ф
16 лютого 2026 року
м. Київ
справа № 320/10702/24
адміністративне провадження № К/990/45484/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.04.2024 року (Суддя: Балаклицький А. І.),
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2024 року (Судді: Грибан І.О., Беспалов О.О., Ключкович В.Ю.),
у справі № 320/10702/24
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В червні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» (далі - позивач, ТОВ «Кернел-Трейд) звернулось до Київського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Центральне МГУ ДПС), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.04.2023 року №00765040106, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 31 547 703 грн та застосовані фінансові санкції у розмірі 15 773 851,50 грн, а також № 00766040106, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 18 812 937 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій з контрагентами за перевіряємий період підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які пов'язані з господарською діяльністю позивача (т. 1 а.с. 1-5).
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22.04.2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2024 року адміністративний позов задоволено (т. 1 а.с. 133-139, т. 3 а.с. 39-50).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначив на правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, внаслідок зафіксованих актом перевірки порушень в частині нереальності господарських операцій з придбання сільськогосподарської продукції у контрагентів ТОВ «Агростандарт-1», ТОВ «Еліус Промо», ПрАТ «НПВ Агро», ПрАТ «СВП Агротон», ТОВ «Агросинергія», ТзОВ «Мікротронік Україна», ОСОБА_1 , ФГ «Благоє», ТОВ «Преображенське», ФГ «Катруся»,ТОВ «ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ», ПП «Дніпро», ТОВ «Командор Логістик», ПП «Агро-Сур», СФГ «Пролісок», ТОВ «Рівненське АП», ПП «Агрохолдинг Надійний», ТОВ «Буковинський зернопродукт», ФОП ОСОБА_2 , ФГ «Мурафське», ФГ Златов І.В, ТОВ «Фін- Інвест Полісся», СФГ «Шанс», ТОВ «Агро Трейдінг Капітал», ПП «Альфа Юг», ТОВ «Євромет-Миколаїв», ФОП ОСОБА_3 , ФГ «Перемога», ПП «Агроекоконсалт», ТОВ «Агросхід Слобожанщини», ТОВ «Буське СНП», ПП «Агрофірма «Вільхівці», ТОВ «Грін-Екогруп», ТОВ «Кіпер-Агро», ТОВ «Підгірці», ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Онес Трейд», ТОВ «Віктал Агро», ТОВ «Агро Землероб», ТОВ «Імені Шашкевича», ФГ «Лаванда», ФГ «Обухін», ФГ «Юг», ФГ «Фортуна», ТОВ «Хлібороб СП».
Таких висновків відповідач дійшов враховуючи використану під час перевірки податкову інформацію (АІС «ПОДАТКОВИЙ БЛОК», Архів електронної звітності, Єдиний реєстр податкових накладних), за результатами сукупної оцінки якої контролюючий орган дійшов висновку про не підтвердження господарських операцій по ланцюгу постачання (обрив ланцюга постачання, відсутність у контрагентів у власності або в користуванні виробничих об'єктів (складських приміщень), які б дозволяли здійснювати такого роду господарську діяльність); недостатності загальної площі наявних угідь сільськогосподарського призначення, придатних для висіву та вирощування сільськогосподарських культур, та відсутність технічних ресурсів для вирощування відповідної кількості зернових та олійних культур, трудових ресурсів у контрагентів позивача, що в сукупності свідчить про неможливість здійснення господарських операцій; відсутність доказів фактичного надання послуг по організації перевезень (по частині контрагентів); наявності рішень контролюючих органів про відповідність контрагентів позивача критеріям ризиковості платника податку; наявність на досудовому розслідуванні кримінальних проваджень, відкритих за фактами фіктивного підприємництва, в яких фігурують певні контрагенти позивача та/або їх контрагенти по ланцюгу постачання. Також в доводах касаційної скарги скаржник посилався на не надання позивачем до перевірки первинних документів по господарським операціям із ПРАТ «Сільськогосподарська виробнича фірма АГРОТОН».
Скаржником вказано підставою касаційного оскарження пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України з посиланням на застосування судами попередніх інстанцій пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 15.05.2020 у справі №823/1538/16, від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі №826/487/16, від 28.12.2022 у справі №520/1284/19, від 28.02.2023 у справі №420/3226/19, суть яких зводиться до того, що наявність у платника податкової накладної є обов'язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) з метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів. Тоді, як про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Отже за доводами скаржника, порушення судами норм матеріального права призвело до невірної юридичної оцінки обставин, що мають значення для справи і в сукупності є підставою для задоволення касаційної скарги із скасуванням оскаржуваних судових рішень та прийняттям нового про відмову в задоволенні позову (т. 3 а.с. 52-86).
Верховним Судом відкрито касаційне провадження у цій справі з метою перевірки правильності ухвалення оскаржуваних рішень судами попередніх інстанцій в межах вищенаведених доводів контролюючого органу; закінчено підготовчі дії та призначено справу до розгляду в поряду письмового провадження (т. 3 а.с. 93-95, 104-106, 116-117).
Відзив на касаційну скаргу від позивача на адресу Суду не надходив, що у відповідності до вимог частини 4 статті 338 КАС України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі.
Так, відповідно до вимог частини 1 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Кернел-Трейд» з питань законності декларування від'ємного значення податку на додану вартість по декларації з податку на додану вартість за грудень 2022 року (вх. від 19.01.2023 №9300113171) з урахуванням періодів декларування від'ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, контролюючим органом складено акт перевірки від 21.03.2023 року № 489/Ж5/31-00-04-01-06/31454383 з висновками про порушення відповідачем:
- п. 44.1 ст. 44, пп. 198.1, п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за грудень 2022 року у сумі 50 357 640 грн;
- п. 198.6 ст. 198. п. 200.4 ст.200 Кодексу, п.п. 69.29 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України, а саме: включення до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість, включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, у розмірі 39 879 199 грн;
- п.44.1 п.44.3 ст.44, п. 200.4 ст.200 Податкового кодексу України, а саме: у зв'язку з неможливістю підтвердження або спростування факту зберігання товару на складах захоплених окупаційними військами РФ та неможливістю пред'явлення первинних документів щодо підтвердження залишків на складах, фактичне місцезнаходження яких на території Запорізької, Луганської, Донецької та Харківської областей, які вплинули на формування суми заявленої до бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у розмірі 191920986 грн., - що призвело до завищення суми бюджетного відшкодуванню на 31 547 703 грн (з яких заявлене відшкодування на рахунок платника у банку - 231 800 185 грн та зараховані платником податку до складу податкового кредиту наступного звітного періоду - 18 812 937 грн) (т. 1 а.с. 9-82).
На підставі акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.04.2023 року:
- № 00765040106, яким з огляду на встановлене порушення позивачем вимог п.44.1 ст. 44, п.п. 198.5 ст.198, п.п. 200.1, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 31 547 703 грн та застосовані фінансові санкції у розмірі 15 773 851,50 грн (т. 1 а.с. 8);
- № 00766040106, яким встановлено порушення позивачем п.44.1 ст. 44, п.192.1.1. п.192.1 ст.192, п. 198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.п. 200.1, 200.4 ст. 200, абз.23 п.201.10 Податкового кодексу України та зменшено суму від'ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 18 812 937 грн (т. 1 а.с. 83).
Незгода з прийняттям відповідачем вищенаведених податкових повідомлень-рішень стала підставою для звернення позивача з цим позовом до суду.
Задовольняючи адміністративний позов і скасовуючи вищенаведені податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про документальне підтвердження реальності здійснення господарських операцій з придбання позивачем товару у контрагентів і як наслідок правомірність формування податкового кредиту за результатами цих господарських операцій на підставі первинних документів, оформлених згідно вимог чинного законодавства.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги в контексті порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, внаслідок застосування вимог пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» під час оцінки реальності господарських операцій без урахування висновків Верховного Суду, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
До того ж у відповідності до п. 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів.
Так, відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з абз. 1, 2 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому, відповідно до вимог ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складаються під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та повинні мати назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
До того ж, статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, серед яких: повне висвітлення інформації про фінансову звітність; автономність; послідовність; безперервність; нарахування (відображення в бухгалтерському обліку); превалювання сутності над формою - де операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми; єдиний грошовий вимірник та узагальнення господарських операцій; інші принципи, визначені міжнародними стандартами або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі залежно від того, які з наведених стандартів застосовуються підприємством.
Отже право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податку в результаті придбання товарів/послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. При цьому операція з придбання товарів/послуг у постачальника повинна бути реальною, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати на придбання товарів/послуг мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення.
До первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції.
При цьому під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Так, оцінюючі спірні правовідносини в контексті документального підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, судами попередніх інстанцій встановлено, що висновки акта перевірки про нереальність господарських операцій були обґрунтовані тим, що контрагенти позивача не володіли необхідним обсягом матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для виконання договорів, деякі з них віднесені контролюючим органом до категорії «ризикових», а первинні документи складені формально, що свідчить про протиправність формування податкового кредиту та призвело до заниження податку на додану вартість та завищення від'ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.
Аналізуючи встановлені актом перевірки обставини здійснення господарської діяльності позивача, докази, на підставі яких відповідач дійшов висновків під час перевірки, а також письмові та електронні докази, які були надати позивачем як під час перевірки, так і судам першої і апеляційної інстанцій, суди встановили наступне.
До матеріалів справи приєднано надані позивачем до клопотання від 08.04.2024 первинні документи, які через великий їх обсяг містяться на флеш-накопичувачі Apacer 192325303241 по господарським операціям між ТОВ «Кернел-Трейд» та постачальниками: ТОВ «Агростандарт-1» (т. 2 а.с. 187-198), ТОВ «Еліус Промо», ПрАТ «НПВ Агро», ПрАТ «СВП Агротон», ТОВ «Агросинергія», ТОВ «МІКРО ТРОНІК Україна», ОСОБА_5 , ФГ «БЛАГОЄ», ТОВ «Преображенське», ФГ «КАТРУСЯ», ТОВ «ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ», ПП «ДНІПРО», ТОВ «КОМАНДОР ЛОГІСТИК», ПП «АГРО-СУР», СФГ «ПРОЛІСОК», ТОВ «Рівненське АП», ПП «АГРОХОЛДИНГ «НАДІЙНИЙ», ТОВ «Буковинський зернопродукт», ФОП ОСОБА_2 , ФГ «МУРАФСЬКЕ», ФГ «ЗЛАТОВ ІГОР ВАСИЛЬОВИЧ», ТОВ «ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ» (т. 2 а.с. 3-22), СФГ «ШАНС», ТОВ «АГРО ТРЕЙДІНГ КАПІТАЛ», ПП «АЛЬФА-ЮГ», ТОВ «ЄВРОМЕТ-МИКОЛАЇВ», ФОП ОСОБА_3 , ФГ «ПЕРЕМОГА», ПП «Агроекоконсалт» (т. 2 а.с. 23-36, 37-186), ТОВ «Агросхід Слобожанщини», ТОВ «Буське Сорто-насінницьке підприємство», ПП Агрофірма «Вільхівці», ТОВ «Грін-Екогруп», ТОВ «Кіпер Агро», ТОВ «Підгірці», ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «ОНЕС-ТРЕЙД», ТОВ «ВІКТАЛ-АГРО», ТОВ «АГРО ЗЕМЛЕРОБ», ТОВ «ІМЕНІ МАРКІЯНА ШАШКЕВИЧА», ФГ «ЛАВАНДА», ФГ «ОБУХІН», ФГ «ЮГ», ФГ «ФОРТУНА», ТОВ «Хлібороб СП» (т. 1 а.с. 92).
За висновками судів попередніх інстанцій, надані позивачем документи первісного бухгалтерського обліку не містять виправлень чи неповноти інформації і контролюючий орган не вказує про неповноту чи дефектність; відповідачем не доведено неотримання позивачем товару, придбаного у контрагентів як і не надано вироків відносно контрагентів позивача в ряді кримінальних проваджень, на які посилається контролюючий орган в акті перевірки.
Під час розгляду справи суди зазначили, що відомості про оплату товару за спірними господарськими операціями містяться в актах перевірок та не оспорюються відповідачем; матеріалами справи підтверджується факт передачі товару за спірними господарськими операціями від постачальників позивачу чи уповноваженій ним особі (зерновий склад, термінал, олійне підприємство) і дана обставина не заперечувалась відповідачем під час розгляду справи та підтверджується наявними матеріалами справи, до яких долучено засвідчені належним чином копії первинних бухгалтерських документів: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, залізничні накладні, складські квитанції, сертифікати якості.
Крім цього, під час апеляційного перегляду суд апеляційної інстанції додатково зазначив, що надані позивачем документи первісного бухгалтерського обліку (які були досліджені відповідачем під час перевірки) не містять виправлень чи неповноти інформації, тоді, як відповідач в апеляційній скарзі також не вказує про неповноту чи дефектність наданих позивачем до перевірки первинних документів та їх змісту.
Відхиляючи доводи контролюючого органу про неможливість вирощувати безпосередньо контрагентами позивача чи їх контрагентами с/г продукцію у задекларованих обсягах (у зв'язку із відсутністю земельних ділянок у необхідній кількості), суди керувались тим, що відповідач дає оцінку урожайності зерна та співставляє з задекларованими обсягами земельних ділянок, але не аналізує методи оброблення земель, наявність зрошення земель, що суттєво впливає на показники урожайності, не досліджують урожайність в окремих районах області. Тоді, як для обрахунку необхідної кількості земельних угідь, податковий орган прийняв до уваги статистичні дані щодо середньої врожайності та розрахував її для вирощення подібного товару, але інформацію про середню урожайність не можна застосовувати для визначення необхідної кількості земельних ділянок, оскільки родючість землі є індивідуальною, а показник урожайності розраховується шляхом ділення показників з найкращою та найгіршою урожайністю, що дає велику похибку в розрахунках. Також, за висновками судів, на збільшення або зменшення врожайності впливає багато факторів, зокрема: використання підприємством гібридів та елітних сортів зернових культур, які адаптовані до географічних умов, стійкі до природних явищ та хвороб і мають високу врожайність, а відтак, цей показник різниться по кожному господарству в два, три рази.
Посилання відповідача на не встановлення відповідних ланцюгів постачання с/г продукції визнані судами попередніх інстанцій безпідставними, оскільки вони не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських правовідносин, тоді, як умовою дослідження ланцюгу постачання товару, є лише наявність достовірних даних та обставин обізнаності позивача та його участі у відповідному ланцюгу операцій, спрямованих на ухилення від сплати податків/мінімізації податкових навантажень.
Отже за результатами вищенаведеного, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про документальне підтвердження реальності здійснення господарських операцій, які направлені на отримання прибутку і містять всі необхідні складові для ідентифікації обсягу поставок товару/необхідну номенклатуру/часові межі. Тоді, як контролюючим органом під час судового розгляду справи не було наведено будь-яких переконливих доводів та не надано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність господарських операцій, та/або свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту.
При цьому суд апеляційної інстанції в постанові додатково посилався і на те, що під час розгляду даної справи як в суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду, контролюючим органом не було спростовано, що внаслідок здійснення господарських операцій із контрагентами, які були предметом перевірок, позивач мав намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності; не підтверджено, що позивач прагнув отримати вигоду виключно переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету податку на додану вартість (безпідставного формування податкового кредиту); як і не доведено неотримання позивачем товару, придбаного у контрагентів, на противагу чому, поставлено під сумнів лише походження придбаного товару контрагентами позивача (т. 1 а.с. 133-139, т. 3 а.с. 39-50).
Здійснюючи перевірку правильності таких висновків судів попередніх інстанцій в розрізі доводів касаційної скарги, колегія суддів перш за все звертає увагу, що дійсно, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
При цьому про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 28.02.2023 року у справі № 420/3226/19, від 28 грудня 2022 року у справі № 520/1284/19, від 15 травня 2020 року у справі №823/1538/16 і на неврахування цих висновків судами попередніх інстанцій контролюючий орган посилався як на підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Однак, повертаючись до обставин даної справи, колегія суддів звертає увагу, що суди попередніх інстанцій дійшли висновку про документальне підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентами, документи на підтвердження чого містяться в електронному вигляді на флеш-накопичувачі Apacer 192325303241 через великий їх обсяг (а відносно ТОВ «Агростандарт-1» ТОВ «ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ і ПП «Агроекоконсалт» такі містяться в матеріалах справи в паперовому вигляді); за висновками судів, первинні документи не містять виправлень чи неповноти інформації, тоді, як відповідач, як в касаційній скарзі, а також під час судового розгляду не вказував про неповноту чи дефектність наданих позивачем до перевірки первинних документів та їх змісту.
За висновками судів попередніх інстанцій, господарські операції направлені на отримання прибутку і містять всі необхідні складові для ідентифікації обсягу поставок товару/необхідну номенклатуру/часові межі; тоді, як контролюючим органом під час судового розгляду справи не було наведено будь-яких переконливих доводів та не надано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність господарських операцій, та/або свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту.
При цьому відповідачем як під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій, а також і в касаційній скарзі не наведено доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «Кернел-Трейд» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Тоді, як відповідно до висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
З огляду на вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із контрагентами, ураховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які достовірно відображені у бухгалтерському обліку є підставою для формування податкового кредиту.
Крім цього, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій правомірно відхилили доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача та його контрагентів з огляду лише на податкову інформацію щодо його контрагентів (відсутність достатніх трудових ресурсів, основних засобів, необхідних складських, виробничих приміщень та обладнання у періоді, що перевірявся тощо; дослідження ланцюга постачання), оскільки відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання ТМЦ (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це. Аналогічна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 12 серпня 2024 року у справі № 640/36803/21 (адміністративне провадження № К/990/20458/24), але не виключно.
Отже доводи касаційної скарги в контексті застосування судами попередніх інстанцій вимог пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України та статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 28.02.2023 року у справі № 420/3226/19, від 28 грудня 2022 року у справі № 520/1284/19, від 15 травня 2020 року у справі №823/1538/16 не знайшли своє підтвердження, оскільки реальність господарських операцій повинна бути предметом дослідження в кожному окремому випадку виходячи із суті договірних правовідносин та сукупності доказів, наданих на їх підтвердження.
Більше того, в контексті цих висновків суду, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 12 серпня 2024 року у подібних правовідносинах у справі № 640/36803/21 (адміністративне провадження № К/990/20458/24), але не виключно.
Тоді, як у відповідності до вимог частини 3 статті 341 КАС України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Загалом, доводи касаційної скарги зводяться до викладення фактичних обставин справи щодо здійснення господарських операцій позивача з 45 контрагентами, цитування норм податкового законодавства, а також висновків акта перевірки із посиланням на необхідність переоцінки доказів у справі, або їх додаткової оцінки судом касаційної інстанції, що у відповідності до вимог частини 2 статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів дійшла висновку, що під час розгляду справи суди не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування правильних по суті судових рішень, що свідчить про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача із залишенням оскаржуваних судових рішень без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.04.2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2024 року у справі № 320/10702/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк