25 лютого 2026 року м. Дніпросправа № 160/6774/25
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),
суддів: Щербака А.А., Шлай А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.05.2025, (суддя суду першої інстанції Прудник С.В.), прийняте в порядку письмового провадження в м. Дніпрі, в адміністративній справі №160/6774/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Алекспром» до Державної податкової служби України, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,
20.02.2025 товариство з обмеженою відповідальністю «Алекспром» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило:
1) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11739739/32679601 від 06.09.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2922 від 01.09.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №2922 від 01.09.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
2) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11739738/32679601 від 06.09.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3211 від 22.09.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3211 від 22.09.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
3) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11842021/32679601 від 01.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3443 від 18.10.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3443 від 18.10.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
4) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11842830/32679601 від 01.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3441 від 16.10.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3441 від 16.10.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
5) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11842829/32679601 від 01.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3506 від 25.10.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3506 від 25.10.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
6) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917373/32679601 від 16.10.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №3589 від 10.11.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3589 від 10.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
7) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917374/32679601 від 16.10.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №3559 від 03.11.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3559 від 03.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
8) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917375/32679601 від 16.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3653 від 13.11.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3653 від 13.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
9) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917379/32679601 від 16.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3606 від 06.11.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3606 від 06.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
10) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917380/32679601 від 16.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3629 від 12.11.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3629 від 12.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
11) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917381/32679601 від 16.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3628 від 09.11.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3628 від 09.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
12) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917382/32679601 від 16.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3627 від 08.11.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3627 від 08.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
13) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917383/32679601 від 16.10.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №3607 від 07.11.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3607 від 07.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
14) Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917384/32679601 від 16.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3560 від 03.11.2023 року.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “Алекспром» №3560 від 03.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
Встановити судовий контроль в порядку ст. 382 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом зобов'язання Державну податкову службу України (ідентифікаційний код юридичної особи 43005393) подати у встановлений судом строк звіт про виконання судового рішення.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про невідповідність спірних рішень вимогам чинного законодавства. Також вказує, що на вимогу контролюючого органу, після зупинення реєстрації податкової накладної, позивачем надані письмові пояснення разом з документами, що стали підставою для складення податкової накладної, проте, відповідні документи не були взяті Комісією до уваги, у зв'язку з чим прийняті оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Окрім того, оспорювані рішення не містять обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку. Поряд із цим, слід відмітити, що оскаржувані рішення не містять інформацію, яка безпосередньо ними використовувалась при прийнятті рішень про віднесення до ризикових платників. Комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду роз'єднано позовні вимоги в окремі провадження. В провадженні у справі №160/6774/25 залишено вимоги ТОВ «Алекспром» про визнання протиправними та скасування рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917380/32679601 від 16.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3629 від 12.11.2023 року та зобов'язання Державної податкової службу України зареєструвати податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю “Алекспром» №3629 від 12.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 05.05.2025 адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917380/32679601 від 16.10.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3629 від 12.11.2023 року. Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю “Алекспром» №3629 від 12.11.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що на момент прийняття оскаржуваного рішення з питань зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН ТОВ “Алекспром» перебував на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС. 30.08.2024 від ТОВ “Алекспром» надійшло Повідомлення № 77 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. До Повідомлення від 30.08.2024 року № 77 був наданий пакет документів. Перелік наданих документів перелічений платником в поясненнях до Повідомлення. Рішенням від 06.09.2024 (протокол № 129/32-00-18-02-07) ТОВ “Алекспром» (32679601) було остаточно відмовлено в реєстрації податкових накладних від 01.09.2023 №2922, від 22.09.2023 №3211 у зв'язку з тим, що у видатковій накладній на контрагента-покупця ТОВ “Теймекс» (код ЄДРПОУ 44275482) у полі “Місце складання» вказано лише населений пункт “смт. Губиниха» без зазначення адреси. В поданих ТТН зазначено підприємство-перевізника ФОП ОСОБА_1 , при цьому, у податковому розрахунку №4-ДФ ФОП ОСОБА_1 (2363610417) зазначено водія, у податковому розрахунку №4-ДФ суми нарахованих та виплачених доходів по даній фізичній особі відсутні. ТОВ “Теймекс» (код ЄДРПОУ 44275482) відповідає критеріям ризиковості платника податку. Крім того, до ДПС України надійшов лист від 06.09.2023 року №11/4.1.1/22151-23 Бюро економічної безпеки України щодо здійснення досудового розслідування кримінального правопорушення, відомості про яке внесено до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №72022000110000037 від 25.11.2022. Досудовим розслідуванням встановлено, що службові особи ТОВ “Алекспром» ухилилися від сплати акцизного податку, шляхом відображення реалізації нафтопродуктів, які відповідно до номенклатури даного процесу переробки та з метою ухилення від оподаткування, класифікують їх у код безакцизної сировини, реалізації та використання нафтопродуктів як пального та несплати акцизного податку у особливо великих розмірах. На момент ухвалення рішення підприємство ТОВ “Алекспром» відповідав критеріям ризиковості платника податку на додану вартість відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 (зі змінами). Позивач скаргу до ДПС України не подавав. Комісія контролюючого органу при прийнятті оскаржуваних рішень діяла у межах свої повноважень та у спосіб, що передбачений законом та здійснює перевірку поданих платником податку копій документів. Адміністративний суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень на відповідність, закріпленим частиною 2 статті 2 КАС України критеріям, не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб'єкта владних повноважень, не ставить своїм завданням підміняти компетентні національні органи. На думку представника відповідача-2, суд зобов'язавши податковий орган зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування, фактично бере на себе повноваження суб'єкта владних повноважень (відповідача у справі), до компетенції якого, у даному випадку, віднесено розгляд пояснень та документів щодо прийнятті рішення про реєстрацію або у відмові у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування. Позовні вимоги про зобов'язання вчинити конкретні дії (зареєструвати податкову накладну в ЄРПН), хоча і знаходяться у взаємозв'язку із вимогами про скасування рішень, але мають самостійний характер і можуть бути задоволені, якщо судом перевірено виконання усіх умов, визначених законом, для прийняття такого рішення. Зазначене кореспондується з вимогами частини четвертої статті 245 КАС України, відповідно до якої у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті (визнання бездіяльності суб'єкта владних повноважень протиправною та зобов'язання вчинити певні дії), суд може зобов'язати відповідача - суб'єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. Відповідач наголошує, що суд першої інстанції не надав належної оцінки обставинам справи, внаслідок чого, допустив неправильне вирішення справи по суті позовних вимог.
Позивач подав апеляційну скаргу, в якій він посилаючись на необґрунтованість доводів скарги, просить рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом встановлено, що позивач, товариство з обмеженою відповідальністю “Алекспром», код ЄДРПОУ 32679601, зареєстрований як юридична особа: 51250, Дніпропетровська область, Самарівський (стара назва - Новомосковський) район, сщ, Губиниха, вулиця Зоряна (стара назва - Берегового), буд.37. На момент спірних правовідносин перебувало на обліку як платник податків в Східному міжрегіональному управління ДПС по роботі з великими платниками податків з 16.12.2003р. Статутний капітал - 22 000 грн., сформований повністю.
Податкові декларації з ПДВ направляються до органів ДПС у встановленому порядку в рамках законодавчо встановлених термінів. Основний вид діяльності: Виробництво продуктів нафтоперероблення (код КВЕД 19.20). Фактичні види діяльності: 19.20 - Виробництво продуктів нафтоперероблення, 46.90 - Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 - Вантажний автомобільний транспорт; 46.71 - Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 20.59 - Виробництво іншої хімічної продукції н.в.і.у.; 46.19 - Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 68.20 - Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Для здійснення своєї діяльності позивач має достатню матеріально-технічну базу та трудові ресурси, виробничі потужності та основні засоби знаходиться на території комплексу з первинної переробки вуглеводневої сировини, що розташований за адресою: Дніпропетровська область, Самарівський (стара назва - Новомосковський) район, сщ, Губиниха, вулиця Зоряна (стара назва - Берегового), буд.37. Позивачем для здійснення своєї діяльності 28.08.2019 отримано ліцензію на право виробництва пального реєстраційний номер 990114201900030 та ліцензію на право оптової торгівлі пальним реєстраційний номер 990614201900231 від 01.07.2019 р.
У позивача працевлаштовано достатню кількість трудових ресурсів в кількості 298 працівників. Товариство має у себе на балансі власні та орендовані транспортні засоби в кількості 99 одиниць для перевезення товарів, які реалізовує та виробляє.
Отже, позивачем створені всі необхідні умови для належного здійснення господарської діяльності.
Позивач працює на ринку виробництва і збуту нафтопродуктів з 2008 року. Основним напрямком діяльності є оптова торгівля продуктами нафтоперероблення (Абсорбент газоконденсатний марки А, Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція)/паливо альтернативне власного виробництва, а також такими як: різні розчинники складні органічні, конденсат газовий, етанол як складник бензину, сировина вуглеводнева, суміш вуглеводнів тощо). Підприємство самостійно виготовляє продукти нафтоперероблення такі як: Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція згідно розробленого ТУ У 23.2-31514949-004:2009 (УКТ ЗЕД 2709.00.90.00) та Абсорбент газоконденсатний Марки А згідно розробленого ТУ У 23919929.011-2000 (УКТ ЗЕД 2709.00.90.00).
Зазначена продукція виготовляється з наступних компонентів: газовий конденсат, нафта, нафта сира які закуповуються підприємством на внутрішньому ринку.
15.05.2023 року товариство з обмеженою відповідальністю “Алекспром» уклало з товариством з обмеженою відповідальністю “ТЕЙМЕКС» (код 44275482), що є покупцем, договір поставки №259/23 на поставку “Абсорбент газоконденсатний Марки А» (ТУ У 23919929.011-2000) на умовах поставки EXW з навантаженням.
15.05.2023 року товариство з обмеженою відповідальністю “Алекспром» уклало з товариством з обмеженою відповідальністю “ТЕЙМЕКС» (код 44275482), що є покупцем, договір поставки №260/23 на поставку “Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція» (ТУ У 23.2-31514949-004:2009) на умовах поставки CPT.
У зв'язку з виконанням позивачем свого обов'язку по поставці товару, що визначено відповідними господарськими договорами укладеними з ТОВ “ТЕЙМЕКС», позивач протягом вересня, жовтня та листопада 2023 року здійснив поставку замовленого товару покупцеві.
У зв'язку з виконанням зобов'язань за вищезазначеним договором та відповідно до статті 201 Податкового кодексу України, позивачем були виписані податкові накладні: №2922 від 01.09.2023, №3211 від 22.09.2023, №3443 від 18.10.2023, №3441 від 16.10.2023, №3506 від 25.10.2023, №3653 від 13.11.2023, №3589 від 10.11.2023, №3559 від 03.11.2023, №3629 від 12.11.2023, №3628 від 09.11.2023, №3627 від 08.11.2023, №3607 від 07.11.2023, №3606 від 06.11.2023, №3560 від 03.11.2023 і направлені до органів Державної податкової служби України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, реєстрація зазначених податкових накладних була зупинена після подачі їх на реєстрацію. У квитанціях (у кожній окремо) до податкових накладних причиною зупинення реєстрації зазначено таке: “Реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.»
Позивачем на адресу податкового органу були надіслані Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, Пояснення до повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, яких зупинено, в яких останнім надано інформацію про походження товару, про всі операції, які виконувались з товаром, який відвантажений в адресу контрагента позивача, та надав копії документів для підтвердження законності даних операцій (договір поставки, видаткові накладні, довіреності, товарно-транспортні накладні, договори на закупівлю товарів, платіжні доручення).
Однак за результатами розгляду пояснень “Алекспром», відповідачем-2 були прийнято зокрема, рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11917380/32679601 від 16.10.2024.
Підставою для прийняття рішення №11917380/32679601 від 16.10.2024зазначено: Надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): У видатковій накладній на контрагента-покупця не зазначена повна інформація щодо “Місця складання». В товарно-транспортній накладній зазначено пункт розвантаження, який відсутній в об'єктах оподаткування.
Вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкової накладної протиправним позивач звернувся до суду з адміністративним позовом в цій справі.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган дійшов неправильного висновку про наявність підстав для відмови в реєстрації ПН.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі -ПК України).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов'язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165).
Згідно з пунктом 3 Порядку №1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 6 Порядку №1165 питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Судом встановлено, що оскаржуване рішення не містить жодного розшифрування податкової інформації, натомість податковим органом лише продубльовано зміст п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що не дає можливості встановити, яких саме документів недостатньо контролюючому органу для прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Положеннями пункту 6 Порядку №1165 визначено, що комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Під час розгляду справи судом встановлено, що реєстрацію податкової накладної позивача зупинено з тієї підстави, що позивач відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Однак, суд зазначає, що у разі зупинення реєстрації податкових накладних на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Натомість, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Як встановлювалося судом, позивачем на виконання квитанцій про зупинення реєстрації було надано пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
При цьому, суд зазначає, що недотримання вимог контролюючого органу щодо змісту та обґрунтованості квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних обумовило неоднозначне трактування позивачем вимоги податкового органу щодо переліку документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, що в свою чергу, обумовило прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, з підстав ненадання тих документів, які контролюючим органом не витребовувались.
Крім того, в спірному рішенні не зазначено, які саме документи не були надані позивачем, в той час як судом встановлено, що позивачем надано первинні документи, які дають смогу встановити повноту та зміст господарської операції, за наслідком якої і було складено спірні податкові накладні.
Відповідно п.2, п.3, п.4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в єдиному реєстрі податкових накладних №520 від 12.12.2019 року (далі Порядок №520) прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, а саме:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно п.11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в єдиному реєстрі податкових накладних №520 від 12.12.2019 року комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
1) ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
2) та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
3) та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Разом з тим, у пункті 6 Порядку № 1165 вказано, що інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг», “;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
З урахуванням положень наведених норм, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку. Отже, контролюючий орган має зажадати від платника податку документів та пояснень на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю його діяльності, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях. Також аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку і обґрунтовану підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
При цьому судом першої інстанції правильно встановлено, що Товариством після зупинення реєстрації податкових накладних зверталось до контролюючого органу з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації податкових накладних.
Отже, позивачем надано письмові пояснення, додані документи, на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, до яких застосована процедура зупинення реєстрації згідно з п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України.
Таким чином, в даному випадку суд зазначає, що використання податковим органом загальних висновків призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та таким, що не повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком.
Рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі.
При цьому, суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Таким чином суд доходить висновку, що спірні рішення контролюючого органу не містять конкретної інформації, які саме документи складені позивачем із порушенням законодавства, або документів, які мав надати позивач на пропозицію контролюючого органу, але не надав, що свідчить про не надання комісією належної оцінки, які ж саме документи платником податку подано не було, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Більш того, з огляду на відсутність конкретизації вимог контролюючого органу щодо надання документів (чіткий їх перелік), рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критерію обґрунтованості, а тому є протиправними.
При цьому, суд, враховуючи зміст спірних рішень зазначає про таке.
У постанові Верховного Суду від 20 березня 2020 року справа № 520/399/19 зазначено, що наявність або відсутність товарно-транспортних накладних є лише дотриманням або порушенням правил перевезень автомобільним транспортом, які не пов'язані з дотриманням вимог податкового законодавства. У зв'язку з цим, колегія суддів Верховного Суду зазначила, що відсутність ТТН на транспортування продукції не може автоматично свідчити про безтоварність господарської операції, за наявності інших належних доказів. З огляду на це певні недоліки у ТТН або відсутність певних ТТН не може спричиняти для позивача негативних наслідків в аспекті свідчення про безтоварність господарської операції.
При цьому, під час ухвалення спірних рішень податковим органом застосований принцип привалювання форми над змістом, застосування якого не може відповідати критеріям законності ухваленого суб'єктом владних повноважень рішення.
Суд зауважує, що всі сумніви контролюючого органу щодо наданих позивачем ТТН та видаткових накладних, а також питання дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної.
Посилання контролюючого органу на те, що платник податків відповідав критеріям ризиковості платника податку на додану вартість відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 (зі змінами) на момент реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних платник податку (продавець), відповідав п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, і на момент розгляду справи його статус не змінився, є безпідставні, оскільки доказів прийняття такого рішення суду не надано, тобто відповідачі свого обов'язку щодо подання до суду рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості не виконали.
Перебування платника в статусі “ризикового» чи позбавлення даного статусу не може беззаперечно свідчити про реальність чи нереальність вчинених таким платником податків господарських операцій.
Аналогічні висновки викладенні у постанові Верховного Суду від 13 листопада 2024 року по справі № 160/31872/23.
До того ж змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом (постанова Верховного Суду від 07 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20).
У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операцій чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд, за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 21.02.2020 по справі 640/1131/19, від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18.
При цьому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 15.02.2023 року у справі № 2240/3117/18.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень "суб'єктивізує" акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Оскільки відповідач-2 у спірному рішенні зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, він прийняв невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення… Прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 року у справі № 2240/2900/18.
Таким чином, суд доходить висновку про протиправність спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд також враховує, що чинним законодавством покладено на Державну податкову службу України обов'язок щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто, податковому органу надано право вільно обирати одне з двох рішень, яке на його думку є законодавчо обґрунтованим та правильним. А отже, “свобода розсуду» податкового органу, у разі встановлення судом протиправності відмови у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, звужується до єдиного юридично допустимого рішення, в даному випадку рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інтанції дійшов правильного висновку про наявність правових підстав для зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну №3629 від 12.11.2023 року, складену товариством з обмеженою відповідальністю “Алекспром», в Єдиному державному реєстрі податкових накладних фактичною датою її подання на реєстрацію.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни або скасування рішення суду першої інстанції - відсутні.
Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.05.2025 в адміністративній справі № 160/6774/25 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.
Головуючий - суддя О.О. Круговий
суддя А.А. Щербак
суддя А.В. Шлай