24 лютого 2026 року
м. Київ
справа № 600/6890/23-а
адміністративне провадження № К/990/5562/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Галоський В.М.,
представник відповідача - Агатій В.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УПГ-Інвест» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року (судді: Курко О.П. (головуючий), Шидловський В.Б., Боровицький О.А.) у справі № 600/6890/23-а за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УПГ-Інвест» до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «УПГ-Інвест» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «УПГ-Інвест») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Чернівецькій області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №000006127/Ж10/24-13-23-10 від 04.09.2023.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що обов'язковою умовою для кваліфікації діяльності нерезидента в Україні через постійне представництво, потрібно встановити не лише наявність у нього постійного місця діяльності в Україні, а й ведення через нього господарської (підприємницької) діяльності, при цьому посилався на вимоги Податкового кодексу України та Конвенції між Україною і Кіпром від 08.11.2012. Так, позивач зазначає, що за стандартами бухгалтерського обліку, корпоративні права є інвестицією підприємства, яке є їх власником та не відносяться ні до матеріальних, ні до нематеріальних активів. Правомочності на участь власника корпоративних прав господарського товариства на участь в управлінні цим товариством та отримання частки прибутку (дивідендів) є складовою частиною самого поняття корпоративних прав і витікають з самого факту володіння цими правами. Наголошує на тому, що вся діяльність UPG FOOD HOLDINGS LIMITED зводилась до опосередкованої участі в управлінні ТОВ «УПГ-Інвест», шляхом направлення представника нерезидента для участі в загальних зборах учасників Товариства, в т. ч. за результатами рішень цих зборів від Товариства нерезидентом отримані дивіденди. Така діяльність охоплюється поняттям володіння корпоративними правами і не відноситься до підприємництва, тобто не є господарською. На переконання позивача, не відноситься володіння корпоративними правами до господарської діяльності і з тих причин, що в процесі діяльності нерезидента в Україні, він не здійснював діяльності з виробництва (виготовлення) та/або реалізації товарів, робіт, послуг, так як корпоративні права чи реалізація правомочностей за ними не відносяться ні до товарів, ні до робіт, ні до послуг. Також звертає увагу, що в листі Відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів республіки Кіпр від 14.12.2022 чітко вказано, що основною діяльністю UPG FOOD HOLDINGS LIMITED є володіння та управління інвестиціями, з метою утримання від них доходу. Саме володіння корпоративними правами на ТОВ «УПГ-Інвест» здійснювало UPG FOOD HOLDINGS LIMITED та вчиняло дії з опосередкованого управління Товариством і отримувало доходи у формі дивідендів, що охоплюється самим поняттям корпоративних прав, а не управління ними. Управління інвестиціями могло б мати місце, якщо нерезидент вчиняв активні дії з такими правами направлені на отримання доходу, як то їх продаж, міну, заставу тощо.
Також позивач вважає, помилковими висновки відповідача про наявність у UPG FOOD HOLDINGS LIMITED постійного місця діяльності в Україні в формі місця управління, яке ними ототожнюються з місцем проведення загальних зборів учасників ТОВ «УПГ-Інвест» в роботі яких брав участь їх представник за довіреністю ОСОБА_1 Позивач, наголошує на тому, що у нерезидента UPG FOOD HOLDINGS LIMITED відсутнє як місце діяльності (приміщення де проводились загальні збори учасників використовувалось не нерезидентом, а ТОВ «УПГ-Інвест» для проведення засідань його вищого органу, до складу учасників якого входив представник нерезидента), відсутнє будь-яке фіксоване приміщення засноване для діяльності безпосередньо нерезидента чи його працівників (представників), на території України нерезидент не веде господарської діяльності, представництво нерезидента здійснюється незалежною від нерезидента особою - Кав'юком В. І. відносини з яким засновані на довірі, який не є працівником нерезидента, діяв на власний розсуд, не отримував від нерезидента жодної винагороди та жодних вказівок. Вказане засвідчує відсутність у нерезидента постійного місця діяльності в Україні за будь-яким з видів такого місця, і висновки податкового органу з цього приводу є помилковими.
Крім того, позивач вважає помилковими висновки відповідача, про те, що діяльність UPG FOOD HOLDINGS LIMITED в Україні (управління активами) здійснювалась ОСОБА_1 за довіреністю в місці управління, яке перетворює постійне місце діяльності в постійне представництво, з огляду на те, що у нерезидента відсутні як основні так і додаткові критерії, що відповідають місцю ефективного управління UPG FOOD HOLDINGS LIMITED. На території України нерезидентом не проводились збори виконавчого органу, не приймались управлінські рішення та не здійснювалась поточна (операційна) діяльність нерезидента його посадовими особами, не велось управління діяльністю іноземної компанії чи його банківськими рахунками відкритими в іноземних банках, не вівся бухгалтерський облік та не здійснювалось управління персоналом. Участь представника нерезидента в загальних зборах учасників ТОВ «УПГ-Інвест» жодним чином не підпадає під жоден з цих критеріїв. Всі дії, які здійснювались представником нерезидента ОСОБА_1 здійснювались виключно в порядку реалізації вказаних положень законодавства, що регулюють діяльність самого ТОВ «УПГ-Інвест», а не нерезидента. Позивач вважає, що контролюючий орган прирівняв загальні збори учасників ТОВ «УПГ-Інвест», які уособлюють і представляють лише українське підприємство, з представництвом в Україні UPG FOOD HOLDINGS LIMITED, оскільки визначив рішення зборів правочинами нерезидента, а місце їх проведення - місцем постійної діяльності нерезидента.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення прийняте ГУ ДПС у Чернівецькій області № 000006127/Ж10/24-13-23-10 від 04.09.2023. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що під час розгляду справи не знайшли свого підтвердження належними, достатніми та допустимими доказами доводи відповідача про те, що позивач безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, контролюючий орган подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просив скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року у справі № 600/6890/23-а та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «УПГ-Інвест» у повному обсязі.
5. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі № 600/6890/23-а задоволено апеляційну скаргу ГУ ДПС у Чернівецькій області. Скасовано рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року та прийнято нове судове рішення, яким відмовлено у задоволенні позовних вимог ТОВ «УПГ-Інвест» повністю. Суд апеляційної інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимог виходив з того, що компанія UPG FOOD HOLDINGS LIMITED здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництво, а саме - в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента та особи, іншої ніж агент з незалежним статусом, ОСОБА_1 , який діяв від імені UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр), мав та використовував повноваження в Україні укладати значні правочини (договори, протоколи) від імені нерезидента. У зв'язку з зазначеним, при виплаті дивідендів Товариство мало утримати з суми такого доходу податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року та залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року у справі № 600/6890/23-а.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області № 801-п від 03.07.2023 та направлення на перевірку відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «УПГ-Інвест» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплаті нерезиденту UPG FOOD HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України.
За результатами проведення перевірки контролюючим органом складено акт від 07.08.2023 № 4886/ж5/24-13-23-10/33418719, про результати документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплаті нерезиденту UPG FOOD HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.04.2018 по 31.03.2022, яким зафіксовано наступне порушення: підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року (із змінами і доповненнями), статті 10 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи від 08.11.2012, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр, зокрема: при виплаті UPG FOOD HOLDINGS LIMITED дивідендів із джерелом їх походження з України, не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидента у загальній сумі 28978788 грн (в тому числі: ІІІ квартал 2018 року - 4158000 грн, 2019 рік - 1470645 грн, 2020 рік - 11283,596 грн, 2021 рік - 6595380 грн, І квартал 2022 року - 5471167 грн).
На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове-повідомлення рішення № 000006127/Ж10/24-13-23-10 від 04.09.2023, яким збільшено податкове зобов'язання ТОВ «УПГ-Інвест» за платежем - податок з доходів нерезидента в сумі 34 857 958,46 грн, в т.ч. 28 978 788,00 грн за основним платежем та 5 879 170,46 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, також складено розрахунок податкових зобов'язань, штрафних санкцій та пені.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «УПГ-Інвест» (код ЄДРПОУ 33418719) за період з 01.04.2018 по 31.12.2021 було платником єдиного податку четвертої групи. З 2022 року є платником податку на прибуток. Основним видом діяльності є виробництво сільськогосподарської продукції.
Нерезидент - UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Кіпр) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 25 і більше відсотків відповідно до підпункту 14.1.159 а) пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу. Зокрема, власниками ТОВ «УПГ-Інвест» є: 99% статутного капіталу - UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр); 1% - ТОВ «УПГ-ПАНКА», 99,3% статутного капіталу якого володіє UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр). 100% власником UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) є DYTCHI INVEST LIMITED (Республіка Кіпр), акціонерами якої є громадяни України ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .
Згідно з Статутом ТОВ «УПГ-Інвест», який затверджено зборами учасників ТОВ «УПГ-Інвест» (протокол зборів № 15/29-09/17 від 29.09.2017) статутний капітал Товариства становить 31 000 грн, частка UPG FOOD HOLDINGS LIMITED, Нікосія, Кіпр становить 99% (30 690 грн), частка ТОВ «УПГ-ПАНКА» становить 1% (310 грн). Нерезидент UPG FOOD HOLDINGS LIMITED, Нікосія, Кіпр став власником частки статутного капіталу ТОВ «УПГ-Інвест» в розмірі 99% в сумі 30 690 грн, внаслідок купівлі часток у засновників ТОВ «УПГ-Інвест» згідно з договорів купівлі-продажу частки у Статутному капіталі ТОВ «УПГ-Інвест» від 11.09.2017. Зазначені договори укладено в м. Коломия Івано-Франківської області Україна та підписантом від імені кіпрської компанії UPG FOOD HOLDINGS LIMITED директор MITTELMEER DIRECTORS LIMITED в особі Georgios Chr. Kyrou.
Також судами встановлено, що підписантами нових редакцій Статуту Товариства від 29.09.2017, від 22.01.2019, від 24.01.2020 є громадянин України, а саме - від імені кіпрської компанії UPG FOOD HOLDINGS LIMITED повірений за довіреністю ОСОБА_1 Для представлення інтересів UPG FOOD HOLDINGS LIMITED в Україні компанією щорічно видавались ОСОБА_1 довіреності від 24.08.2017, 23.08.2018, 27.08.2019, 17.08.2020, 20.08.2021, 17.08.2022 (з терміном дії - один рік з дати підписання), які підписані, завірені та апостильовані відповідно до чинного законодавства та в яких компанія UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Нікосія Кіпр) (далі - Довіритель) надає право ОСОБА_1 (далі - Повірений ) вчиняти дії та правочини від імені та в інтересах Довірителя.
Згідно довідки від 29.06.2018 Департаменту оподаткування Нікосія, встановлено що компанія UPG FOOD HOLDINGS LIMITED є резидентом Кіпру у відповідності до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, укладеної між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України від 08.11.2012. Зазначений резидент є суб'єктом оподаткуванням в Кіпрі стосовно доходів, отриманих з будь-яких джерел, починаючи з 23.06.2016 - дати його реєстрації реєстратором Компанії і офіційним Ліквідатором (в матеріалах справи наявні довідки аналогічного змісту станом на 2019, 2020, 2021 та 2022 роки).
Крім того, судами встановлено, що згідно із Статутами ТОВ «УПГ-Інвест» учасники Товариства мають право брати участь у розподілі прибутку Товариства та одержувати його частку (дивіденди). Виплата дивідендів може проводитися лише за рішенням загальних зборів учасників. Право на отримання частки прибутку (дивідендів) пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками Товариства на початок строку виплати дивідендів (п.п. 5.1.2 п. 5.1 Статуту в редакції від 29.09.2017 та п.п. 10.2 п. 10 Статуту в редакціях від 22.01.2019 та від 24.01.2020).
На виконання вищевказаних вимог Статуту ТОВ «УПГ-Інвест» (в редакціях на момент прийняття рішень про виплату дивідендів) на загальних зборах учасників товариства визначались особи, які мають право на отримання частки прибутку (дивідендів), результати яких оформлялись протоколами.
В період з липня 2018 року по березень 2022 року учасниками ТОВ «УПГ-Інвест» (ТОВ «УПГ-ПАНКА» в особі директора ОСОБА_4 та UPG FOOD HOLDINGS LIMITED в особі повіреного ОСОБА_1, який діє на підставі довіреностей) на загальних зборах учасників приймались рішення про виплату дивідендів, які оформлювались протоколами загальних зборів учасників ТОВ «УПГ-Інвест», а саме: від 16.07.2018 № 16/7/18, від 19.07.2018 № 19/7/18, від 03.12.2018 № 03/12/18, від 26.12.2018 № 26/12/18, від 16.03.2020 № 16/03/20, від 06.04.2020 № 06/04/20, від 29.04.2020 № 29/04/20, від 20.05.2020 № 20/05/20, від 07.10.2021 № 07/10/21, від 14.02.2022 № 14/02/22.
Відповідно до протоколів загальних зборів учасників ТОВ «УПГ-Інвест»( № 06/07/20 від 06.07.2020; № 09-06-2020/01 від 09.06.2020; № 28/09/2020-01 від 28.09.2020; № 29/09/20 від 29.09.2020; № 30/09/20-01 від 30.09.2020; протокол № 30/09/20 від 30.09.2020; № 09/11 /20 від 09.11.2020; № 04/01/21 від 04.01.2021; № 11/01/21 від 11.01.2021; протокол № 20/09/21 від 20.09.2021; № 08/11/21 від 08.11.2021; № 21/12/21 від 21.12.2021; № 03/01/02 від 03.02.2022) приймались рішення про: надання повноважень директору ТОВ «УПГ-Інвест» ОСОБА_5 на вчинення правочинів(у); обрання ОСОБА_4 представником на загальних зборах з ТОВ «Індик Продукт»; надання згоди на укладення правочинів з банком, щодо кредитних операцій; щодо фінансової поруки ТОВ «УПГ-Інвест»; обрання ОСОБА_6 представником на загальних зборах з ТОВ «Індик Продукт»; надання згоди на внесення змін до договорів купівлі-продажу; надання повноважень директору ОСОБА_6 на підписання договорів купівлі-продажу та вчинення інших правочинів з торговими мережами України, тощо.
8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції у цій справі позивач зазначив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, позивач у касаційній скарзі зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не було враховано, що у нерезидента UPG FOOD HOLDINGS LIMITED відсутнє як місце діяльності (приміщення де проводились загальні збори учасників використовувалось не нерезидентом, а ТОВ «УПГ-Інвест» для проведення засідань його вищого органу, до складу учасників якого входив представник нерезидента), відсутнє будь-яке фіксоване приміщення засноване для діяльності безпосередньо нерезидента чи його працівників (представників), на території України нерезидент не веде господарської діяльності, представництво нерезидента здійснюється незалежною від нерезидента особою - ОСОБА_1, який не є працівником нерезидента.
Крім того, позивач наголошує, що відповідно до пп. 14.1.193 п. 14.1. ст. 14 ПК України, ч. 1 ст. 5 Конвенції між Україною і Кіпром від 08.11.2012, постійне місце діяльності не може існувати абстрактно, воно повинно бути виражене у відповідній формі: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер. Тоді як, контролюючий орган у акті перевірки вказав, що діяльність UPG FOOD HOLDINGS LIMITED в Україні (управління активами) здійснювалась ОСОБА_1 за довіреністю в місці управління, яке перетворює постійне місце діяльності в постійне представництво, що не відповідає фактичним обставинам та суперечить вимогам чинного законодавства.
Позивач зазначає, що зміст пунктів 23-24 параграфу 3 Коментарів до ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що одні конвенції щодо уникнення подвійного оподаткування надають право оподаткування в державі в якій розташоване «місце управління» підприємства, інші конвенції надають значення його «місцю ефективного управління», інші «фінансовому доміцилію оператора». За результатами відповідних міркувань, термін «місце ефективного управління» був прийнятий для застосування для інших осіб, ніж фізичні особи (прим: тобто для юридичних осіб). Місце ефективного управління - це місце, де приймаються ключові управлінські та комерційні рішення, які є необхідними для ведення господарської діяльності суб'єкта господарювання в цілому. Відповідно до підпункту 133.1.5 пункту 133.1 ПК України, місцем ефективного управління вважається Україна, якщо дотримується одна або декілька з таких умов щодо іноземної компанії чи її видів діяльності: а) проведення зборів виконавчого органу іноземної компанії регулярніше в Україні, ніж у будь-якій іншій країні; б) прийняття управлінських рішень і здійснення іншої поточної (операційної) діяльності іноземної компанії її посадовими особами переважно здійснюється з України; в) фактичне управління діяльністю іноземної компанії переважно здійснюється з України, незалежно від наявності в осіб, які здійснюють таке управління, формальних (юридичних) повноважень для такого управління. У разі якщо іноземна компанія може бути визнана такою, що має місце ефективного управління в іншій іноземній державі, місцем управління такої іноземної компанії визначається Україна, якщо в Україні виконується хоча б одна з таких умов: управління банківськими рахунками іноземної компанії; ведення бухгалтерського або управлінського обліку іноземної компанії; управління персоналом іноземної компанії. Позивач наголошує, що у нерезидента відсутні як основні так і додаткові критерії, що відповідають місцю ефективного управління UPG FOOD HOLDINGS LIMITED. На території України нерезидентом не проводились збори виконавчого органу, не приймались управлінські рішення та не здійснювалась поточна (операційна) діяльність нерезидента його посадовими особами, не велось управління діяльністю іноземної компанії чи його банківськими рахунками відкритими в іноземних банках, не вівся бухгалтерський облік та не здійснювалось управління персоналом. Участь представника нерезидента в загальних зборах учасників ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» жодним чином не підпадає під жоден з цих критеріїв.
В контексті зазначеного, позивач вказує, що у постановах від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 та від 22.04.2021 у справі № 640/8578/19 Верховний Суд дійшов висновків, що положення Модельної конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.
Крім того, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції помилково ототожнив купівлю корпоративних прав на українські підприємства з господарською діяльністю нерезидента. Оскільки корпоративні права це не товар (і, відповідно, не роботи чи послуги), а сукупність правомочностей власника інвестицій, то господарські операції з купівлі-продажу корпоративних прав не утворюють господарської діяльності саме в силу визначення поняття «господарська діяльність» у ПК України.
Також, щодо наданого відповідачем висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи КНДІСЕ Мінюсту від 20.08.2024 за № 27031/23-71, позивач вказує про безпідставність врахування такого судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення, оскільки в основу мотивів необхідності врахування цього висновку експерта в рамках адміністративної справи, апеляційним судом покладено те, що в процесі експертизи використано науково-правовий експертний висновок Інституту держави і права ім. В.М. Корецького від 27.02.2024 № 126/77, в якому зазначені ті ж самі мотиви і висновки щодо наявності постійного представництва нерезидента в Україні, якими відповідач обґрунтовував донарахування позивачу податку в акті перевірки від 07.08.2023 № 4886/ж5/24-13-23-10/33418719. При цьому, в порушення вимоги щодо безпосередньої оцінки і дослідження доказів, встановленого положеннями КАС України, апеляційний суд цього висновку не досліджував і такий відсутній в матеріалах справи.
9. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статі 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
13. Так, у справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі, виходячи з того, що компанія UPG FOOD HOLDINGS LIMITED здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництво, а саме - в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента та особи, іншої ніж агент з незалежним статусом, ОСОБА_1 , який діяв від імені UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр), мав та використовував повноваження в Україні укладати значні правочини (договори, протоколи) від імені нерезидента, у зв'язку з чим, при виплаті дивідендів Товариство мало утримати з суми такого доходу податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%.
Суд зазначає про помилковість таких висновків суду апеляційної інстанції.
14. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з положеннями пункту 141.4.2 статті 141 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
Відповідно до частин першої та другої статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно з положеннями пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Так, 8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована державою Україна згідно з Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 04 липня 2013 року (далі - Конвенція).
Відповідно до статті 1 Конвенції дія цієї Конвенції поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.
Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
У пункті 2 статті 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;
b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток (пункт 3 статті 10 Конвенції).
Згідно з положеннями пунктів 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов'язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов'язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.
Отже, можливість сплати пониженої ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов'язаний з таким постійним представництвом.
Так, зміст поняття «постійне представництво» розкрито в пунктах 1 та 2 статті 5 Конвенції, відповідно до яких для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін «постійне представництво», зокрема, включає:
a) місце управління;
b) філіал;
c) офіс;
d) фабрику;
e) майстерню;
f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;
g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та
h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції, незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e», за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв'язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.
Суд зазначає, що судом першої інстанції встановлено, що у вказаному акті перевірки зазначено, що контролюючий орган враховує Коментарі до Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР).
Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Також важливе значення мають Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР.
Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).
Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:
- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;
- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Визначення того, чи є діяльність, яка здійснюється в певній країні, підготовчою або допоміжною, є порівняння функцій, які здійснюються в Україні, з функціями, які здійснюються в іншій країні. В будь-якому випадку, місце діяльності, основна мета якого збігається з основною метою підприємства в цілому, не становить підготовчої або допоміжної діяльності.
У постанові Верховного Суду від 21 грудня 2022 року у справі № 200/7051/20-а зроблено висновок, що з урахуванням положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія. Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво. Для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 15 березня 2016 року у справі № 826/14127/14.
Наведене дає підстави для висновку, що у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента, або особа, (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності.
Суд зазначає, що у справі, що розглядається спірним є питання наявності/відсутності підстав вважати, що нерезидент UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво, яким контролюючий орган визнав представника нерезидента за довіреністю ОСОБА_1, який на думку відповідача здійснював не допоміжну діяльність, а мав і реалізовував широкі повноваження щодо діяльності такого нерезидента (укладав договори в межах господарської діяльності, проводив таку та вчиняв юридично значимі дії від імені нерезидента та ін.).
Верховний Суд звертає увагу, що у постанові від 29 вересня 2021 року у справі № 640/10685/20 він вже зазначав, що для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі (як зазначалося вище) наступне: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:
- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;
- кількісний та якісний склад працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов'язків в посадових інструкціях, трудових договорах.
- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.
Так, розглядаючи цю справу, суди першої та апеляційної інстанцій встановлювали сукупність фактичних обставин, які мають визначальне значення для оцінки характеру діяльності вказаного нерезидента та наявності/відсутності ознак постійного представництва на території України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що власниками ТОВ «УПГ-Інвест» є: 99% статутного капіталу - UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр); 1% - ТОВ «УПГ-ПАНКА», 99,3% статутного капіталу якого володіє UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр). Нерезидент UPG FOOD HOLDINGS LIMITED став власником частки статутного капіталу ТОВ «УПГ-Інвест» в розмірі 99% внаслідок купівлі часток у засновників ТОВ «УПГ-Інвест» згідно з договорів купівлі-продажу частки у Статутному капіталі ТОВ «УПГ-Інвест» від 11.09.2017. Зазначені договори укладено в м. Коломия Івано-Франківської області Україна та підписантом від імені кіпрської компанії UPG FOOD HOLDINGS LIMITED директор MITTELMEER DIRECTORS LIMITED в особі Georgios Chr. Kyrou.
Також судами встановлено, що підписантами нових редакцій Статуту Товариства від 29.09.2017, від 22.01.2019, від 24.01.2020 є громадянин України, а саме - від імені кіпрської компанії UPG FOOD HOLDINGS LIMITED повірений за довіреністю ОСОБА_1 Для представлення інтересів UPG FOOD HOLDINGS LIMITED в Україні компанією щорічно видавались ОСОБА_1 довіреності від 24.08.2017, 23.08.2018, 27.08.2019, 17.08.2020, 20.08.2021, 17.08.2022 (з терміном дії - один рік з дати підписання), які підписані, завірені та апостильовані відповідно до чинного законодавства та в яких компанія UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Нікосія Кіпр) (далі - Довіритель) надає право ОСОБА_1 (далі - Повірений ) вчиняти дії та правочини від імені та в інтересах Довірителя.
Крім того, судами встановлено, що згідно із Статутами ТОВ «УПГ-Інвест» учасники Товариства мають право брати участь у розподілі прибутку Товариства та одержувати його частку (дивіденди). Виплата дивідендів може проводитися лише за рішенням загальних зборів учасників. Право на отримання частки прибутку (дивідендів) пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками Товариства на початок строку виплати дивідендів.
На виконання вищевказаних вимог Статуту ТОВ «УПГ-Інвест» (в редакціях на момент прийняття рішень про виплату дивідендів) на загальних зборах учасників товариства визначались особи, які мають право на отримання частки прибутку (дивідендів), результати яких оформлялись протоколами. В період з липня 2018 року по березень 2022 року учасниками ТОВ «УПГ-Інвест» (ТОВ «УПГ-ПАНКА» в особі директора ОСОБА_4 та UPG FOOD HOLDINGS LIMITED в особі повіреного ОСОБА_1, який діє на підставі довіреностей) на загальних зборах учасників приймались рішення про виплату дивідендів, які оформлювались відповідними протоколами загальних зборів учасників ТОВ «УПГ-Інвест».
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно довідки від 29.06.2018 Департаменту оподаткування Нікосія, встановлено що компанія UPG FOOD HOLDINGS LIMITED є резидентом Кіпру у відповідності до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, укладеної між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України від 08.11.2012. Зазначений резидент є суб'єктом оподаткуванням в Кіпрі стосовно доходів, отриманих з будь-яких джерел, починаючи з 23.06.2016 - дати його реєстрації реєстратором Компанії і офіційним Ліквідатором (в матеріалах справи наявні довідки аналогічного змісту станом на 2019, 2020, 2021 та 2022 роки).
Суд звертає увагу, що судами попередніх інстанцій не встановлено, що у періоді, що охоплювався податковою перевіркою, нерезидент отримував інший, окрім як у вигляді виплачених дивідендів, як доходи від участі в капіталі позивача. Інших видів доходів, зокрема від реалізації товарів, виконання робіт чи надання послуг на території України, судами не встановлено, а контролюючим органом не доведено.
Крім того, судами попередніх інстанцій не встановлено обставин, фактів, відомостей, тощо, які б свідчили про те, що довірена особа нерезидента UPG FOOD HOLDINGS LIMITED - ОСОБА_1 вчинив будь-який правочин від імені нерезидента на території України в інтересах довірителя (окрім участі і голосування в найвищому органі управління - загальних зборах). Фактично, судами встановлено, що вся діяльність UPG FOOD HOLDINGS LIMITED зводилась до опосередкованої участі в управлінні Товариством, шляхом направлення представника нерезидента для участі в загальних зборах учасників Товариства.
Суд зазначає, що перевіряючи обґрунтованість висновків контролюючого органу про наявність у нерезидента постійного представництва в Україні, суд першої інстанції правильно виходив з того, що ключовим є не формальне існування корпоративних зв'язків чи представництва інтересів нерезидента, а саме встановлення факту здійснення ним підприємницької (господарської) діяльності на території України через постійне представництво у розумінні статті 5 Конвенції.
При цьому, судом також встановлено, що під час проведення перевірки контролюючим органом не виявлено фактів укладення ОСОБА_1 від імені та в інтересах UPG FOOD HOLDINGS LIMITED будь-яких правочинів, які б свідчили про залучення нерезидента до здійснення підприємницької діяльності на території України.
Також, Суд звертає увагу, що суд апеляційної інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимог посилався на правові висновки викладені Верховним Судом у зазначеній вище постанові від 21 грудня 2022 року у справі № 200/7051/20-а. Водночас, Суд зазначає, що при прийнятті оскаржуваного рішення судом апеляційної інстанції не було враховано правовий висновок (на відміну від суду першої інстанції, в частині оцінки доводів контролюючого органу щодо утворення постійного представництва через діяльність повіреного нерезидента - ОСОБА_1) Верховного Суду, що сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.
Так, судом першої інстанції встановлено та обґрунтовано зазначено, що участь ОСОБА_1 у загальних зборах учасників Товариства, підписання протоколів загальних зборів, прийняття рішень щодо розподілу прибутку та виплати дивідендів є формою реалізації корпоративних прав учасника Товариства і не може розцінюватися як здійснення підприємницької діяльності на території України.
В контексті спірних правовідносин та за встановлених судами попередніх інстанцій обставинами справи, Суд зазначає, що такі дії, за своєю правовою природою, не підміняють собою господарських договорів, не спрямовані на одержання доходу від провадження діяльності в Україні та не містять розпорядчих чи управлінських функцій щодо операційної діяльності позивача, а відтак мають підготовчий та допоміжний характер. Участь у загальних зборах, прийняття рішень щодо розподілу прибутку та виплати дивідендів, а також підписання протоколів зборів є формами реалізації статутних повноважень власника корпоративних прав і не утворюють господарської діяльності у розумінні статті 5 Конвенції. Отже, в даному випадку ні вказаний акт перевірки, ні матеріали справи не містять жодної інформації про обсяг дій, вчинених ОСОБА_1 в інтересах нерезидента, окрім зазначених вище.
Суд звертає увагу, що відповідно до абзацу другого частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок щодо подання суду всіх наявних у суб'єкта владних повноважень документів та матеріалів, які можуть бути використані як докази у справі, покладається саме на такого суб'єкта.
Водночас, у справі, що розглядається, контролюючим органом, окрім самого собою посилання на наявність у ОСОБА_1 широких повноважень та вчинення ним зазначених дій від імені нерезидента, не надано жодних належних, достатніх і допустимих доказів, які б свідчили про здійснення таким повіреним істотних, самостійних та систематичних дій, спрямованих на провадження підприємницької діяльності нерезидента на території України або на реалізацію повноважень, характерних для постійного представництва у розумінні статті 5 Конвенції.
Контролюючий орган обмежився посиланням на сам факт видачі довіреностей та формальне вчинення окремих юридичних дій, не конкретизувавши обсяг фактично реалізованих повноважень, характер таких дій, їх регулярність, економічну значущість та вплив на господарську діяльність нерезидента. За таких обставин висновки контролюючого органу про утворення постійного представництва ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені доказами, подання яких покладено на нього законом.
Суд зазначає, що контролюючим органом під час перевірки не здійснювався аналіз фактичних дій, які могли б свідчити про здійснення нерезидентом підприємницької діяльності на території України, тоді як відповідач обмежився посиланням на участь представника нерезидента у прийнятті корпоративних рішень, без з'ясування їх економічної суті та правового значення у контексті статті 5 Конвенції.
Крім того, враховуючи положення пунктів 59 та 83 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР, Суд зазначає, що для визнання діяльності такою, що утворює постійне представництво, вирішальне значення має систематичність, істотність та значущість відповідних дій у загальній діяльності нерезидента, чого у цій справі встановлено не було. Також, контролюючим органом не надано доказів того, що корпоративні права, щодо яких виплачувалися дивіденди, обліковувалися як активи можливого постійного представництва або використовувалися у межах діяльності, яка могла б бути кваліфікована як діяльність постійного представництва у розумінні пункту 4 статті 10 Конвенції.
15. Щодо посилань відповідача на висновки експерта, Суд зазначає наступне.
Відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Частиною другою вказаної статті Кодексу передбачено, що ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частинами першою - четвертою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Згідно з положеннями частин першої - четвертої статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.
Відповідно до частини першої статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
Згідно з положеннями частини першої статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Суд звертає увагу, що судом першої інстанції встановлено та зазначено, що відповідачем подано висновок експерта, який всупереч вказаних положень статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України проведений не на його замовлення та в іншій справі. В контексті спірних правовідносин, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що судова експертиза в адміністративній справі може бути нічим іншим як дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об'єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини в адміністративній справі, що перебуває у провадженні суду. Однак, зазначений висновок експерта стосується числових розрахунків контролюючого органу щодо нарахування суми податку та штрафних санкцій викладених в акті перевірки, однак не містить дослідження, яке стосується обставин справи в частині застосування норм матеріального права, і не є джерелом доказової інформації.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що з урахуванням положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, такий висновок експерта не має для суду наперед встановленої сили та обґрунтовано не був врахованим при оцінці спірних правовідносин, у справі, що розглядається.
Суть спірних правовідносин зводиться до застосування норм національного законодавства у взаємозв'язку з нормами міжнародного права в контексті того, за якою ставкою податку 5% чи 15% оподатковується дохід нерезидента. Як зазначалось вище, предметом висновку експерта не можуть бути питання права (ст. 101 КАС України), відтак, суд відхиляє доводи сторони відповідача, які стосуються висновку експерта №27031/23-71 від 20.08.2024р, за результатами проведення судової економічної експертизи, проведеної в межах кримінального провадження підрозділом БЕБ України.
16. Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Податкового кодексу України, положень Конвенції та Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, встановлені судом першої інстанції обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що не знайшли свого підтвердження належними, достатніми та допустимими доказами доводи відповідача, що позивач безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%. Натомість, всупереч частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України контролюючий орган не довів належними, достатніми та допустимими доказами правомірності спірного у справі, що розглядається рішення.
З урахуванням вказаних положень чинного законодавства, а також встановлених у справі, що розглядається, обставин, Суд зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильних висновків, що контролюючий орган приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення № 000006127/Ж10/24-13-23-10 від 04.09.2023 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах справи.
За таких обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.
З урахування наведеного, Суд доходить висновку, що суд апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення неправильно застосував норми матеріального права, а також порушив норми процесуального права, зокрема застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
17. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
18. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
19. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
20. З огляду на зазначене, Суд приходить до висновку, що касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «УПГ-Інвест» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі № 600/6890/23-а підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УПГ-Інвест» задовольнити.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі № 600/6890/23-а скасувати, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року у цій справі залишити в силі.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «УПГ-Інвест» (59343, с. Мамаївці, Чернівецький р-н, Чернівецька обл., вул. Богуна І., буд. 16, ЄДРПОУ 33418719) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області (58013, м. Чернівці, вул. Героїв Майдану, буд. 200 а, ЄДРПОУ 44057187) судовий збір, сплачений за подання касаційної скарги, в розмірі 42 944 (сорок дві тисячі дев'ятсот сорок чотири) гривні.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 02.03.2026.
СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова