10 лютого 2026 рокуЛьвівСправа № 260/5640/25 пров. № А/857/45690/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Глушка І.В.,
суддів: Затолочного В.С., Судової-Хомюк Н.М.,
за участю секретаря судового засідання: Вербінець Є.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНТЕРФІЛ» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року, ухвалене суддею Іванчулинцем Д.В у м.Ужгороді о 15:32, повний текст якого складений 29 вересня 2025 року, у справі №260/5640/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНТЕРФІЛ» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
10 липня 2025 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНТЕРФІЛ» звернувся до суду з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Закарпатській області, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС України в Закарпатській області №8248/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025; № 8251/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025; № 8252/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025.
Доводи позовної заяви зводяться до незгоди позивача із висновками контролюючого органу про порушення податкового законодавства, що були встановлені в ході перевірки.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «ІНТЕРФІЛ» (ЄДРПОУ 34022671) є представником в Україні міжнародного холдингу Fareva Group, одного зі світових лідерів у промислово-побутовій, косметичній та фармацевтичній індустріях. Основним видом економічної діяльності Компанії є виробництво парфумних і косметичних засобів.
Товариство здійснює виробництво готової продукції з використанням давальницької сировини, яку надає іноземний контрагент, а також власних товарно-матеріальних цінностей (в т. ч. пакувальних матеріалів, допоміжних компонентів тощо).
Іноземна сировина ввозиться Товариством в митному режимі переробки на митній території України відповідно до Митного кодексу України. У процесі переробки іноземних товарів використовуються українські товари, що відповідає вимогам відповідного митного режиму і не змінює правову природу операції.
Після завершення переробки готова продукція повертається нерезиденту і вивозиться із території України у митному режимі реекспорту, який застосовується, зокрема, до продуктів переробки. Зазначене підтверджується договором про виготовлення продукції з давальницької сировини, заявою-дозволом на розміщення товарів у митний режим переробки на митній території України та іншими документами, що додаються. Вказані операції з вивезення товарів у вигляді продуктів їх переробки Товариство оподатковує ПДВ за ставкою 0%.
У період з 17.02.2025 по 06.05.2025 ГУ ДПС у Закарпатській області проводилась документальна планова виїзна перевірка податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи щодо ТОВ “ІНТЕРФІЛ» за період з 01.07.2018 по 30.09.2024. За результатами перевірки складено Акт від 13.05.2025 за № 7266/07-16-07-01/34022671.
В Акті податковий орган робить висновок щодо порушення ТОВ «ІНТЕРФІЛ», окрім іншого:
- п. 199.1, 199.2, 199.3, 199.4 ст.199 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ, що підлягає сплаті на загальну суму 1925082 грн;
- завищення суми від'ємного значення, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації) за вересень 2024 року на суму 85643 грн;
- п. 201.10 ст. 201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період здійснення операцій, відповідно до п.198.5 ст. 198 ПК України на загальну суму ПДВ 1856281 грн, а також відсутності реєстрації розрахунків на зміну суми компенсації вартості товарів, робіт на загальну суму ПДВ 154443 грн, у тому числі: на збільшення суми компенсації на загальну суму ПДВ 440250 грн, на зменшення суми компенсації на загальну суму ПДВ 285806 грн.
На підставі Акту у відповідній частині відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 8248/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025;
- № 8252/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025;
- № 8251/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025.
Відповідні ППР в межах супровідного листа за № 12112/6/07-16-07-01-09 від 17.06.2025 Товариство отримало від відповідача 20.06.2025, номер відправлення: 0601159984994.
Згідно з податковим повідомленням-рішення № 8248, на підставі висновків щодо порушення Товариством п. 199.1, 199.2, 199.3 та 199.4 ст. 199 ПК України та відповідно заниження ПДВ, відповідач донараховав Товариству ПДВ на загальну суму 1925082,00 грн і застосував штраф у розмірі 192508,20 грн, на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України. Відповідно до ППР № 8252, Відповідач встановив завищення від'ємного значення суми ПДВ на суму 85 643,00 грн.
Згідно з податковим повідомленням-рішення № 8251, на підставі висновків про порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України, відповідачем встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН у період здійснення операцій, відповідно до п. 198.5 ст.198 ПК України, на загальну суму ПДВ 1856281,00 грн, а також реєстрації розрахунків коригувань на загальну суму ПДВ 154443,00 грн та реєстрації ПН на загальну суму ПДВ 726057,00 грн. З огляду на це контролюючий орган застосував штраф у розмірі 405991,75 грн, на підставі абз. 4 п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України.
ТОВ «ІНТЕРФІЛ» вважаючи податкові повідомлення-рішення № 8248/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025, № 8252/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025, № 8251/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025 протиправними, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до затвердженого ДПС України плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2025 рік, наказу ГУ ДПС у Закарпатській області від 30.01.2025 року за №92-п проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ “Інтерфіл» за період діяльності з 01.07.2018 по 30.09.2024 роки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за період діяльності з 01.07.2018 по 30.09.2024 роки з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки. За наслідками перевірки складено Акт від 13.05.2025 року за № 7266/07-16-07-01/34022671 (далі - Акт).
Перевіркою встановлено порушення Товариством, серед іншого:
- п.199.1, 199.2, 199.3, 199.4 ст. 199 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 2010733 грн, та завищено суму від'ємного значення на суму 85643 грн. Відтак, складено та надіслано податкове повідомлення-рішення за №8248/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025 року (форма “Р»), яким збільшено податкове зобов'язання з ПДВ на суму 1925082 грн та застосовано штрафні фінансові санкції у розмірі 192508,20 грн; а також складено та надіслано податкове повідомлення-рішення за №8258/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025 року (форма “В4»), яким зменшено суму від'ємного значення, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21 Декларації) за вересень 2024 року на суму 85643 грн;
- п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді здійснення операцій, відповідно до п.199.1, 199.2, 199.3, 199.4 ст.199 на загальну суму ПДВ 1856281 грн. та відсутності реєстрації розрахунків коригування на зміну суми компенсації вартості товарів, робіт на загальну суму ПДВ 154443 грн, відтак, складено та надіслано податкове повідомлення-рішення за №8251/07-16-07-01/34022671 від 16.06.2025 (форма “ПН»), яким застосовано штрафні санкції у сумі 405991,75 грн.
Так, плановою перевіркою охоплено період фінансово-господарської діяльності ТОВ “Інтерфіл» з 01 липня 2018 року по 30 вересня 2024 року, а податкові зобов'язання з ПДВ визначено за звітні періоди грудень 2018 - червень 2024 років.
Судом встановлено та не заперечується скаржником, що відповідачем проведено планову документальну перевірку ТОВ «Інтерфіл» із урахуванням вимог передбачених ст.102 ПК України.
Перевіркою відображених у рядку 2 Колонки А “Операції з вивезення товарів за межі митної території України: операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» та рядку 3 Колонки А “Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» показників за період з 01 липня 2018 року по 30 вересня 2024 року у загальній сумі 264409 523 грн встановлено, що в даних рядках декларацій Товариство відображало операції з надання послуг з виробництва косметичних засобів з давальницької сировини нерезидентам.
Перевіркою встановлено завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 2 Колонки А “Операції з вивезення товарів за межі митної території України: операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» та рядку 3 Колонки А “Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» на загальну суму 17343580 грн.
Перевіркою встановлено, що у період з 01 липня 2018 року по 30 вересня 2024 року Товариство здійснювало вивезення продуктів переробки у митному режимі - 11 (реекспорт) у тому числі ТМЦ, які придбані на митній території України (власні) та використані в процесі надання послуг з переробки давальницької сировини.
На переконання скаржника, правило пропорційного коригування ПДВ за ст. 199 ПК України не підлягає застосуванню з покликанням на те, що позивач не використовував українські товари частково в оподаткованих операціях, а частково - в неоподаткованих.
Досліджуючи питання правомірності застосування Головним управлінням ДПС у Закарпатській області правил пропорційного коригування ПДВ за ст. 199 ПК України, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Так, в розумінні ст.85 МК України реекспорт - це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
Згідно п.206.5 ст.206 ПК України операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 цього Кодексу.
Згідно п.3,5 ч.1 ст.86 МК України, митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та:
3) були поміщені у митний режим переробки на митній території та вивозяться за межі митної території України у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування та зберігання, або у вигляді продуктів їх переробки;
5) були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту - стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:
а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;
б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів.
Згідно п.195.1.1 п.195.1 ст.195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України, зокрема у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України.
Статтею 147 Митного кодексу України визначено, що переробка на митній території - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки
Відповідно до вимог ст. 154 Митного кодексу України:
- під час реекспорту продуктів переробки вони підлягають декларуванню органам доходів і зборів/митним органам з поданням переліку українських товарів, витрачених під час здійснення операцій з переробки іноземних товарів, із зазначенням їх кількості та вартості;
- декларант має право заявити українські товари (крім палива та енергії), що повністю використані під час переробки іноземних товарів, у митний режим експорту. Митне оформлення в такому випадку здійснюється у порядку, встановленому цим Кодексом та іншими законами України для митного оформлення експорту українських товарів.
Перевіркою відображених у рядку 2 Колонки А “Операції з вивезення товарів за межі митної території України: операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» та рядку 3 Колонки А “Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» показників за період з 01 липня 2018 року по 30 вересня 2024 року у загальній сумі 264409523 грн. встановлено, що в даному рядку декларацій Товариство відображало операції з надання послуг з виробництва косметичних засобів з давальницької сировини нерезидентам.
На підставі таких документів: договорів (контрактів);
- даних оборотно-сальдових відомостей по рахунку 362 “Розрахунки з іноземними покупцями», 701 “Дохід від реалізації готової продукції», 703 “Дохід від реалізації робіт та послуг», 712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів», 311 “Поточні рахунки в національній валюті», 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті», 313 “Інші рахунки в банку у національній валюті», 316 “Спеціальні рахунки в іноземній валюті», банківських документів, договорів і контрактів з іноземними покупцями, ВМД, актів виконаних робіт, накладних, рахунків-фактур встановлено завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 2 Колонки А “Операції з вивезення товарів за межі митної території України: операції, що оподатковуються за нульовою ставкою “та рядку 3 Колонки А “Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою “на загальну суму 17343580 грн.
Перевіркою встановлено, що Товариство власні товари, придбані на території України та використані під час надання послуги з переробки іноземних товарів, вивозило разом із продуктами переробки давальницької сировини в митному режимі реекспорту (ВМД типу “ЕК11»), який класифікується як операція звільнена від оподаткування ПДВ, тобто, операції Товариства з вивезення власних ТМЦ (придбаних на митній території України) використаних в процесі надання послуг з переробки давальницької сировини у митному режимі 11 - реекспорт, звільняються від оподаткування.
Обсяги експортованих товарів придбаних на території України визначено виходячи із даних поля “Разом вартість матеріалів виконавця» Додатків “Інформація щодо вартості, кількості компонентів та документів, що підтверджують преференційне походження товару Продукти переробки….» до ВМД типу “ЕК11».
З аналізу вищезазначених документів перевіркою встановлено, що Товариство вивезення вказаних ТМЦ в митному режим експорту не заявляло, а їх вартість включало до складу вартості послуг з переробки. При цьому, Товариство на суму вартості вказаних вивезених товарів реєструє податкові накладні із номенклатурою “Послуги виробництва косметичних засобів з власної сировини» та разом із сумою вартості послуг з переробки давальницької сировини реєструє податкові накладні із зазначенням суми в п. ІХ розділу А “Усього обсяги постачання при експорті товарів за ставкою 0% (код ставки 901)», що суперечить положенням п. 206.5. ст. 206 ПК України.
Відповідно до вантажно-митної декларації типу “ЕК11» №24UA305130008274U1 від 12 квітня 2024 року та 6 (шести) Додатків “Інформація щодо вартості, кількості компонентів та документів, що підтверджують преференційне походження товару Продукти переробки….» встановлено вивезення матеріалів виконавця, які придбані на митній території України, на загальну суму 1847,07 EUR, що за курсом НБУ на дату оформлення ВМД становить 77612,03 грн. Товариством за результатами здійснення вказаної операції складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну за №10 від 12 квітня 2024 року, номенклатура товару (послуги) - “Послуги виробництва косметичних засобів з власної сировини» на суму обсягу постачання 77612,03 грн., та включено до складу загальної суми в п. ІХ розділу А “Усього обсяги постачання при експорті товарів за ставкою 0% (код ставки 901)».
Копії ВМД “ЕК11» №24UA305130008274U1 та додатки “Інформація щодо вартості, кількості компонентів та документів, що підтверджують преференційне походження товару Продукти переробки….», які були надані до заперечення додаються до відзиву, повідомляємо, що оригінали цих та інших документів знаходяться у Товаристві.
Враховуючи вищенаведене, перевіркою встановлено завищення Товариством задекларованих показників у рядку 2.1 Колонки А “Операції з вивезення товарів за межі митної території України: операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» та рядку 3 Колонки А “Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» на загальну суму 17343580 грн, та заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 2.2 Колонки А “Операції, що звільнені від оподаткування» за період з 01 липня 2018 року по 30 вересня 2024 року на загальну суму 17343580 грн.
Перевіркою встановлено, що питома вага звільнених операцій у загальному обсязі постачання складає 2018 рік - 0,38 %, 2019 рік - 1,22 %, 2020 рік - 1,81 %, 2021 рік - 1,25 %, 2022 рік - 0,98 %, 2023 рік - 1,388 %, 9-ть місяців 2024 року - 1,85 %.
Враховуючи вищенаведене, за результатами перевірки встановлено, що сума податкового кредиту сформована підприємством при придбанні товарів/послуг, необоротних активів, які використані у звільнених операціях (помісячно) складає 1856281 грн.
Порядок пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях встановлено ст.199 ПК України.
Згідно з п. 189.1 ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до п.199.1 ст.199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Пунктом 199.2 ст. 199 ПК України передбачено, що частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
Згідно з п. 199.3 ст. 199 ПК України платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.
Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
Відповідно до п. 199.4 ст. 199 ПК України платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.
Згідно з п. 199.5 ст. 199 ПК України частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2-199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов'язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов'язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.
Слід відмітити, що кожен рік платники ПДВ, які одночасно здійснюють оподатковувані й неоподатковувані операції, зобов'язані проводити річний перерахунок ПДВ.
Річний перерахунок здійснюють ті платники ПДВ, у яких протягом поточного року були операції, указані в п.199.1 ПК України. Відповідно до цієї норми, в разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовують в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної за нормами п.189.1 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Водночас правові засади декларування податкових зобов'язань з ПДВ визначені Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 (далі - Порядок №21). Відтак, Порядок встановлює імперативні вимоги до форми, змісту та процедури подання звітності; регламентує алгоритм заповнення показників декларації та додатків до неї, визначає механізм розрахунку податкового кредиту і зобов'язань. Дотримання положень Порядку № 21 є обов'язковою умовою належного виконання платником обов'язку щодо ведення податкового обліку та документального підтвердження задекларованих сум.
У складі податкової декларації подаються передбачені Порядком №21 додатки. Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках (пп. 9 та 11 розд. III Порядку №21). Одним із таких додатків до декларації є, Додаток 5 «Розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/ послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д5)».
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Інтерфіл» не проведено річний перерахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях.
Наведене зумовило самостійне проведення контролюючим органом розрахунку податкових зобов'язань відповідно до п.199.1, 199.2, 199.4 ст.199 ПК України за підсумками річного перерахунку частки використання товарів/ послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях за перевіряємий період з врахуванням фактичної частки неоподатковуваних операцій та встановлено заниження ТОВ «Інтерфіл» податкових зобов'язань по ПДВ на загальну суму 2010725 грн внаслідок непроведення підприємством річних перерахунків частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами відповідного року та непроведення коригувань податкових зобов'язань на основі такого перерахунку та визначення позивачу сум зобов'язань.
Слід зазначити, саме на позивача у розумінні положень з п. 199.4 ПК України покладено обов'язок проведення річного перерахунку частки та відображення у Додатку 5 до податкової декларації його результати.
ГУ ДПС у Закарпатській області розрахунок частки проводився за методологією, визначеною статтею 199 ПК України та з урахуванням положень Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 . Так, зокрема, відповідно до Порядку №21, в таблиці 1 додатка 5 (Д5) «Розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д5)» здійснюється розрахунок частки використання товарів /послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних/ неоподатковуваних операціях. На офіційному порталі Державної податкової служби України містяться роз'яснення щодо порядку заповнення таблиці 1 додатка 5 (Д5) до податкової декларації з ПДВ (роз'яснення ГУ ДПС у Закарпатській області додається).
Скаржник в апеляційній скарзі наголошує на тому, що, неправильно кваліфікуючи операції з вивезення українських товарів у складі готової продукції як звільнені від оподаткування ПДВ операції, відповідач звужує застосування норм п. 206.5 ст. 206 ПК України. Такий підхід, на переконання скаржника, призвів до непослідовного застосування відповідачем норм ПК України та порушення принципу єдиного підходу до оподаткування ПДВ, а також, як наслідок, - неправомірного застосування пропорційного коригування податкового кредиту з ПДВ за правилами ст. 199 ПК України. Наголошує, що не всі українські товари, придбані з ПДВ, одночасно використовувалися в оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операціях, а тому відповідач некоректно провів пропорційне коригування з ПДВ. Відповідач провів розрахунки обсягу занижених податкових зобов'язань за операціями, які, на його думку, є звільнені від ПДВ (реекспорт українських товарів), виходячи з абсолютних значень податкового кредиту у складі ПДВ за операціями з придбання українських товарів для таких операцій. Тобто, відповідач включив до складу розрахунку загального обсягу ПК дані про абсолютно весь нарахований ПК, незалежно від того, в яких операціях використовувались українські товари - оподатковуваних чи неоподатковуваних ПДВ. Іншими словами, відповідач виходив з припущення, що всі українські товари, які були придбані позивачем з ПДВ, використовуються в оподатковуваних (постання на території України) чи неоподатковуваних (реекспорт у складі готової продукції - на думку відповідача) ПДВ операціях.
Водночас, суд зауважує, що податковим законодавством чітко визначено випадки (операції), на які не поширюються правила статті 199 ПК України і податковий кредит не зменшується, серед яких: проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу; проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 197.11 пункту 197.1 та пунктами та 197.24 статті 197 цього Кодексу. Відтак, з аналізу вищевказаної норми, вбачається, що у такій відсутня операція з реекспорту. Також варто зауважити, що стаття 199 ПК України недвозначно закріплює правило, за яким частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях розраховується, виходячи з загальних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Саме стаття 199 ПК України, яка носить імперативний характер, врегульовує питання пропорційного віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту щодо тих товарів (робіт/послуг, необоротних активів), які підприємство одночасно використовує як в оподатковуваних податком на додану вартість, так і неоподатковуваних таким податком операціях, тобто, коли достовірно визначити конкретну суму ПДВ, яка підлягає коригуванню неможливо. Це і зумовлює вирахування саме частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, виходячи з сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку).
Згадана стаття не надає платнику податків права вибору - застосовувати чи не застосовувати пропорційний перерахунок ПДВ у разі наявності змішаних операцій.
Механізм статті 199 ПК України спеціально розроблений для ситуацій, де такий деталізований аналіз неможливий або не проводиться платником. Ця стаття передбачає застосування коефіцієнта частки використання, виходячи з обсягів постачання, а не фізичного відстеження кожної одиниці товару. З огляду на наведене, колегія суддів вважає слушними твердження відповідача про те, що відсутність у Товариства системи роздільного обліку товарів лише підтверджує правомірність розрахунків контролюючого органу, який є єдиним легітимним способом коригування ПДВ.
Наведені обставини в своїй сукупності були враховані при ухваленні рішення судом першої інстанції.
Товариство покликається на безпідставність притягнення його до відповідальності за порушення строків реєстрації ПН та РК згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України. Згідно доводів скаржника, оскільки правило пропорційного коригування ПДВ за ст.199 ПК України не застосовуються до операцій позивача з реекспорту українських товарів у складі готової продукції, то у позивача й не було обов'язку реєструвати ПН та РК за нормами п. 199.1 та п.199.4 ст. 199 ПК України.
Однак, колегія суддів вважає такі доводи безпідставними, зважаючи на наведені вище правові норми та вважає за необхідне також зазначити наступне.
Згідно п. 201.1 ст. 201 Кодексу на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пункт 201.10 ПК України визначає граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, а саме:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п.89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України в редакції Закону № 2876-IX від 12.01.2023 тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, граничні строки реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, визначено протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Проведеною перевіркою встановлено порушення підприємством вимог п.199.1, 199.2, 199.3, 199.4 ст.199 ПК України, що призвело до заниження Товариством податкових зобов'язань по ПДВ.
В акті перевірки зафіксовано порушення п.201.10 ст.201 ПК України в частині відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаних на суму податкових зобов'язань визначених платником відповідно до вимог ст. 199 ПК України за результати місячного перерахунку у загальній сумі ПДВ - 1856281 грн.
Відповідно до п. 192.1. ст. 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/ послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Перевіркою встановлено, що Товариством не проведено річний перерахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях та відповідно не складено та не зареєстровано в ЄРПН розрахунки коригування на зміну суми компенсації вартості товарів, робіт на загальну суму ПДВ 154443 грн, у тому числі: - на збільшення суми компенсації на загальну суму ПДВ 440250 грн, - на зменшення суми компенсації на загальну суму ПДВ 285806 грн.
На підставі встановлених порушень, описаних у розділі 3.1.2.1 акті перевірки відповідачем складено та вручено податкове повідомлення-рішення форми “ПН» від 16.06.2025 року за №8251/07-16-07-01/34022671, яким визначено:
- відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних виписаних у періоді здійснення операцій, відповідно до вимог ст. 199 ПК України на загальну суму ПДВ - 1856281 грн.;
- відсутність реєстрації в ЄРПН розрахунків коригувань на зміну суми компенсації вартості товарів, (в порушення вимог п.192.1 ст.192 ПК України) робіт на суму ПДВ 154443 грн;
- відсутність реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних, виписаних за звітній (податковий) період на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення (в порушення вимог п.199.1 ст.199 ПК України) на загальну суму ПДВ - 726057 грн., а також, відповідно до абз.4 п. 1201.2 ст. 1201 ПК України, застосовано штрафні фінансові санкції за відсутність реєстрації ПН/РК у сумі 405991,75 грн.
На підставі зафіксованих у розділі 3.1.2.1 акту перевірки порушень п.199.1, 199.2, 199.3, 199.4 ст.199 ПК України, відповідачем встановлено: заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті на загальну суму 1925082 грн; завищення суми від'ємного значення, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21 Декларації) за вересень 2024 року на суму 85643 грн. Таким чином, відповідачем сформовано та вручено Товариству податкові повідомлення-рішення форми “Р» від 16.06.2025 за № 8248/07-16-07-01/34022671, яким донараховано податкові зобов'язання з податку на додану вартість та застосовано штрафні фінансові санкції відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України; форми “В4» від 16.06.2025 за №8252/07-16-07-01/34022671, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21 Декларації) за вересень 2024 року на суму 85643 грн.
Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, суд апеляційної інстанції поділяє висновки суду першої інстанції про відсуність правових підстав для скасвання податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Закарпатській області від 16 червня 2025 року за № 8248/07-16-07-01/340226171, № 8251/07-16-07-01/34022671 та №8252/07-19-07-01/34022671.
Ухвалюючи постанову, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6Конвенції зобов'язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом першої інстанції були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин правильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Керуючись статтями 139, 195, 242, 308, 309, 310, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного суду України, суд,-
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНТЕРФІЛ» залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року у справі № 260/5640/25 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя І. В. Глушко
судді В. С. Затолочний
Н. М. Судова-Хомюк
Повне судове рішення складено 20.02.26