05 лютого 2026 року справа №380/605/22
Львівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Хоми О.П.,
з участю секретаря судового засідання Тварковської Я.А.,
з участю представників: позивача Євтєхова Є. А.
відповідача Холявки І. Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження у м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» (далі - позивач ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС у Львівській області) з вимогами визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 вересня 2021 року:
- №21061/13-01-07-01, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 8490291 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов'язаннями - 7718446 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 771845 грн);
- №21062/13-01-07-01, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 15805283 грн; №21063/13-01-07-01, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2020 рік на 346015000 грн;
- №21065/13-01-07-01, яким застосовано штраф у розмірі 5100 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27.11.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2025, у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 16.07.2025 у справі №380/605/22 рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27.11.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2025 скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу справи між суддями від 29.07.2025 справу передано для розгляду судді Хомі О.П.
Представник позивача під час нового судового розгляду позовні вимоги підтримав з підстав, викладених в позовній заяві, суть яких полягає у тому, що ГУ ДПС у Львівській області проведена документальна позапланова перевірка ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 16.06.2016 по 31.03.2021, за результатами якої 16.08.2021 складено Акт №16617/13-01-07-01/40577261. На підставі висновків вказаного Акта контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які безрезультатно були оскаржені позивачем в адміністративному порядку. На переконання ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна», висновки Акта перевірки є необґрунтованими та безпідставними, а тому спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Щодо, начебто, неправомірного визнання позивачем у складі інших витрат за 2017 та 2018 роки (за рядком 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) витрат, що були акумульовані останнім у 2017 та 2018 роках на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру», то такі базуються виключно на тому, що позивач, зазвичай, списує акумульовані на цьому рахунку витрати не до складу інших витрат періоду, а до собівартості власних послуг, що визнається як витрати у тому періоді, в якому позивачем відображаються доходи від надання послуг. Вказує, що Товариство не порушувало режиму використання рахунку №4360101, оскільки позивач використовував не режим власних рахунків, а загальні принципи та правила Міжнародних стандартів обліку та звітності. Витрати, акумульовані ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру», формували не лише собівартість послуг позивача, а інші категорії витрат позивача (ті самі інші витрати періоду) відповідно до фактичного характеру та функцій цих витрат. Запропонований контролюючим органом підхід до визнання/розподілу оскаржуваних витрат на створення сервісного центру у складі собівартості послуг, що в майбутньому надаватимуться позивачем не визначеному колу замовників протягом невизначеного часу, є неможливим через об'єктивні причини невизначеності критеріїв такого розподілу та невідповідності правилам та принципам фінансового обліку. Позивач мав підстави для відображення оскаржуваних витрат зі створення сервісного центру у складі інших витрат 2017 та 2018 років з огляду на характер та функції цих витрат, а також враховуючи особливості господарської діяльності позивача у зазначені роки. Позивач має всі первинні документи на підтвердження витрат на створення сервісного центру та їх зв'язку із його господарською діяльністю. Витрати, що були понесені переважно за договорами ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» з компаніями ІВМ є реальними та пов'язаними з діловими цілями позивача.
Позивач під час розгляду справи свою позицію обґрунтовував тим, що понесені ним витрати, що були відображені в рядку 2270 «Інші витрати» Форми №2 Звіту про фінансові результати, в тому числі витрати на придбання послуг, пов'язаних зі створенням сервісного центру, не були пов'язані з придбанням або створенням певних активів. Відповідно до Облікової політики Товариства, яка базується на положеннях і приписах МСФЗ, витрати можуть відображатися або як актив, або як витрати періоду. Відповідно витрати, які не відповідають критеріям визнання активів, є витратами періоду. Керуючись цим принципом, Товариство визнало витрати на придбання послуг у складі інших витрат періоду в рядку 2270 «Інші витрати» Форми №2 Звіту про фінансові результати, адже ці витрати не обумовлювали визнання ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» будь-яких активів.
Придбання послуг було необхідним позивачу для налагодженням власних бізнес-процесів задля подальшого надання послуг з підтримки бізнес-функцій своїм клієнтам. Тобто, придбані послуги мають підготовчий характер та були необхідні для надання ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» послуг невизначеному колу замовників протягом невизначеного періоду часу. Відповідно, навіть якби позивач і намагався віднести вартість придбаних послуг на собівартість наданих послуг, він не міг би цього зробити, оскільки не можливо було б прямо пов'язати придбані послуги з конкретними послугами, наданими конкретному замовнику (-ам).
Також позивач зазначає, що керуючись принципом диспозитивності і змагальності адміністративного процесу та у відповідності до частини третьої статті 101 КАС України за власної ініціативи замовив проведення економічної експертизи бухгалтерського та податкового обліку/експертизи документів бухгалтерського обліку, оподаткування і звітності. Експертиза була проведена за переліком питань Науково-методичних рекомендацій, у том числі питань нормативного та документального підтвердження витрат; завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування позивача податком на прибуток; заниження податкових зобов'язань з ПДВ. Висновок експертизи було подано до суду та долучено до матеріалів справи.
Звертає увагу, що на підтвердження отримання послуг від IBM NEDERLAND B. V. та ТзОВ «ІБМ Україна» позивачем до перевірки надавались протоколи, що не заперечується відповідачем. В акті перевірки не спростовується той факт, що платник податку мав всі належні первинні документи на підтвердження витрат щодо створення Сервісного центру за послугами придбаними від IBM NEDERLAND B.V. та ТзоВ «ІБМ Україна». Більше того, Акт перевірки не містив посилань на дефектність документів, складених за результатами розглядуваних операцій та що їх оформлення здійснено з порушенням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Посилаючись на висновки Верхового Суду у постановах від 31.01.2024 у справі №640/32341/20 від 18.04.2024 у справі №240/15484/21, зазначає, що відповідач, діючи всупереч приписам п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України, а саме завершивши перевірку на наступний робочий день після подання запиту про надання документів, грубо порушив права позивача та позбавив його будь-якої можливості вчасно надати документи у відповідь на його запит, а тому зроблений відповідачем висновок про відсутність у позивача таких документів, є необґрунтованим та таким, що не відповідає дійсності.
Представник позивача у судовому засіданні просив позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Відповідач під час нового судового розгляду позовні вимоги заперечив з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та додаткових поясненнях. Перевіркою встановлено, що в складі інших витрат (рядок 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) за 2017 рік у сумі 300007000 грн, за 2018 рік у сумі 46008000 грн, відображалися понесені витрати по наданню послуг, які обліковувалися на бухгалтерському рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру», однак договори із Замовниками не були укладені, акти про надання послуг не підписувалися, вартість наданих послуг не відображалася у складі доходу ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна». ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» суму витрат за 2017 рік у розмірі 300007000 грн, за 2018 рік в розмірі 46008000 грн необхідно відносити на витрати шляхом списання до складу собівартості по мірі підписання Замовником актів та в періоді включення вартості згідно актів до складу доходів підприємства. Однак Товариством було включено до складу інших витрат суму понесених витрат по наданню послуг за 2017 рік у розмірі 300007000 грн, за 2018 рік в розмірі 46008000 грн без проведення розподілу витрат між відповідними звітними періодами отримання доходу. Відтак, позивачем було безпідставно включено до рядку 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати за 2017 рік у розмірі 300007000 грн, за 2018 рік в розмірі 46008000 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування. Крім того перевіркою встановлено придбання послуг від ІВМ Nederland B.V. та ТОВ «ІБМ Україна», які не використовувались в межах господарської діяльності підприємства, при цьому Товариством не були нараховані податкові зобов'язання по ПДВ з вартості придбаних послуг (з врахуванням частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях відповідно до п.199.4 ст.199 ПКУ), не складено зведену податкову накладну та не зареєстровано в ЄРПН у встановлені терміни.
Зазначає, що долучений позивачем до матеріалів справи висновок експерта, не є належним доказом у справі, так як експерт не може встановлювати обставини відповідності первинних документів вимогам Закону та, відповідно, можливість формування показників податкової звітності на підставі таких документів, оскільки у межах даної справи виключно суд може встановлювати відповідні обставини шляхом дослідження усіх доказів та аргументів, наданих як позивачем, так і відповідачем. Звертає увагу, що експертом не досліджувалось питання можливості здійснення спірними контрагентами постачання ТМЦ з огляду на наявність складських приміщень, персоналу, обладнання та інших матеріально-технічних можливостей здійснювати діяльність, не досліджувалась звітність контрагентів та ланцюги постачання ТМЦ, що в свою чергу вказує на те, що висновок експерта не розкрив питання, які не могли бути досліджені в межах судової справи, оскільки для їх встановлення не потрібні спеціальні знання.
Заперечив доводи позивача про порушення податковим органом пп. 85.2, 85.4 статті 85 Податкового кодексу України, оскільки Товариство отримало акт перевірки від 16.08.2021 і подало заперечення 09.09.2021 (в межах 10 робочих днів). Це свідчить, що позивач мав можливість надати документи після перевірки, однак жодних належних первинних документів (договори, акти з замовниками), які підтверджують зв'язок витрат із доходами не надано.
Посилаючись на правову позицію Верховного Суду у аналогічних правовідносинах зазначає, що в даній справі позивачем не обґрунтовано причинно-наслідковий зв'язок між процедурними порушеннями та незаконністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Порушення процедури прийняття суб'єктом владних повноважень рішення саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Стосовно подання позивачем договорів із замовниками разом із запереченнями після перевірки вказує, що при проведенні перевірки позивачем не надавались ні договори із замовниками ні акти про надання послуг, хоча в ході проведення перевірки на адресу позивача було направлено запит «Про надання пояснень та документального підтвердження, в тому числі про надання інформації, на виконання яких договірних відносин із замовниками відбувалося формування витрат по рахунку бухгалтерського обліку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру» за період з 01.01.2017 по 31.03.2021 з одночасним визнанням доходів від реалізації». На вказаний запит ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» відповіді надано не було.
Відповідно до абзацу 2 пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Таким чином, ненадання платником податків контролюючому органу первинних документів у встановлені законом строки має наслідком встановлення відсутності таких документів на час складення податкової звітності. Щодо поданих до перевірки протоколів здійснення господарської діяльності вказує, що такі не містять детальної інформації про обсяг і зміст послуг, що унеможливлює їх прив'язку до господарської діяльності. Відповідно до висновків Акту перевірки реальність операцій не оспорювалася, натомість вказано на відсутність доказів використання таких в оподатковуваних операціях. Просить відмовити у задоволенні позову.
Ухвалою від 01.08.2025 справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень прийнято до провадження. Підготовче засідання призначене на 19.08.2025.
Відповідачем 18.08.2025 (вх. №67161) подано відзив на позовну заяву.
Представником позивача 18.08.2025 (вх. №67100) та (вх. №67107) подано клопотання про відкладення розгляду справи, у зв'язку з чим підготовче засідання, призначене на 19.08.2025, відкладено до 02.09.2025.
Підготовче засідання, призначене на 02.09.2025, відкладено до 16.09.2025 у зв'язку із клопотанням про відкладення розгляду справи.
Представником позивача 04.09.2025 (вх. №71258) подано клопотання про відкладення розгляду справи.
Представником позивача 15.09.2025 (вх. №73964) та 16.09.2025 (вх. №74338) подано заяву про ознайомлення з матеріалами справи, у зв'язку з чим у підготовчому засіданні, що призначене на 16.09.2025, оголошено перерву до 07.10.2025.
Представником позивача 17.09.2025 (вх. №74505) подано клопотання про участь у розгляді справи в режимі відеоконференції, яке задоволено судом ухвалою від 19.05.2025.
Представником позивача 06.10.2025 (вх. №79855) подано відповідь на відзив, необхідність ознайомлення з яким зумовила перерву у підготовчому засіданні, призначеному на 07.10.2025 до 21.10.2025.
Відповідачем 21.10.2025 (вх. №83828) подано заперечення на відповідь на відзив.
Суд у підготовчому засіданні 21.10.2025 оголосив перерву до 06.11.2025 для з'ясування додаткових обставин.
Ухвалою від 06.11.2025 підготовче провадження у справі за позовом ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» до ГУ ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - закрито. Судове засідання призначено на 20.11.2025.
Суд у судовому засіданні 20.11.2025 заслухав вступні промови і на стадії дослідження доказів оголосив перерву до 11.12.2025.
Розгляд справи, призначений на 11.12.2025, не відбувся у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю головуючої судді Хоми О. П. Судове засідання призначено на 08.01.2026.
Суд у судовому засіданні 08.01.2026 дослідив докази та оголосив перерву до 27.01.2026 перед стадією судових дебатів.
Суд у судовому засіданні 27.01.2026 оголосив перерву до 05.02.2026 для прийняття рішення.
Суд, заслухавши сторін та з'ясувавши обставини, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, встановив такі фактичні обставини та відповідні їм правовідносини.
ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, валютного за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 16.06.2016 по 31.03.2021.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261, відповідно до висновків якого встановлено такі порушення:
- МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСБО 2 «Запаси», п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 300007000 грн., за 2018 рік на суму 346015000 грн, за 2019 рік на суму 346015000 грн, за 2020 рік на суму 346015000 грн;
- п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 7718446 грн, за квітень 2018 року на суму 326577 грн, за травень 2018 року на суму 499243 грн, за липень 2018 року на суму 2312034 грн, за серпень 2018 року на суму 1641093 грн, за вересень 2018 року на суму 55164 грн, за жовтень 2018 року на суму 28794 грн, за листопад 2018 року на суму 258235 грн, за грудень 2018 року на суму 2567839 грн, за грудень 2019 року на суму 27426 грн, за січень 2020 року на суму 612 грн, за лютий 2020 року на суму 404 грн, за березень 2020 року на суму 1020 грн, за грудень 2020 року на суму 5 грн;
- п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21) за березень 2021 року на суму 15805283 грн;
- п.120.2 ст.120, п.201.10 ст.201 ПК України не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за ставкою 20% за грудень 2017 року в сумі 20337590 грн, за квітень 2018 року в сумі 2660658 грн, за грудень 2018 року в сумі 528454 грн.
Позивачем подано заперечення на акт перевірки від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261.
ГУ ДПС у Львівській області листом від 17.09.2021 №26801/6/13-01-07-01-16 надало відповідь на заперечення, відповідно до якого висновки акту перевірки від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261 є правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення залишено без задоволення.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області 24.09.2021 прийняло податкові повідомлення-рішення:
- №21061/13-01-07-01, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 8 490 291 грн, з яких 7 718 446 грн - за основним платежем та 771 845 грн - за штрафними санкціями;
- №21062/13-01-07-01, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 15 805 283грн;
- №21063/13-01-07-01, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 346 015 000 грн;
- №21065/13-01-07-01, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 5100 грн.
ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» оскаржило всі вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДПС України.
ДПС України за результатами розгляду скарги прийняла рішення про залишення без змін податкових повідомлень-рішень від 24.09.2021 №21061/13-01-07-01, №21062/13-01-07-01, №21063/13-01-07-01, №21065/13-01-07-01.
Податкові повідомлення-рішення від 24.09.2021 №21061/13-01-07-01, №21062/13-01-07-01, №21063/13-01-07-01 та №21065/13-01-07-01 є предметом оскарження у цій справі.
При вирішенні спору суд керувався таким.
Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - Податковий кодекс у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок передбачено пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу .
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (пп.75.1.2).
Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Згідно з підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Положеннями пункту 44.2 статті 42 Податкового кодексу визначено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За приписами пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
За приписами пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За положенням 198.5 статті 198 Податкового кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до визначених у статті 1 Закону №996-XIV термінів, національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності для розпорядників бюджетних коштів, центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та фондів загальнообов'язкового державного соціального і пенсійного страхування, розроблений на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства (частина 1 статті 3 Закону № 996-XIV).
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина 2 статті 3 Закону № 996-XIV).
Тобто, інформація, яка міститься в документах первинного обліку є підставою для податкового обліку лише за умови, що вона відповідає дійсності.
Відповідно до частин першої, п'ятої, сьомої та восьмої статті 9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку.
Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Щодо доводів позивача про порушення податковим органом вимог пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу, яке полягає у направленні запиту на надання документів 06.08.2021, тобто за три календарні дні до завершення перевірки (09.08.2021), тоді як закон вимагає щонайменше 5 робочих днів та неврахування податковим органом поданих після перевірки договорів із замовниками, що є порушенням пункту 44.6 статті 44, пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу.
Податковий кодекс встановлює окремий порядок подання платником податків документів після завершення перевірки.
Так, відповідно до абзацу другого пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з пунктом 86.7. статті 86 Податкового кодексу у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Отже, приписи пункту 44.6 статті 44, пункту 86.7. статті 86 Податкового кодексу прямо передбачає право платника податку додатково надати документи після завершення перевірки з урахуванням строку на подання заперечень на акт перевірки, а контролюючий орган зобов'язаний врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи, які повинні бути невід'ємною частиною матеріалів перевірки. Так, процедура отримання контролюючими органами документів від платника податків під час проведення податкових перевірок чітко регламентована статті 85 Податкового кодексу.
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до абзацу 1 пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу платник податків зобов'язаний надати посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
Як встановлено судом, в ході проведення перевірки на адресу позивача податковий орган направив запит «Про надання пояснень та документального підтвердження в тому числі про надання інформації, на виконання яких договірних відносин із замовниками відбувалося формування витрат по рахунку бухгалтерського обліку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру» за період з 01.01.2017 по 31.03.2021 з одночасним визнаннями доходів від реалізації.
Відповіді на вказаний запит ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» надано не було.
Також суд встановив, що позивач отримав Акт перевірки від 16.08.2021 і 03.09.2022 за № 03 подав заперечення, як надійшли 09.09.2021 (в межах 10 робочих днів), до яких долучив інформацію по рахунках, наказ про Облікову політику підприємства та копії договорів з контрагентами про надання послуг в кількості 6 штук.
ГУ ДПС у Львівській області листом від 17.09.2021 №26801/6/13-01-07-01-16 надало відповідь на заперечення, вказавши, що такі за печення не спростовують фактів порушень та висновків акту перевірки від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261.
Представник відповідача в судовому засіданні підтвердив факт отримання від ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» заперечень на акт перевірки та розгляд поданих до них документів у відповідності до вимог пункту 86.7. статті 86 Податкового кодексу.
При цьому до заперечень позивачем не було подано належних первинних документів (договори, акти з замовниками), які підтверджують зв'язок понесених витрат із доходами.
Вказане спростовує твердження позивача про порушення податковим органом пункту 44.6 статті 44, пункту 86.7. статті 86 Податкового кодексу.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, сформувала позицію, відповідно до якої: «неправомірні дії контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не можуть бути предметом окремого позову, але можуть бути підставами позову про протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
Отже, обставинами, які підлягають доказуванню у таких категоріях справ, є причинно-наслідковий зв'язок між процедурними порушеннями допущеними контролюючим органом (на переконання платника податків) під час проведення перевірки та висновків сформованих за результатом такої перевірки.
Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, порушення, допущені під час призначення та проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішення контролюючого органу у випадку, якщо такі порушення вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд зазначає, що в межах розгляду даної справи, позивачем жодним чином не обґрунтовано причинно-наслідковий зв'язок між процедурними порушеннями та незаконністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 22.05.2020 у справі №825/2328/16 Верховний Суд зазначив таке:
«Порушення процедури прийняття рішення суб'єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визначення його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов'язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).
Отже саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом».
Суд звертає увагу, що доводи позивача не містять чітких аргументів, які б свідчили про причинно-наслідковий зв'язок між процедурним порушенням з боку податкового органу та незаконністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (абзац перший пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу).
Відповідно до абзацу другого пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/ або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Таким чином, ненадання платником податків контролюючому органу первинних документів у встановлені законом строки має наслідком встановлення відсутності таких документів на час складення податкової звітності.
Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 Податкового кодексу у їх взаємозв'язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.
У постановах від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 31.01.2020 у справі №826/15328/18, від 03.10.2023 у справі №420/534/20 Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов'язок платника податків зберігати документи й надавати їх час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податкові звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Також Верховний Суд у постанові від 23.05.2024 у справі №380/5557/22 зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізації такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених Податковим кодексом України і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об'єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контрою.
Таким чином, позивач міг би стверджувати про порушення його прав в частині неврахування документів, якщо б він реалізував своє право на надання таких документів до заперечення на акт перевірки чи скарги на податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
Однак позивач як податковому органу так і до суду не надано жодного первинного документа на підтвердження реалізації послуг кінцевим споживачем та відповідно використання в господарській діяльності послуг, по яких сформовано витрати на податковий кредит.
В даному випадку позивач не надав доказів (договори, акти з замовниками), які б підтверджували зв'язок витрат на послуги IBM із отриманим доходом у 233 737 855 грн. Акт перевірки визнає дохід, але не підтверджує, що він отриманий саме завдяки спірним послугам. Витрати на суму 346 015 000 грн відображені як «інші видатки» без прив'язки до доходів, що суперечить статті 44 Податкового кодексу.
Під час проведення документальної перевірки ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» дійсно надало копії договорів із мобільними операторами, на підставі яких, за твердженням позивача, здійснювалась подальша реалізація послуг, отриманих від IBM Nederland B.V. та ТОВ «БМ Україна». Проте, як зазначено в Акті перевірки №16617/13-01-07-01/40577261 від 16.08.2021, позивач не надав жодних доказів фактичного виконання цих договорів, тобто не підтвердив факт надання послуг замовникам, обсяги виконаних робіт, акти приймання, звіти про результати діяльності сервісного центру або документи, що відображають рух коштів унаслідок виконання договірних зобов'язань.
Надані договори самі по собі не можуть підтверджувати фактичну реалізацію послуг, адже за своєю природою вони лише створюють правові підстави для можливої діяльності, але не доводять її здійснення. Податковий орган, аналізуючи зміст цих договорів, виявив, що вони мають рамковий, організаційний характер, не містять конкретних умов щодо обсягів і строків виконання робіт, не містять календарних графіків, специфікацій або будь-яких додатків, що давали б змогу встановити реальний рух господарських операцій.
Крім того, позивач не подав жодного первинного документа, який би свідчив про надання послуг мобільним операторам: ані актів здачі-приймання виконаних робіт, ані внутрішніх технічних або фінансових звітів, ані документів бухгалтерського обліку, які відображали б отримання доходу чи формування дебіторської заборгованості за результатами наданих послуг. Саме відсутність таких доказів і стала підставою для висновку контролюючого органу про нереальність реалізації послуг сервісним центром третім особам.
Таким чином, висновки акту перевірки не стосувалися лише внутрішньої організації процесів створення сервісного центру, а охоплювали повний ланцюг операцій - від придбання послуг у ІВМ до їх подальшої реалізації кінцевим замовникам. У ході перевірки було чітко встановлено, що на момент її проведення відсутні будь-які належні докази того, що послуги, придбані у IBM Nederland B.V. та ТОВ «ІБМ Україна», були використані для надання конкретних послуг мобільним операторам або будь-яким іншим клієнтам.
Важливо зазначити, що позивач не подав таких доказів і на стадії подання заперечень на акт перевірки. Натомість було повторно подано ті ж самі договори, які раніше були проаналізовані податковим органом і вже визнані такими, що не підтверджують фактичного виконання господарських операцій. Тобто позиція платника не змінилася, а нові об?єктивні докази реального здійснення діяльності відсутні.
Таким чином, контролюючий орган обґрунтовано вказав на відсутність доказів реалізації послуг сервісним центром третім особам. Сам факт існування договорів не може підтверджувати реальність господарської діяльності без документів, що засвідчують їх виконання. Відсутність актів, звітів, розрахунків, бухгалтерських записів чи інших первинних документів виключає можливість підтвердження факту надання послуг і формування доходу, що, у свою чергу, означає відсутність підстав для визнання витрат і податкового кредиту.
Тому твердження позивача про те, що подані ним договори свідчать про реалізацію послуг сервісним центром контрагентам, є необґрунтованими і не підтверджуються належними доказами.
Податковий орган правомірно дійшов висновку про відсутність реальної господарської операції на етапі реалізації послуг сервісним центром, оскільки позивач обмежився поданням лише договорів, але не надав документів, які б засвідчували факт, обсяг і результати їх виконання.
Стосовно поданих позивачем під час перевірки протоколів господарських операцій між IBM Nederland B.V. та ТзОВ «ІБМ Україна».
Попри посилання позивача на частину другу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пункт 2.3 Положення №88, саме зміст господарської операції, а не лише її вартісне вираження, є ключовою ознакою, яка дозволяє ідентифікувати факт здійснення операції.
Згідно з пунктом 2.4 Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88) первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Вартісна оцінка без фактичного опису змісту операції не забезпечує можливості встановити, які саме дії були виконані, за що саме здійснено оплату та чи пов'язані такі послуги з господарською діяльністю підприємства.
Позивачем при новому розгляді справи надано протоколи, описані у Акті перевірки №16617/13-01-07-01/40577261 від 16.08.2021, на відсутність яких у матеріалах справи №380/605/22 вказав Верховний Суд у постанові від 16.07.2025.
Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, у постанові від 16.07.2025 вказав на відсутність таких протоколів у матеріалах справи, які не були предметом дослідження судами, тому унеможливлювали висновки про невідповідність цих первинних документів вимогам законодавства та відсутність у них всієї необхідної інформації та зобов'язав дослідити їх зміст у сукупності з іншими доказами, аби встановити, чи підтверджують вони дійсність отриманих послуг.
В силу частини п'ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Даючи оцінку наданим протоколам, суд зазначає, що у них дійсно зазначені суми операцій, проте відсутні відомості про конкретний перелік робіт чи послуг, їх технічний або функціональний зміст, виконавців, обсяг у натуральних показниках, а також результати, досягнуті внаслідок їх виконання. Ці протоколи містять лише загальні формулювання на кшталт «надано послуги відповідно до договору», без конкретизації, які саме дії були виконані і яким чином вони стосуються створення сервісного центру чи іншої господарської діяльності підприємства.
Отже твердження позивача про «детальний опис змісту наданих послуг» не підтверджується протоколами, вперше досліджені судом при новому розгляді справи, ані будь-якими іншими доказами.
Таким чином, протоколи, на які посилається позивач, не спростовують доводів контролюючого органу, а навпаки - підтверджують їх формальний характер. Вони містять лише узагальнені посилання на договори, етапи чи пункти контрактів, але не відображають фактичного процесу надання послуг, не описують зміст і результат господарських дій. Саме відсутність конкретизації змісту та обсягу робіт і є тією ознакою, яка робить ці документи дефектними у сенсі вимог бухгалтерського та податкового законодавства.
Отже, навіть наявність грошової суми в протоколі не є достатньою для підтвердження факту здійснення господарської операції. За відсутності опису фактичного змісту, характеру та результату послуг такі документи не можуть вважатися належним доказом реальності господарських операцій і правомірності формування витрат чи податкового кредиту.
Даючи оцінку висновку судового експерта Проскури К.П. №07/07-2022 від 07.07.2022, на який позивач посилається як на доказ відсутності порушень Товариством податкового законодавства та на відсутність якої вказав Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, у постанові від 16.07.2025, суд керується таким.
Вимоги до висновку експерта містяться у статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до частини першої якої висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Як вказано у частині другій цієї статті, предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи (частина третя статті 101 КАС України)
Висновок судового експерта Проскури К.П. №07/07-2022 від 07.07.22 складений на замовлення ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна», що передбачено нормами КАС України.
Натомість питання, які ставилися на вирішення експерту, були сформульовані виключно позивачем як замовником експертизи.
Стаття 102 КАС України регулює призначення експертизи судом, відповідно до частин четвертої-шостої якої питання, з яких має бути проведена експертиза, що призначається судом, визначаються судом.
Учасники справи мають право запропонувати суду питання, роз'яснення яких, на їх думку, потребує висновку експерта. У разі відхилення або зміни питань, запропонованих учасниками справи, суд зобов'язаний мотивувати таке відхилення або зміну.
Питання, які ставляться експерту, і його висновок з них не можуть виходити за межі спеціальних знань експерта.
Відповідно до частини першої статті 103 КАС України про призначення експертизи суд постановляє ухвалу, в якій зазначає підстави проведення експертизи, питання, з яких експерт має надати суду висновок, особу (осіб), якій (яким) доручено проведення експертизи, перелік матеріалів, що надаються для дослідження, та інші дані, які мають значення для проведення експертизи.
Відсутність ухвали суду про призначення експертизи у цій справі свідчить, що суд не визначав предмет і межі дослідження, не надавав експерту оригінали чи засвідчені копії матеріалів справи.
Хоча у висновку експерта і описаний перелік наданих на дослідження матеріалів, однак такі були надані в скан-копіях в електронному вигляді на флеш носії, суд позбавлений можливості надати оцінку таким матеріалам на предмет їх достовірності і відповідності оригіналам та наявним у справі копіям.
Суд також звертає увагу на те, що аналіз змісту висновку експерта №07/07-2022 від 07.07.22 свідчить, що експерт, вказуючи на технічні чи бухгалтерські аспекти, фактично оцінював правомірність висновків податкового органу та тлумачив норми податкового законодавства. Такі судження експерта виходять за межі спеціальних знань і належать виключно до компетенції суду, який може встановлювати відповідні обставини шляхом дослідження усіх доказів та аргументів, наданих сторонами. Експерт не може встановлювати обставини відповідності первинних документів вимогам Закону та відповідно можливість формування показників податкової звітності на підставі таких документів, оскільки це прямо суперечить вимогам до експертного висновку як доказу в розумінні КАС України.
Суд зауважує, що експертом не досліджувалось питання можливості здійснення спірними контрагентами постачання ТМЦ з огляду на наявність складських приміщень, персоналу, обладнання та інших матеріально-технічних можливостей здійснювати діяльність, не досліджувалась звітність контрагентів та ланцюги постачання ТМЦ, що в свою чергу вказує на те, що висновок експерта не розкрив питання, які не могли бути досліджені в межах судової справи, оскільки для їх встановлення не потрібні спеціальні знання.
Як встановив суд, жодними наявними у справі доказами, дослідженими судом, не підтверджуються висновки експерта, оформлені висновком за №07/07-2022 від 07.07.22.
У відповідності до статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Ураховуючи наведене вище, висновок експерта №07/07-2022 від 07.07.22 є неналежним доказом і відхиляється судом.
Відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Беручи до уваги встановлені фактичні обставини справи, суд дійшов висновку, що відповідач вказані вимоги щодо обов'язку довести правомірність своїх дій та податкових повідомлень-рішень виконав.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіривши податкові повідомлення-рішення відповідача на відповідність критеріям, визначеним частиною 2 статті 2 КАС України, суд висновує, що такі рішення прийняті відповідачем на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами України та з урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Оцінюючи зібрані у справі докази в їх сукупності, суд дійшов висновку, що позовні вимоги ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» є необґрунтованими, тому в задоволенні позову слід відмовити повністю.
Відповідно до положень статті 139 КАС України не підлягають стягненню з відповідача понесені позивачем судові витрати у вигляді судового збору.
Керуючись ст.ст.6-10, 14, 72-77, 90, 139, 159, 241-246, 293-295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» (вул. Городоцька, буд. 226-Б, м. Львів, 79040, код ЄДРПОУ 40588261) до Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, буд. 35, м. Львів, 79003, код ЄДРПОУ 43968090) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - відмовити повністю.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів.
Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Повне судове рішення складено 13 лютого 2026 року.
Суддя Хома О. П.