04 березня 2026 року м. ПолтаваСправа № 440/9530/25
Полтавський окружний адміністративний суд у складі судді Супруна Є.Б., розглянувши у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження справу №440/9530/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гадяцька Агротехніка" до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
07.07.2025 директор Товариства з обмеженою відповідальністю "Гадяцька Агротехніка" (надалі - ТОВ "Гадяцька Агротехніка", Товариство) Чемерис Михайло Прокопович, діючи від імені та в інтересах зазначеного Товариства, звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі - ГУДПС), Державної податкової служби України (надалі - ДПС), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12682661/33976916 від 28.03.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 02.04.2024, зобов'язавши ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) податкову накладну від №6 від 02.04.2024, складену Товариством, днем її фактичного подання - 30.05.2024.
Наявність обставин, які свідчать про порушення прав добросовісного платника податків, заявник пов'язує з фактом протиправних, як на його думку, мотивів відмови у реєстрації податкової накладної за наявності усіх передбачених Податковим кодексом України на те передумов, зокрема, пояснень і первинних документів, наданих на підтвердження реальності господарської операції за договором поставки від 22.03.2024 №30152/к, укладеним з ТОВ "Катеринопільський елеватор", як покупцем соняшника врожаю 2023 року.
Ухвалою судді Полтавського окружного адміністративного суду від 14.07.2025 вищевказану позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження та призначено справу до розгляду по суті за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників (у письмовому провадженні).
Відповідачі позов не визнали. У спільному відзиві на позов представник вказує на те, що за результатами опрацювання копій первинних документів, поданих ТОВ "Гадяцька Агротехніка" до податкової накладної від 02.04.2024 №6, було встановлено, що платником подано товарно-транспортні накладні на відвантаження товару з поля до місця зберігання, які складені з порушенням наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 "Про затвердження Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні", а саме: в товарно-транспортних накладних не вказано супровідні документи на вантаж. Крім того, не надані складські документи, чим порушено п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (а.с. 139-145).
Правом на подачу відповіді на відзив позивач не скористався.
Ухвалою суду від 25.08.2025 клопотання представника ГУДПС щодо розгляду за участю представника відповідачів справи №440/9530/25 залишено без задоволення.
Розгляд справи, відповідно до статті 258, частини п'ятої статті 262 КАС України, здійснюється в порядку спрощеного позовного провадження без виклику учасників (у письмовому провадженні).
Суд, вивчивши матеріали справи, встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.
З витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осію, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань суд встановив, що ТОВ "Гадяцька Агротехніка" зареєстроване у статусі юридичної особи 23.01.2006. Основним видом економічної діяльності позивача за КВЕД є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Засновником, керівником та кінцевим бенефіціарним власником Товариства є ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 (а.с. 236-237).
Як повідомляє представник позивача у позовній заяві, для здійснення господарської діяльності Товариство на правах оренди використовує землі сільськогосподарського призначення, що підтверджується звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2023 року (а.с. 29-31), звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2023 році (а.с. 32-35), повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП) (а.с. 36-40), довідкою Гадяцької міської ради Полтавської області від 29.01.2019 №02-11/39 (а.с. 43). Товариство має у власності основні фонди, власну сільськогосподарську техніку (а.с. 45-53). Для вирощування сільськогосподарських культур Товариство закупляє мінеральні добрива, насіння, запасні частини для ремонту техніки, паливно-мастильні матеріали, гербіциди, інсектициди та інші засоби захисту рослин.
В рамках здійснення основного виду економічної діяльності 22.03.2024 між ТОВ "Гадяцька Агротехніка" в особі директора ОСОБА_1 (Постачальник) та ТОВ "Катеринопільський елеватор" в особі уповноваженого представника В.Миргородського (Покупець) невідомо де був укладений договір поставки №30152/к (а.с. 87-91), відповідно до п. 1.1. якого Контрагент зобов'язується у встановлені строки, передати у власність МХП для подальшого використання в господарській діяльності Товар, зазначений в Додатку № 2 до Договору, а саме - соняшник, а МХП зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, прийняти Товар та сплатити певну грошову суму за Товар.
МХП (перелік сторін по договору, у т.ч. їх підрозділів, що виступають отримувачем зобов'язання та платником за нього, кожна з яких окремо іменується "МХП").
Згідно з п. 1.2. Договору, невід'ємними частинами договору, які визначають зобов'язання Сторін та регулюють його окремі положення є:
1.2.1. Додаток № 1 Умови, застосовані до договорів, укладених між МХП та Контрагентами яких МХП виступає платником за виконані Контрагентом зобов'язання (далі - "Умови") в редакції від 01.06.2020". Дані Умови опубліковані у газеті "Урядовий кур'єр", розміщені на сторінці офіційного сайту МХП та діють у відповідності до вказаних у них Положень.
1.2.2. Додаток № 2, який визначає предмет Договору, вимоги до поставки, строки поставки, порядок приймання та оплати, містить інформацію про інші умови Договору або посилання на інші Додатки до Договору, що встановлюють та регулюють окремі умови Договору.
1.2.3. Додаток № 3 - «Договірні умови поставки сільськогосподарської продукції та надання послуг Зерновими складами МХП в укладених Договорах між МХП та Контрагентами» та «Специфікація по якості та безпечності Товару» (редакція від 27.09.2023). Даний додаток опубліковано у газеті «Урядовий кур'єр» та розміщено на сторінці офіційного сайту МХП, а його умови обов'язкові до виконання Сторонами Договору.
02.04.2024 між ТОВ "Гадяцька Агротехніка" та ТОВ "Катеринопільський Елеватор" (МХП) було укладено Специфікацію № 1 від 02.04.2024 до Договору поставки №30152/к від 22.03.2024 (а.с. 92).
ТОВ «Гадяцька Агротехніка» виставило ТОВ "Катеринопільський Елеватор" рахунок на оплату від 02.04.2024 №6 на загальну суму 1 120 471,16 грн, у т.ч. ПДВ - 137 601,72 грн (а.с. 94).
У відповідності до Специфікації №1 від 02.04.2024 до Договору поставки №30152/к від 22.03.2024 ТОВ «Гадяцька Агротехніка» поставило на користь TOB "Катеринопільський Елеватор" товар (соняшник) у кількості 76,187 тонн, по підтверджується видатковою накладною від 02.04.2024 №06 на загальну суму 1 120 471,16 грн, у т.ч. ПДВ - 137 601,72 грн (а.с. 95).
У свою чергу ТОВ "Катеринопільський Елеватор" сплатило на користь ТОВ "Гадяцька Агротехніка" кошти в сумі 982 869,44 грн, факт чого підтверджується платіжною інструкцією №2450880366 від 05.04.2024 (а.с. 102).
Позивач зазначає, що остаточний розрахунок вартості поставленого Товару не здійснено у відповідності до умов Договору у зв'язку із зупиненням реєстрації податкової накладної №6 від 02.04.2024 (залишилася недоплачена сума ПДВ у розмірі 137 601,72 грн).
За фактом поставки товару за видатковою накладною від 02.04.2024 №6 позивач склав податкову накладну №6 від 02.04.2024 (а.с. 103-104).
Однак при спробі зареєструвати цю податкову накладну 30.05.2024 позивач отримав квитанцію, згідно з якою: "ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА". Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної від 02.04.2024 №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=.0000%, "Р"=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 105).
Реагуючи на зауваження податкового органу, позивач надав до ГУДПС повідомлення №6 від 26.03.2025 про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної від 02.04.2024 №6, реєстрацію яких зупинено (а.с. 149, 106-111).
За наслідками розгляду повідомлення платника податків Комісією ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення №12682661/33976916 від 28.03.2025 про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.04.2024 №6 (а.с. 113-114).
Вказане рішення обґрунтоване обставинами надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Згідно з додатковою інформацією, платником надано товарно-транспортні накладні на відвантаження товару з поля до місця зберігання, які складені з порушенням наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 "Про затвердження Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні" (зі змінами та доповненнями), а саме: в товарно-транспортних накладних не вказано супровідні документи на вантаж. Крім того, не надані складські документи, чим порушено п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520.
За наслідками адміністративного оскарження Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення №16418/33976916/2 від 15.04.2025 (а.с. 127-128) про залишення скарги позивача без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін.
Підставою для відмови у задоволенні скарги ТОВ "Гадяцька Агротехніка" слугували обставини ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із правомірністю мотивів відмови у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та відповідним доводам сторін, суд виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодекс України (надалі - ПК України).
Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 статті 16 ПК України, платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з пп. "а" п. 185.1 ст. 185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до п. 201.7 ст. 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Таким чином, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов'язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі та направити її контролюючому органу для реєстрації в ЄРПН.
На виконання вказаних норм закону, як вже встановлено судом вище, ТОВ "Гадяцька Агротехніка" складено та направлено на реєстрацію податкову накладну від 02.04.2024 №6 за фактом відвантаження товару на користь ТОВ "Катеринопільський Елеватор" згідно з видатковою накладною від 02.04.2024 №6.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України, підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", що набрала чинності з 01.02.2020, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 1 Порядку №1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
За змістом пункту 2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: 1) відповідність платника податку Критеріям ризиковості платника податку; 2) відповідність податкової накладної/ розрахунку коригування Критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, контролюючий орган, після надходження податкової накладної / розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в ЄРПН, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема, щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій. Автоматизований моніторинг відповідності платника податку критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку №1165). У разі, коли за результатами моніторингу платник податку, який подав на реєстрацію податкову накладну, відповідає критеріям ризиковості платника податку на додану вартість реєстрація такої податкової накладної зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 (у відповідній редакції) передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Судовим розглядом встановлено, що за результатами аналізу податкової накладної №6 від 02.04.2024 контролюючий орган направив до ТОВ "Гадяцька Агротехніка" квитанцію від 30.05.2024, в якій, крім іншого, вказав на відповідність платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, які визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку №1165).
Суд зазначає, що у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим, або які саме операції за його участю стали причиною для віднесення його до числа ризикових.
Також, у квитанціях відсутнє посилання на відповідне рішення щодо віднесення позивача до ризикових платників.
Надаючи оцінку змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №6 від 02.04.2024, суд зазначає, що контролюючим органом не було визначено які конкретно документи чи пояснення слід надати платнику для усунення сумнівів щодо реальності задекларованих ним операцій.
Суд звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 03.10.2023 у справі № 380/4146/22.
У постанові від 29.06.2022 у справі №380/5383/21 Верховний Суд зазначив, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати до контролюючого органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказані обставини призводять до прояву суб'єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов'язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 03.06.2021 у справі №2040/7098/18, від 29.06.2023 у справі №500/2655/22.
Верховний Суд у справах №640/11321/20, №320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов'язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Суд зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законними.
Оскільки у надісланій квитанції була відсутня вказівка на перелік документів, що мали бути надані з метою підтвердження обґрунтованості складення спірних податкових накладних, платник податку надав документи на власний вибір, що у своїй сукупності підтверджували правомірність оформлення податкової накладної.
Відповідно до приписів пунктів 25, 26 Порядку №1165 (у відповідній редакції), Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (надалі - Порядок №520 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктами 4 та 5 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Отже, визначений Порядком №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, не є чітко визначеним та залежить від умов конкретного договору (контракту), що укладений його сторонами, та вимог законодавства.
Згідно з пунктом 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до пункту 10 Порядку №520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Тож підставою для відмови у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування може бути повне або часткове ненадання платником податку додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вказаних в Повідомленні, або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У зв'язку із зупиненням реєстрації податкової накладної №6 від 02.04.2024 ТОВ "Гадяцька Агротехніка" направило до контролюючого органу Повідомлення з письмовими поясненнями та копіями документів щодо таких податкових накладних.
Відповідачем не заперечується, а матеріалами справи підтверджується факт отримання відповідачем вказаних пояснень.
Тобто, у контролюючого органу станом на час розгляду Комісією документів були в наявності письмові пояснення позивача з доданими документами, які ним долучено на власний розсуд з метою підтвердження відповідної господарської операції.
Дослідивши документи, які надавалися до контролюючому органу на підтвердження обставин реальності господарської операції, за фактом здійснення якої складено податкову накладну №6 від 02.04.2024, суд зазначає, що надані документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій, містять достатні відомості для підтвердження реальності здійснення господарської операції.
Однак Комісією ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення від 28.03.2025 №12682661/33976916 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 02.04.2024.
Вказане рішення обґрунтовано обставинами надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, оскільки при розгляді наданих до повідомлення документів встановлено, що платником надано товарно-транспортні накладні на відвантаження товару з поля до місця зберігання, які складені з порушенням наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 "Про затвердження Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні" (зі змінами та доповненнями), а саме: в товарно-транспортних накладних не вказано супровідні документи на вантаж. Крім того, не надані складські документи, чим порушено п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520.
Надаючи оцінку мотивам, покладеним в основу оскаржуваного рішення, суд виходить з того, що приписи пункту 187.1 статті 187 ПК України дату виникнення податкового зобов'язання з ПДВ, а відтак і дату складання податкової накладної, ставлять у залежність від дати настання однієї із подій, що сталася раніше: або факту зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або факту відвантаження товарів, а для послуг факту оформлення документа, що засвідчує постачання послуг платником податку.
Судовим розглядом встановлено, що податкова накладна №6 від 02.04.2024 складена за фактом отримання покупцем в особі ТОВ "Катеринопільський Елеватор" товару згідно з видатковою накладною.
У зв'язку з цим суд наголошує на тому, що документи щодо транспортування придбаного та реалізованого товару не є документами, які підтверджують факт здійснення господарської операції з реалізації насіння соняшника, зміст товарно-транспортних накладних за обставин цієї справи ніяким чином не впливає на підстави виникнення у позивача податкового зобов'язання з ПДВ після поставки товару контрагенту ТОВ "Катеринопільський Елеватор".
Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України 14.10.1997 №363, правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (надалі - Правила №363) визначають права, обов'язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - Перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - Замовників.
Згідно з визначенням, наведеним у розділі 1 Правил №363, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов'язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Пунктом 11.1. Розділу 11 Правил №363 визначено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Водночас послуги з поставки товару не охоплюються описом (номенклатурою) товарів/послуг продавця податкової накладної №6 від 02.04.2024
Надаючи правову оцінку ситуації, що склалася, а також доводам відповідача щодо надання на пропозицію комісії регіонального рівня первинних документів, складених з порушенням, суд зазначає про те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а, від 13.12.2023 у справі №500/4191/22.
У постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 Верховний Суд дійшов висновку про те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 13.12.2023 у справі №500/4191/22.
Так само, у пункті 82 постанови від 23.02.2023 у справі №420/9924/20, Верховний Суд звернув увагу на те, що в межах спірних відносин, які виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.
Таким чином, приймаючи рішення з питань реєстрації податкової накладної у ЄРПН, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій платника податків на предмет їх реальності та не повинен надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій.
У досліджуваному випадку вимога контролюючого органу надати складські документи безпосередньо стосується з'ясування обставин реальності господарської операції.
Однак дослідження реальності (товарності) здійснення господарської операції, за результатами якої позивач склав податкову накладну від 02.04.2024 №6, може бути предметом податкової перевірки, у ході якої контролюючий орган має право досліджувати первинні документи, встановлювати мету та зміст господарської операції, а також правомірність дій платника щодо відображення її наслідків у податковому та бухгалтерському обліку.
З огляду на те, що до податкового органу позивачем надано документи, які підтверджують інформацію про господарську операцію, відомості про яку містяться у заблокованій податковій накладній, суд доходить висновку про те, що обставина, якою обґрунтоване рішення Комісії ГУДПС від 28.03.2025 №12682661/33976916, не є належною підставою для відмови у реєстрації в ЄРПН податкової накладної №6 від 02.04.2024, у зв'язку з чим вказане рішення містить ознаки протиправності, з огляду на що підлягає скасуванню, а відповідна позовна вимога - задоволенню.
Пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, податкові накладні, реєстрацію яких зупинено, може бути зареєстровано в ЄРПН на підставі судового рішення про реєстрацію відповідних податкових накладних.
Тож обираючи спосіб захисту порушеного права позивача, суд вважає за необхідне зобов'язати ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №6 від 02.04.2024 датою її фактичного подання на реєстрацію, у зв'язку з чим відповідна позовна вимога, як і позов у цілому, підлягає задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.
Зважаючи на те, що причиною виникнення цього спору слугував факт прийняття Комісією ГУДПС протиправного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у ЄРПН, суд дійшов висновку про те, що понесені позивачем судові витрати на сплату судового збору за звернення до суду з позовом у розмірі 3 028,00 грн слід стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань ГУДПС.
Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Гадяцька Агротехніка" у справі №440/9530/25 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.03.2025 №12682661/33976916.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 02.04.2024, яка складена Товариством з обмеженою відповідальністю "Гадяцька Агротехніка", датою її подання на реєстрацію.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Гадяцька Агротехніка" судові витрати, що пов'язані зі сплатою судового збору у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім) грн 00 коп.
Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю "Гадяцька Агротехніка" (код ЄДРПОУ 33976916; вул. Лохвицька, 30, м. Гадяч, Полтавська область, 37300).
Відповідач: Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192; вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000).
Відповідач: Державна податкова служба України (код ЄДРПОУ 43005393; Львівська площа, 8, м. Київ, 04053).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку до Другого апеляційного адміністративного суду впродовж тридцяти днів з моменту його підписання.
Суддя Є.Б. Супрун