П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
03 березня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/39139/24
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Коваля М.П.,
суддів - Джабурія О.В.,
- Вербицької Н.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року, прийняте у складі суду судді Хом'якової В.В. в місті Одеса, по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТГЛ Україна» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,-
У грудні 2024 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТГЛ Україна» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому позивач просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України за результатами розгляду скарги № 73149/34930385/2 від 29.11.2024 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України від 12.11.2024 року № 12043408/34930385;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 204 від 16.09.2024 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТГЛ Україна» задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 12.11.2024 року № 12043408/34930385 про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «ТГЛ Україна» № 204 від 16.09.2024 року. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ТГЛ Україна» (код ЄДРПОУ 34930385) № 204 від 16.09.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію. В решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до П'ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що при винесенні оскаржуваного рішення судом були зроблені висновки з порушенням норм матеріального та процесуального права, при цьому обставини справи не з'ясовані повно, об'єктивно та всебічно, тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування податкової накладної та, відповідно, підставою для реєстрації податкової накладної є реальне виконання господарських операцій, які є об'єктом оподаткування. Апелянт вказує, що відповідно до фактичних обставин справи, позивачем направлено на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних податкову накладну № 204 від 16.09.2024 року, проте реєстрація вказаної накладної була зупинена, вказано що обсяг постачання товару/послуги 49.20 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апелянт вказує, що в подальшому підставою відмови у реєстрації вказаної накладної стало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Крім того, на думку апелянта, позовні вимоги в частині зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними.
Представник позивача надав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ “ТГЛ УКРАЇНА» було зареєстровано 14.02.2007. Підприємство має статус платника податку на додану вартість і спеціалізується на внутрішніх та міжнародних автомобільних, морських контейнерних, залізничних, авіа- та мультимодальних перевезеннях у будь-яких напрямках. Види діяльності за КВЕД: Основний: 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; Інші: 50.20 Вантажний морський транспорт, 51.21 Вантажний авіаційний транспорт, 52.10 Складське господарство, 52.24 Транспортне оброблення вантажів.
Позивачем для ТОВ «АКВ Українське каолінове товариство» було організовано залізничне перевезення вантажу за маршрутом за маршрутом Козятин (Україна) - порт Одеса (Україна) та надання супутніх послуг (репозиція контейнеру, послуги з організації перевалки вантажів).
Вантаж ТОВ «АКВ Українське каолінове товариство» (MSDU1516780, MEDU6631156, MSDU1682878, MEDU5119079, TTNU1046848, MSDU1315321) був перевезений залізницею зі ст. Козятин (Вінницька обл.) до м. Одеси. Подальший рух вантажу - з порту Одеса (Україна) морем до порту Мундра (Індія) (Дана операція не охоплюється податковою накладною №204 від 16.09.2024р) .
Між ТОВ «ТГЛ УКРАЇНА» (в подальшому - «Експедитор») та ТОВ «АКВ Українське каолінове товариство» (в подальшому - «КЛІЄНТ») 17 січня 2024р було укладено договір на транспортно експедиторське обслуговування №ЗТ/24 АКВ від 17.01.2024р. (смт. Глухівці) (далі - Договір №ЗТ/24 АКВ) за яким Експедитор зобов'язується за плату та за рахунок Клієнта надати або організувати надання транспортно-експедиторських послуг, пов'язаних з організацією та забезпеченням перевезень експортних, вантажів Клієнта, а також додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу.
Порядок розрахунків визначено розділом 3 Договору.
Послуги Експедитора, а також витрати та інші платежі, здійснені Експедитором в інтересах Клієнтів та пов'язані з виконанням цього Договору, оплачуються Клієнтом на умовах наданого Експедитором Акту наданих послуг в строк, передбачений п. 3.3. цього Договору. У разі виникнення у Експедитора додаткових витрат, оплат штрафів та проведення інших платежів в інтересах і з вини Клієнта і пов'язаних з виконанням цього Договору, Експедитор надає Клієнту додатковий Акт наданих послуг та документи, що підтверджують ці витрати. Додатковий акт наданих послуг підлягає оплаті у строк, передбачений п. 3.3. (п. 3.2.).
Клієнт здійснює оплату відповідно до Актів наданих послуг Експедитора протягом 14 календарних днів з дати надання послуг Експедитором шляхом переказу зазначених у Актах сум на розрахунковий рахунок Експедитора. Датою надання послуг вважається дата коносаменту (дата акту виконаних робіт)…(п. 3.3).
Цей Договір набуває чинності з дати його підписання і діє до 31.01.2025.
Договір підписано та скріплено печатками від Експедитора ТОВ «ТГЛ УКРАЇНА» директором О.С. Подолян, від Клієнта ТОВ «АКВ Українське каолінове товариство» генеральним директором Гордієнко А.. та заступником генерального директора Куленко О.
Відповідно до п.2.4.2 договору ТОВ «АКВ Українське каолінове товариство» надано Експедитору, позивачу, заявку на надання транспорно-експедиторських послуг від 14.08.2024 за №05/08.
На виконання умов Договору позивачем в адресу ТОВ «АКВ Українське каолінове товариство» виписано рахунок фактура №СФ-40212 від 16.09.2024р за контейнерами MSDU1516780, MEDU6631156, MSDU1682878, MEDU5119079, TTNU1046848, MSDU1315321 на загальну суму 244 850,40 грн., грн. (у т.ч ПДВ 40 808,40 грн.).
За фактом організації виконання послуг з перевезення вантажу за договором №ЗТ/24 АКВ ТОВ «ТГЛ УКРАЇНА в адресу ТОВ «АКВ Українське каолінове товариство» складено акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0005261 від 16.09.2024р на суму 244 850,40 грн. (у т.ч ПДВ 40 808,40 грн.).
Акт виконаних робіт №ОУ-0005261 від 16.09.2024 складено ТОВ «ТГЛ Україна» та ТОВ «АКВ Українське каолінове товариство» .
Перевезення вантажу залізницею підтверджена залізничною накладною від 22.08.2024.
ТОВ «АКВ Українське каолінове товариство» вартість послуг визначена рахунком №СФ-40212 від 16.09.2024 та за актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0005261 від 16.09.2024, оплачена 30.09.2024 в сумі 244850,40 грн., у т.ч. ПДВ 40808,40 грн.
Виписка за рахунком НОМЕР_1 в ПАТ "МТБ БАНК" від 30.09.2024. Документ №3492 призначення платежу «Згідно акту №5261 від 16.09.2024 в т.ч ПДВ - 40808,40 грн. за : Транспортно-експед.обслуговування - 1».
В бухгалтерському обліку взаєморозрахунки з ТОВ «АКВ Українське каолінове товариство» відображено кореспонденцією рахунків:
Підписано акт здачі - приймання робіт (наданих послуг) на загальну суму 244850,40 грн (у т.ч ПДВ 40808,40 грн).
В податковому обліку відповідно до вимог п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України ТОВ “ТГЛ УКРАЇНА» у вересні 2024 за фактом надання послуг складено податкову накладну №204 від 16.09.2024, яку направлено на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних.
15.10.2024 року позивачу зупинено реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкової накладної №204 від 16.09.2024 на суму 244 850,40 грн. (у т.ч. ПДВ 40 808,40 грн.) (реєстраційний номер в ЄРПН №9304981935), причиною зупинення реєстрації податкової накладної зазначено: «Обсяг постачання товару/послуги 49.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку)».
Позивачем 08.11.2024 року було направлено на адресу відповідача-1 повідомлення від 08.11.2024 №33 (Реєстраційний номер документа: 9336527609) про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (пояснення щодо господарської діяльності підприємства та проведеної операції, договору з замовником про надання транспортно-експедиторських послуг, банківські виписки, платіжні інструкції, акт виконаних робіт, податкові накладні, залізнична накладна та відомості до неї, інвойс, коносамент, договори з підрядниками на транспортно-експедиторські послуги, рахунки-фактури, штатний розспис на 2024 рік).
За кодом згідно з ДКПП гр. 3.3 податкової накладної 49.20 визначено як «Залізничне перевезення за маршрутом за маршрутом Козятин (Україна) - порт Одеса (Україна)»Позивач має право подавати пояснення та документальне підтвердження виключно по тим кодам товару/ послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, що визначені у квитанцій про зупинення реєстрації, а саме товари за кодами згідно з ДКПП 49.20 «Залізничне перевезення за маршрутом за маршрутом Козятин (Україна) - порт Одеса (Україна)».
Залізничне перевезення за маршрутом за маршрутом Козятин (Україна) - порт Одеса (Україна) ТОВ «ТГЛ Україна» (код 49.20) було здійснено АТ«Українська залізниця»/Одеське вiддiлення фiлiї «Центр транспортного сервiсу «Лiски» акцiонерного товариства «Українська залiзниця» (ЄДРПОУ 40075815, ІНН 400758126555). Між ТОВ «ТГЛ Україна» (Клієнт) та АТ«Українська залізниця»/Одеське вiддiлення фiлiї «Центр транспортного сервiсу «Лiски» акцiонерного товариства «Українська залiзниця» (Виконавець) укладено договір про надання транспортно-експедиторських послуг залізничним транспортом № ТЕО/ЛІСКИ/7002044 від 01.02.2023. За договором Виконавець зобов'язується за дорученням Клієнта, за плату i за рахунок Клієнта виконати або організувати виконання визначених Договором транспортно-експедиторських послуг (далi - послуги) (п.1.1.). На виконання умов цього Договору Виконавець має право укладати від свого імені або від імені Клієнта, в інтересах Клієнта i за рахунок Клієнта договори на супутні послуги пов'язані з перевезенням, зокрема, договори страхування тощо. Клієнт повинен видати Виконавцю довіреність, якщо вона є необхідною для виконання його обов'язків (п. 1.2).
Рішенням комісії ДПС від 12.11.2024 № 12043408/34930385 було відмовлено у реєстрації податкової накладної №204 від 16.09.2024.
До відповідача-2 22.11.2024 подано скаргу на рішення комісії регіонального рівня від 12.11.2024 №12043408/34930385 про відмову у реєстрації ПНРК в ЄРПН, яка зареєстрована за № 9354557558 від 22.11.2024.
29.11.2024 року рішенням ДПС № 73149/34930385/2 за результатами розгляду скарги підприємству ТОВ «ТГЛ УКРАЇНА» відмовлено у задоволенні скарги та реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН без зміні. Підставою як визначено у рішенні є ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись з рішеннями про відмову в реєстрації податкової накладної та за результатами розгляду скарги, позивач звернувся до суду.
Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (ділі - ПК України), на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов'язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165.
Згідно п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
Пунктами 10,11 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 4,5 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.6 Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем складено податкову накладну № 204 від 16.09.2024 та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, вказану накладну було прийнято, але її реєстрація була зупинена, вказано що платник податку відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС..
На переконання колегії суддів, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на необхідність надати пояснення та копії документів, а чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
У цьому контексті необхідно також зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що зупинення реєстрації накладної обґрунтоване тим, що обсяг постачання товару/послуги 49.20, дорівнює або перевищує величину залишку, визначену як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Колегія суддів звертає увагу, що як вбачається, з наказу ДПС України від 03.02.2020 №67 «Про затвердження Переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям ризиковості здійснення операції», оприлюдненого на офіційному веб-сайті ДПС, код товарів УКТ ЗЕД 49.20, не включений до переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування, які подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні автоматизованого моніторингу.
Суд також зазначає, що з аналізу пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вбачається, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Як вбачається з матеріалів справи, у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації спірної податкової накладної наявні показники ""D"=.5731%, "Рпоточ"=0 без будь-якого пояснення, що це за показник, та відсутній розрахунок, з якого би вбачалось, що обсяг постачання товару, зазначеного у спірній податковій накладній збільшеного у 1,5 раз, перевищує або дорівнює обсягу його придбання, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Разом із тим, колегія суддів зазначає, що наданих до суду копій документів, які надавалися також до податкового органу, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по яких позивач подав для реєстрації податкову накладну, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає, що надані позивачем документи були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
При цьому, письмові пояснення та копії документів були подані до податкового органу у встановлений до п.6 Порядку строк, тобто протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній.
Щодо сумнівів апелянта у реальності господарських операцій позивача, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 07 грудня 2022 року по справі №500/2237/20.
Однак, Комісією ДПС з питань реєстрації податкових накладних регіонального рівня було прийнято відповідне рішення про відмову в реєстрації спірної накладної. Підставою вказано надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, а саме - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».
Отже, на думку колегії суддів, посилання на надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, без надання конкретного переліку таких документів із зазначенням недоліків, є неправомірним. Колегія суддів також наголошує, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб'єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення.
Відсутність в оскаржуваному рішенні мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо його неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. Вказана правова позиція викладена в численних постановах Верховного Суду.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в Єдиному реєстрі податкових накладних і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Отже, спірне рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або обов'язків платником податків при виконанні юридичного волевиявлення суб'єкта владних повноважень, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.
При цьому, належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов'язання ДПС України провести реєстрацію спірної податкової накладної датою її подання на реєстрацію, що узгоджується як з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, так і зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту).
Враховуючи викладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТГЛ Україна» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.
Головуючий суддя: М. П. Коваль
Суддя: О.В. Джабурія
Суддя: Н.В. Вербицька