інстанції у визначений законодавством спосіб. За своїм змістом ці доводи не розкривають зазначеної у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанції - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та спрямовані передусім на переконання суду касаційної інстанції у необхідності переоцінки доказів, досліджених судами попередніх інстанцій, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції та Саме тому суд не знайшов визначених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Позивача.
4.1.2.2. Щодо наявності правопорушення в частині технічної комісії банку у розмірі 500,75 євро
У частині контракту з SC Transylvania Invest SRL (Румунія) контролюючим органом встановлено також факт ненадходження валютних коштів у розмірі 500,75 євро. Водночас, як установили суди попередніх інстанцій, доводи Позивача про те, що зазначена сума становить банківську комісію, були відхилені ГУ ДПС через відсутність підтвердних документів.
Київський окружний адміністративний суд виходив з того, що: різниця у 500,75 євро є сумою банківської комісії, яку банк утримав з кожного платежу;- зазначена сума не може кваліфікуватися як порушення граничних строків розрахунків чи як ненадходження валютної виручки.
Шостий апеляційний адміністративний суд повністю підтримав висновки суду першої інстанції в цій частині, наголосивши на такому:
- утримання комісії є «технічною банківською операцією», яка здійснюється банком-обслуговувачем автоматично під час міжнародних переказів;
- така дія є стандартною практикою і не свідчить про неповне виконання грошових зобов'язань покупцем;
- оскільки списання комісії здійснюється банком і не є дією сторін договору (Позивача чи нерезидента), воно не може розцінюватися як порушення частини другої статті 13 Закону про валюту.
Так, у цій справі суди встановили, що твердження податкового органу про «відсутність підтвердних документів» не відповідає дійсності. Факт того, що сума 500,75 євро є саме банківською комісією, було підтверджено такими належними доказами:
- листом АТ «ОТП Банк» від 17 листопада 2023 року № 70-1-1/2282, у якому банк прямо підтвердив утримання цієї суми як комісії за переказ;
- SWIFT-роздруківками, у яких суми, сплачені покупцем-нерезидентом, та утримана комісія виділені відповідним чином;
- бухгалтерською документацією Позивача: довідкою від 1 січня 2023 року щодо сторнування комісійних витрат, картками рахунку та оборотно-сальдовою відомістю за рахунком 362, де ці суми відображені як банківські витрати в день надходження валюти.
Відповідач у цій частині не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та просить сформувати правовий висновок, однак не зазначає, який саме висновок має бути сформульований і у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права. Натомість доводи касаційної скарги зводяться до загального твердження про недослідження судами змісту договірних зобов'язань сторін зовнішньоекономічного контракту без наведення конкретних положень договору, які б спростовували встановлені судами обставини або впливали на їх правову оцінку.
За таких обставин ці доводи мають декларативний характер, не містять посилань на конкретну норму права, яку, на думку Відповідача, застосовано неправильно, та фактично спрямовані на переоцінку встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
Крім того, такі аргументи є новими за своїм змістом, оскільки під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій, а також в акті перевірки, Відповідач не наполягав на тому, що утримання банківської комісії не передбачене умовами зовнішньоекономічного контракту. Відтак ці доводи не були і не могли бути предметом дослідження судами попередніх інстанцій, а тому відповідно не можуть бути належним правовим обґрунтуванням для перегляду встановлених ними фактичних обставин у касаційному порядку.
З урахуванням наведеного суд не знаходить підстав погодитися з доводами касаційної скарги Відповідача в цій частині.
За таких обставин Суд не встановив визначених КАС України підстав для скасування рішення суду першої інстанції в нескасованій апеляційним судом частині та постанови суду апеляційної інстанції, а відтак і для задоволення касаційних скарг як Позивача, так і Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі рішення суду першої інстанції в нескасованій апеляційним судом частині та постанова суду апеляційної інстанції не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС України щодо законності й обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак Суд дійшов висновку про відсутність підстав для зміни чи скасування рішення суду першої інстанції в нескасованій апеляційним судом частині та постанови суду апеляційної інстанції, а касаційні скарги - про залишення без задоволення.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Київській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Манад» залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року в нескасованій судом апеляційної інстанції частині та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2025 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська
Судді: О.О. Шишов
М.М. Яковенко
Повний текст постанови складено 5 березня 2026 року.