Справа № 580/9290/24 Головуючий у 1-й інстанції: Рідзель О.А.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
19 лютого 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Черпака Ю.К.,
суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У вересні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач/апелянт/ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач/ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 травня 2023 року:
- № 4271/23-00-09-01-11, яким за реалізацію алкогольних напоїв через РРО, не зазначений у ліцензії, застосовано штраф в розмірі 427 887, 68 грн;
- № 4270/23-00-09-01-11, яким за реалізацію алкогольних напоїв через РРО за цінами, що нижче встановлених, застосовано до позивача штраф в розмірі 10 000, 00 грн.
В обґрунтування позову ФОП ОСОБА_1 зазначила про те, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті ГУ ДПС у Черкаській області за результатами фактичної перевірки, проведеної з істотними порушеннями вимог Податкового кодексу України, зокрема без належного визначення та конкретизації фактичних підстав для її проведення у наказі від 02 березня 2023 року № 397-П. Контролюючим органом не доведено наявності інформації про можливі порушення, передбачені підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а відтак перевірка призначена формально. Крім того, акт перевірки від 17 березня 2023 року не вручався та не підписувався, що позбавило можливості подати заперечення, тоді як податкові повідомлення-рішення прийняті до його належного вручення. Надані відповідачем поштові повідомлення не містять відомостей про дату вручення або причини невручення, а тому не підтверджують факту направлення чи отримання податкових повідомлень-рішень. Такі порушення процедур узгодження податкових зобов'язань роблять результати перевірки та складений акт недопустимими доказами, свідчать про порушення її права на участь у процедурі прийняття рішення та, з урахуванням принципу презумпції правомірності рішень платника податків, є підставою для визнання спірних податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасування.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року відмовлено у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 .
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідками фактичної перевірки, призначеної та проведеної у межах повноважень контролюючого органу і з дотриманням порядку, визначеного Податковим кодексом України, а встановлені перевіркою порушення позивачем не спростовані. Підставою для призначення фактичної перевірки був підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а вимоги до наказу про проведення перевірки визначені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України і не зобов'язують контролюючий орган розкривати в наказі детальний зміст інформації про порушення чи конкретні норми, які порушуються платником. Вказівки у наказі на підпункт 80.2.5 ПК України як підставу є достатньо, а доводи позивача про відсутність фактичних передумов призначення перевірки суд визнав необґрунтованими. Додатково суд зауважив, що передумовою призначення перевірки була доповідна записка посадової особи ДПС про відсутність у позивача діючих касових апаратів, що мають бути зазначені в додатках до ліцензії. Також суд виходив з того, що умови допуску до перевірки, визначені статтею 81 ПК України, були дотримані: уповноваженій особі (продавцю) пред'явлено направлення, вручено копію наказу, підтверджено ознайомлення зі службовими посвідченнями, а позивач фактично допустив перевіряючих без зауважень. Доводи про мораторій на перевірки під час карантину суд відхилив, оскільки пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлював мораторій саме на документальні перевірки, а не на фактичні, крім того його дію було зупинено на період воєнного стану Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX. Тому, фактична перевірка у березні 2023 року проведена правомірно. Щодо податкового повідомлення-рішення № 4270/23-00-09-01-11 (10 000 грн) суд виходив із того, що Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР та постанова Кабінету Міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» від 30 жовтня 2008 року № 957 встановлюють обов'язок дотримання мінімальних роздрібних цін на алкогольні напої, а акт перевірки містить дані з АІС «Податковий блок»/підсистеми «Чеки РРО» про реалізацію алкогольних напоїв за цінами нижчими за мінімальні (за окремими чеками 2021 року). Оскільки позивач ці обставини під час розгляду справи не спростував, суд визнав це податкове повідомлення-рішення правомірним. Щодо податкового повідомлення-рішення № 4271/23-00-09-01-11 (427 887, 68 грн), то Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР вимагає здійснювати роздрібну торгівлю підакцизними товарами через РРО/ПРРО, зазначений у ліцензії, а за торгівлю через РРО/ПРРО, не внесений до ліцензії, передбачено штраф 200 % вартості реалізованої через такий РРО продукції. Позивач зняв з реєстрації попередній РРО та почав використовувати інший ПРРО з 12 січня 2023 року, але зміни до ліцензії внесено лише 01 березня 2023 року. При цьому за даними АІС «Податковий блок» у період 12 січня 2023 року - 28 лютого 2023 року реалізовано алкоголь через новий ПРРО на 213 943, 84 грн, що і стало базою для штрафу 200 %. Посилаючись також на правову позицію Верховного Суду (зокрема у справі № 520/13466/19), суд визнав застосування санкції обґрунтованим, а порушення не спростованим позивачем. Розглянувши процедурні заперечення позивача (про несвоєчасність прийняття ППР, ненаправлення акта перевірки, «неправильне» посилання на абзац статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР тощо) зазначив, що не кожне формальне порушення процедури тягне скасування рішення, а лише таке, яке могло вплинути на його зміст і результат. Позивач не довів істотних процедурних порушень, а помилка у зазначенні абзацу статті Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР не є підставою для скасування, бо не змінює суті встановленого порушення та розміру санкції. Також суд встановив, що акт перевірки та ППР направлялися рекомендованими листами за адресою реєстрації позивача та повернулися з відміткою «за закінченням терміну зберігання», у зв'язку з чим визнав, що податковий орган свій обов'язок щодо належного направлення виконав, а невручення сталося не з вини відповідача.
В апеляційній скарзі ФОП ОСОБА_1 , посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги. Апелянт зазначає, що суд безпідставно визнав правомірним проведення фактичної перевірки, оскільки контролюючим органом не доведено наявності інформації про можливі порушення, яка є обов'язковою передумовою застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а тому наказ про її призначення не відповідає вимогам закону. Крім того, суд помилково відхилив доводи щодо відсутності у податкового органу повноважень проводити таку перевірку в умовах дії карантинних обмежень та неправильно оцінив обставини вручення акту перевірки і податкових повідомлень-рішень, що позбавило позивача можливості подати заперечення та вплинути на результат розгляду матеріалів перевірки. Також апелянт вказує, що застосовані штрафні санкції не відповідають встановленим фактичним обставинам, оскільки в акті перевірки відсутні дані, які б підтверджували саме ті порушення, під які контролюючий орган кваліфікував дії позивача, а суд першої інстанції безпідставно визнав доведеним продаж алкогольних напоїв за цінами нижчими за мінімальні та реалізацію продукції через РРО, не зазначений у ліцензії. Окрім цього, суд не надав належної оцінки усім доводам сторін і доказам у справі та фактично обмежився формальним підтвердженням позиції податкового органу, що призвело до ухвалення необґрунтованого рішення.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечує доводи позивача та просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, зазначаючи, що воно ухвалене після повного та всебічного дослідження обставин справи і з правильним застосуванням норм матеріального права. Фактичну перевірку проведено на підставі та в межах повноважень, передбачених Податковим кодексом України, відповідно до наказу керівника контролюючого органу, оформленого належним чином, а посадові особи податкового органу були допущені до перевірки та здійснили її за місцем фактичного провадження господарської діяльності позивача. Під час перевірки встановлено реалізацію алкогольних напоїв без наявності належної ліцензії та без застосування зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій, а також проведення розрахункових операцій поза фіскальним обліком, що є порушенням вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів та застосування РРО. Доводи апеляційної скарги зводяться переважно до формальних зауважень щодо процедури перевірки, однак позивач не спростував встановлених перевіркою фактичних обставин та не надав доказів відсутності порушень. Наявність акта перевірки, фіскальних даних інформаційних систем ДПС та інших матеріалів підтверджує реальність виявлених порушень, а тому податкові повідомлення-рішення є правомірними. Інформаційні бази ДПС, зокрема дані СОД РРО, є належним джерелом податкової інформації та можуть використовуватись як доказ при встановленні порушень у сфері застосування РРО, а сам факт допуску до перевірки виключає можливість подальшого оскарження її призначення. Суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку про правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень, а наведені в апеляційній скарзі доводи не спростовують встановлених порушень та зводяться до переоцінки доказів.
Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.
Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що наказом ГУ ДПС у Черкаській області «Про проведення фактичної перевірки» від 02 березня 2023 року № 397-п на підставі підпунктів 20.2.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР вирішено провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності, за адресою: АДРЕСА_1 , за період діяльності з 03 липня 2021 року по 16 березня 2023 року з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, цільового використання спирту етилового платниками податків, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відображення та правильності обрахунку акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, за місцем фактичного здійснення діяльності.
За наслідками перевірки складено акт від 17 березня 2023 року № 2503/23-00-09-01-16/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовано, що 08 березня 2024 року о 13 годині 45 хвилині в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), встановлено факт продажу пляшки горілки «KROL» об'ємом 0,5 л за ціною 89, 90 грн, продавець отримав кошти, провів розрахункову операцію через РРО фіскальний номер 4000442235 та видав фіскальний чек № 830591081 від 08 березня 2023 року.
В ході проведення фактичної перевірки згідно з баз даних АІС «Податковий Блок», підсистеми «Чеки РРО» в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій №3000327536, ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) здійснювала реалізацію алкогольних напоїв через РРО за цінами нижче встановлених постановою Кабінету міністрів України від 30 жовтня 2008 року № 957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» із змінами та доповненнями, а саме згідно чеків: від 01 вересня 2021 року № 3000327536 на суму 72, 00 грн; від 11 вересня 2021 року № 3000327536 на суму 38, 00 грн; від 11 вересня 2021 року № 3000327536 на суму 106, 00 грн.
Під час перевірки також встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) 12 січня 2023 року знято з реєстрації реєстратор розрахункових операцій за адресою: АДРЕСА_1 з фіскальним номером 3000327536 та заводським номером ПБ4101421934.
В свою чергу, 06 січня 2023 ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєструвала програмний реєстратор розрахункових операцій за адресою: АДРЕСА_1 з фіскальним номером 4000442235.
Вказаний ПРРО ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) розпочала використовувати, шляхом проведення розрахункових операцій з продажу пального із 12 січня 2023 року в магазині за адресою: АДРЕСА_1 .
Однак ФОП ОСОБА_1 внесла зміни до ліцензії № 23080308202200965 на право роздрібної алкогольними напоями лише 01 березня 2023 року.
У результаті аналізу наявної інформації в АІС «Податковий блок» встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в магазині за адресою АДРЕСА_1 , в період з 12 січня 2023 року по 28 лютого 2023 року реалізувала через РРО з фіскальним номером 4000442235 алкогольну продукцію на загальну суму 213 943, 84 грн.
Відповідно до приписів частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР - роздрібна торгівля алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, а саме 213 943, 84 грн х 200 % = 427 887, 68 грн.
На підставі Акту перевірки відповідач прийняв спірні податкові повідомлення-рішення від 15 травня 2023 року:
- № 4271/23-00-09-01-11, яким за реалізацію алкогольних напоїв через РРО, не зазначений у ліцензії, застосовано штраф в розмірі 427 887, 68 грн;
- № 4270/23-00-09-01-11, яким за реалізацію алкогольних напоїв через РРО за цінами, що нижче встановлених, застосовано штраф в розмірі 10 000, 00 грн.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються нормами Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до вимог підпункту 62.1.3 пункту 6.2.1 статті 62 ПК України звірки та перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин, є формами податкового контролю.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною перевіркою вважається така, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Вона здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений у статті 80 ПК України.
В спірних правовідносинах в основу проведення фактичної перевірки позивача, відповідачем покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5).
Верховний Суд у складі судової плати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 наголосив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу.
Матеріалами справи підтверджується, що у наказі контролюючого органу про проведення фактичної перевірки визначено мету її проведення - контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, цільового використання спирту етилового платниками податків, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відображення та правильності обрахунку акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, за місцем фактичного здійснення діяльності.
Така мета за своїм змістом кореспондує другій фактичній підставі, передбаченій підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме здійсненню контролюючим органом функцій у відповідній сфері.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в частині реалізації контролюючим органом функцій державного контролю у сфері обігу підакцизних товарів фактична перевірка призначена на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України правомірно, оскільки визначена у наказі мета перевірки відповідає зазначеній фактичній підставі та узгоджується з правовою позицією Верховного Суду щодо допустимості призначення фактичних перевірок з мотивів здійснення контрольних функцій у відповідній сфері.
Крім того, передумовою призначення перевірки стала доповідна записка начальника відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального Романа Горбенка, адресована в.о. начальника ГУ ДПС у Черкаській області Сергію Гришку від 24 лютого 2023 року (т. 1, а.с. 54).
Зі змісту вказаної доповідної записки вбачається, що у ФОП ОСОБА_1 при наявності діючої ліцензії на право роздрібної торгівля алкогольними напоями, відсутні діючі контрольно-касові апарати, які повинні бути зазначені у додатках до ліцензії.
Також суд апеляційної інстанції враховує, що статтею 81 ПК України визначено умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Відповідно до підпункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право розпочати проведення перевірки за наявності передбачених Кодексом підстав та за умови пред'явлення (або надсилання у випадках, визначених законом) платнику податків направлення на проведення перевірки, копії наказу про її проведення, що містить усі передбачені законом реквізити, а також службових посвідчень осіб, зазначених у направленні.
З матеріалів справи слідує, що зазначених вимог контролюючим органом дотримано.
Так, направлення на проведення фактичної перевірки від 07 березня 2023 року № 792/23-00-09-01-15 та № 793/23-00-09-01-15 пред'явлені уповноваженій особі суб'єкта господарювання - продавцю - особисто 08 березня 2023 року, що підтверджується її підписами на відповідних направленнях.
Крім того, у матеріалах справи містяться відмітки про ознайомлення цієї особи зі службовими посвідченнями посадових осіб контролюючого органу та про вручення їй копії наказу на проведення перевірки.
Отже, контролюючим органом виконано передбачені статтею 81 ПК України умови допуску до проведення фактичної перевірки, а тому доводи апелянта щодо порушення порядку її призначення та проведення є необґрунтованими.
Відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (у редакції, чинній на момент проведення перевірки) обмеження стосувалися виключно проведення документальних перевірок на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню COVID-19. Зазначена норма не поширювалася на фактичні перевірки, правова природа яких відрізняється від документальних та які спрямовані на безпосередній контроль за здійсненням розрахункових операцій і дотриманням правил обігу підакцизних товарів.
Отже, на момент проведення перевірки щодо позивача законодавчих обмежень на здійснення саме фактичних перевірок не існувало, а тому посилання апелянта на дію карантинного мораторію є безпідставним.
Більше того, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX на період дії воєнного стану зупинено застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що додатково підтверджує відсутність будь-яких законодавчих перешкод для здійснення контролюючим органом перевірочних заходів у березні 2023 року.
Таким чином, перевірка, за результатами якої прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, призначена та проведена з дотриманням вимог податкового законодавства, а наведені апелянтом доводи щодо незаконності її проведення з підстав дії мораторію спростовуються положеннями ПК України та не впливають на правомірність оскаржуваних рішень.
Колегія суддів також перевірила доводи апелянта щодо ненаправлення йому акта перевірки та податкових повідомлень-рішень і вважає їх безпідставними з огляду на таке.
З матеріалів справи слідує, що акт перевірки та спірні податкові повідомлення-рішення були направлені контролюючим органом на податкову адресу позивача (місце його державної реєстрації) рекомендованими листами з повідомленням про вручення.
Однак, відправлення повернулися відділенням поштового зв'язку з відміткою «за закінченням терміну зберігання».
Пунктом 58.3 статті 58 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За змістом пункту 42.2 статті 42 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Положення пункту 42.4 статті 42 ПК України передбачають, що датою вручення документа є, зокрема, дата, зазначена поштовою службою у повідомленні про вручення, а у разі повернення поштового відправлення - дата проставлення поштовим відділенням відмітки про причини невручення.
Отже, повернення поштової кореспонденції з відміткою «за закінченням терміну зберігання» свідчить не про ненадсилання документів контролюючим органом, а про їх неотримання платником податків з причин, що залежали виключно від нього самого, і відповідно до наведених норм податкового законодавства прирівнюється до належного вручення.
Наведений висновок узгоджується і з усталеною практикою Верховного Суду.
У постанові від 09 жовтня 2018 року у справі № 820/1864/17 Верховний Суд зазначив, що добросовісний платник податків зобов'язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. У разі невиконання цього обов'язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв'язку з цим негативних для такого платника наслідків. При цьому, такий висновок у справі № 820/1864/17 Верховний Суд висловлював також при встановленому судами попередніх інстанцій факті виконання контролюючим органом вимог чинного податкового законодавства щодо направлення копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків.
Отже, доводи апелянта щодо неналежного повідомлення про результати перевірки спростовуються як нормами податкового законодавства, так і правовими висновками Верховного Суду.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючий орган виконав обов'язок щодо направлення акта перевірки та податкових повідомлень-рішень у спосіб, передбачений законом, а доводи апелянта про порушення процедури їх вручення правових підстав не мають і не можуть бути підставою для скасування спірних рішень.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15 травня 2023 року №4270/23-00-09-01-11, яким застосовано до позивача штраф в розмірі 10000,00 грн. - за реалізацію алкогольних напоїв через РРО за цінами, що нижче встановлених, суд зазначає таке.
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Згідно з абзацом 15 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів, зокрема, у разі оптової або роздрібної торгівлі коньяком, алкогольними напоями, горілкою, лікеро-горілчаними виробами та вином за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптово-відпускні або роздрібні ціни на такі напої - 100 відсотків вартості отриманої партії товару, розрахованої виходячи з мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін, але не менше 10 000 гривень.
У статті 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення основних понять і термінів, відповідно до яких:
- мінімальні оптово-відпускні ціни на алкогольні напої - ціни, які визначаються за кодами виробів Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності за 1 літр 100-відсоткового спирту, обраховані виходячи з найнижчої оптової ціни на вітчизняну або контрактної вартості на імпортну продукцію та податків і зборів, які відповідно до чинного законодавства підлягають сплаті з одиниці продукції вітчизняними виробниками й імпортерами, та з урахуванням вартості тари;
- мінімальні роздрібні ціни на алкогольні напої - ціни, які визначаються виходячи з мінімальних оптово-відпускних цін на цю продукцію та торговельної надбавки.
Відповідно до статті 18 Закону № 481/95-ВР Кабінету Міністрів України надано право встановлювати мінімальні оптово-відпускні та роздрібні ціни на алкогольні напої.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» від 30 жовтня 2008 року №957 (далі - Постанова №957) затверджено розмір мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв.
Згідно з Постановою № 957 (у редакції станом на час проведення перевірки) мінімальна роздрібна ціна за 1 літр 100-відсоткового спирту для коньяку 5 зірочок становить 758, 30 грн.
В розділі «Примітки» вказаної постанови зазначається механізм розрахунку мінімальної ціни, а саме: мінімальні оптово-відпускні і роздрібні ціни під час реалізації (продажу) горілки та лікеро-горілчаних виробів, інших зброджених напоїв, суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, коньяку (бренді) три зірочки, коньяку (бренді) чотири зірочки, коньяку (бренді) п'ять зірочок, бренді ординарного, горілки виноградної та інших спиртових дистилятів і спиртних напоїв різного вмісту спирту в тарі різної місткості визначаються як добуток відповідних затверджених мінімальних цін, міцності за об'ємом (у відсотках) і місткості тари (у літрах), поділений на 100 відсотків.
Тобто, мінімальна роздрібна ціна однієї пляшки горілки становить 89, 40 грн. (447х0,5х40/100).
В Акті перевірки зафіксовано, що згідно баз даних АІС «Податковий Блок», підсистеми «Чеки РРО» в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій № 3000327536, ФОП ОСОБА_1 здійснювала реалізацію алкогольних напоїв через РРО за цінами нижче встановлених постановою Кабінету міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» від 30 жовтня 2008 року №957 із змінами та доповненнями, а саме згідно з чеками: від 01 вересня 2021 року № 3000327536 на суму 72, 00 грн (при мінімальній ціні 151, 66 грн); від 11 вересня 2021 року № 3000327536 на суму 38, 00 грн (при мінімальній ціні 151, 66 грн); від 11 вересня 2021 року № 3000327536 на суму 106, 00 грн (при мінімальній ціні 109, 00 грн).
При цьому колегія суддів відхиляє доводи апелянта про недопустимість використання контролюючим органом відомостей інформаційних систем ДПС (АІС «Податковий блок», підсистема «Чеки РРО») як доказу порушення.
Відповідно до пункту 83.1 статті 83 ПК України підставами для висновків посадових осіб контролюючих органів під час перевірок є, зокрема, податкова інформація.
За змістом підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова інформація у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію», у статті частині першій статті 16 якого зазначено, що податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Дані системи обліку розрахункових операцій формуються безпосередньо реєстратором розрахункових операцій платника податків та передаються до інформаційних ресурсів ДПС в автоматичному режимі, що виключає їх довільне формування контролюючим органом.
Отже такі відомості є первинною податковою інформацією про проведені розрахункові операції, а не аналітичним припущенням.
Колегія суддів також відхиляє доводи апелянта про неможливість встановлення порушення за операціями минулих періодів під час фактичної перевірки.
Предметом фактичної перевірки відповідно до статті 80 ПК України є, зокрема, дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та обігу підакцизних товарів, що включає перевірку даних, сформованих РРО, незалежно від дати їх проведення, оскільки саме ці дані відображають реальний спосіб здійснення господарської діяльності суб'єкта господарювання.
Посилання апелянта на недоведеність факту реалізації товару саме позивачем є безпідставними, оскільки спірні розрахункові операції здійснені через РРО, зареєстрований за ФОП ОСОБА_1 , у місці провадження господарської діяльності позивача, а доказів втручання сторонніх осіб у роботу РРО чи використання його іншими особами позивач суду не надав.
Таким чином встановлені актом перевірки обставини підтверджують реалізацію алкогольних напоїв за цінами нижчими за мінімально встановлені, а тому застосування фінансової санкції у розмірі 10 000 грн відповідає вимогам абзацу 15 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15 травня 2023 року № 4271/23-00-09-01-11, яким за реалізацію алкогольних напоїв через РРО, не зазначений у ліцензії, застосовано штраф в розмірі 427 887, 68 грн.
Відповідно до частини двадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Згідно з частиною тридцять четвертою статті 15 Закону № 481/95-ВР у заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб'єкт господарювання (у тому числі іноземний суб'єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
За приписами частин тридцять шостої, тридцять сьомої, п'ятдесятої, п'ятдесят першої статті 15 Закону № 481/95-ВР у заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в податкових органах.
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним суб'єктом господарювання (у тому числі іноземним суб'єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб'єкту господарювання (у тому числі іноземному суб'єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (за винятком змін, пов'язаних з реорганізацією суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), суб'єкт господарювання зобов'язаний у місячний термін з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою.
Орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб'єкту господарювання (у тому числі іноземному суб'єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
Відповідно до абзацу 10 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10 000 гривень.
Враховуючи викладене, роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб'єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону № 481/95-ВР.
Аналогічні правові висновки викладені у постанові Верховного Суду від 17 лютого 2022 року у справі № 520/13466/19.
Під час фактичної перевірки виявлено, що ФОП ОСОБА_1 12 січня 2023 року знято з реєстрації реєстратор розрахункових операцій за адресою: АДРЕСА_1 з фіскальним номером 3000327536 та заводським номером ПБ4101421934.
В свою чергу, 06 січня 2023 року ФОП ОСОБА_1 зареєструвала програмний реєстратор розрахункових операцій за адресою: АДРЕСА_1 з фіскальним номером 4000442235.
Вказаний ПРРО ФОП ОСОБА_1 розпочала використовувати, шляхом проведення розрахункових операцій з 12 січня 2023 року в магазині за адресою: АДРЕСА_1 .
Однак ФОП ОСОБА_1 внесла зміни до ліцензії № 23080308202200965 на право роздрібної алкогольними напоями лише 01 березня 2023 року.
У результаті аналізу наявної інформації в АІС «Податковий блок» встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , в період з 12 січня 2023 року по 28 лютого 2023 року реалізувала через РРО з фіскальним номером 4000442235 алкогольну продукцію на загальну суму 213 943, 84 грн.
Тому, відповідачем правомірно застосовано до позивача штраф у розмірі 427 887, 68 грн за роздрібну торгівлю алкогольними напоями через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії - 200 % вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат продукції, а саме: 213 943, 84 грн х 200 %.
Сам факт подальшого внесення позивачем 01 березня 2023 року змін до ліцензії не спростовує встановленого контролюючим органом порушення, оскільки на момент здійснення розрахункових операцій з 12 січня 2023 року по 28 лютого 2023 року програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 4000442235 у ліцензії зазначений не був.
Отже, у спірний період позивач фактично здійснювала роздрібну торгівлю алкогольними напоями без належного відображення використовуваного РРО у додатку до ліцензії, що відповідно до вимог статті 17 Закону № 481/95-ВР утворює склад правопорушення незалежно від причин невнесення таких змін та незалежно від подальшого їх оформлення.
Відповідальність, передбачена частиною другою статті 17 Закону № 481/95-ВР, є спеціальною фінансовою санкцією у сфері державного регулювання обігу підакцизних товарів та настає за сам факт здійснення реалізації через РРО, не зазначений у ліцензії, а тому не ставиться у залежність від наявності вини суб'єкта господарювання чи настання будь-яких негативних наслідків.
Таким чином, встановлені контролюючим органом обставини свідчать про наявність завершеного складу правопорушення у кожному випадку проведення розрахункових операцій через незазначений у ліцензії РРО, що виключає можливість звільнення позивача від відповідальності або зменшення розміру фінансової санкції.
Доводи апеляційної скарги про помилкове зазначення в акті перевірки абзацу 11 статті 17 Закону № 481/95-ВР не можуть бути підставою для його скасування.
Зміст акту перевірки свідчить, що контролюючим органом правильно визначено вид правопорушення - роздрібну торгівлю алкогольними напоями через реєстратор розрахункових операцій, не зазначений у ліцензії, а також коректно визначено розмір фінансової санкції у сумі 200 відсотків вартості реалізованої продукції.
Отже, правова кваліфікація порушення є однозначною та відповідає фактичним обставинам справи.
Саме по собі неточне посилання на структурний елемент норми (абзац, пункт тощо) за умови правильного встановлення складу правопорушення та застосування передбаченого законом виду відповідальності не впливає на зміст прийнятого рішення і не свідчить про його протиправність, оскільки не призвело до неправильного визначення прав та обов'язків платника податків.
Тому формальна технічна помилка у зазначенні абзацу норми права не є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
Судді: Кобаль М.І.
Штульман І.В.