12 лютого 2026 року справа №200/7777/24
м. Дніпро
Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Гаврищук Т.Г., суддів: Блохіна А.А., Сіваченка І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 листопада 2025 року у справі № 200/7777/24 (головуючий І інстанції Волгіна Н.П.) за позовом Приватного підприємства «АДОРА» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261 (форма «Н») в частині стягнення з позивача штрафних санкцій з податку на додану вартість в сумі 103 769,36 грн..
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 07 листопада 2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261 (форма «Н») в частині стягнення з позивача штрафної санкції у сумі 51 360,17 грн..
В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено
Стягнуто з Головного управління ДПС у Донецькій області на користь Приватного підприємства «АДОРА» витрати зі сплати судового збору у розмірі 1 198 (одна тисяча сто дев'яносто вісім) грн 85 коп..
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Відповідач вважає, що ним правомірно було прийнято спірне податкові повідомлення-рішення, оскільки перевіркою встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України, складених за період січень, липень 2022 року, травень 2023 року, які зареєстровані в ЄРПН у період з 27.07.2022 по 19.06.2023.
В період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов'язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, тягне за собою накладення штрафу.
Судом не враховано, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Відповідач зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні/розрахунки коригування складені позивачем в період січень, липень 2022 року, травень 2023 року, які зареєстровані в ЄРПН у період з 27.07.2022 по 19.06.2023 (тобто після 15 липня 2022 року), а тому у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому проти доводів апеляційної скарги заперечував, вважає, що рішення суду є законним та обґрунтованим, ухвалено судом відповідно до норм матеріального та процесуального права на підставі повного і всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі. Просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Справа розглянута у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Апеляційний суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, дійшов висновку про те, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, позивач, Приватне підприємство «АДОРА» (код ЄДРПОУ 31349261, зареєстроване місцезнаходження: 84100, Донецька область, м. Слов'янськ, вул. Корольова, буд. 12, кв. 5; зареєстровано платником податку на додану вартість з 26 січня 2001 року; індивідуальний податковий номер платника податків 313492605228; перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Донецькій області, Слов'янська Державна податкова інспекція (м. Слов'янськ); основний вид діяльності: 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (а.с. 125, 9).
Позивачем за результатом господарської діяльності були складені податкові накладні (далі - ПН):
- № 94 від 27 січня 2022 року: щодо продажу бензину А-92 у кількості 6509,465 л, ціна за одиницю товару без урахування податку на додану вартість (далі - ПДВ) - 24,966667; ціна всього (з ПДВ) - 195 023,58 грн (в т.ч. ПДВ - 32 503,93 грн); «Отримувач (Покупець)»: «Неплатник»; накладна доставлена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) 27 липня 2022 року (а.с. 20-21);
- № 42 від 31 січня 2022 року: щодо продажу бензину А-92 у кількості 10443,12 л, ціна за одиницю товару без урахування ПДВ - 23,90671; ціна всього (з ПДВ) - 299 592,77 грн (в т.ч. ПДВ - 49 932,13 грн); Отримувач (Покупець): «Неплатник»; накладна доставлена та зареєстрована в ЄРПН 27 липня 2022 року (а.с. 22-23);
- № 44 від 31 січня 2022 року: щодо продажу газу скрапленого (2711129400) у кількості 40000 л, ціна за одиницю товару без урахування ПДВ - 15,425458; ціна всього (з ПДВ) - 740 422,00 грн (в т.ч. ПДВ - 123 403,68 грн); Отримувач (Покупець): «Неплатник»; накладна доставлена та зареєстрована в ЄРПН 29 серпня 2022 року (а.с. 28-29).
- № 45 від 31 січня 2022 року: щодо продажу бензину А-95 у кількості 5893,39 л, ціна за одиницю товару без урахування ПДВ - 25,090633; ціна всього (з ПДВ) - 177 442,66 грн (в т.ч. ПДВ - 29 573,77 грн); Отримувач (Покупець): «Неплатник»; накладна доставлена та зареєстрована в ЄРПН 26 липня 2022 року (а.с. 24-25);
- № 47 від 31 січня 2022 року: щодо продажу газу скрапленого (2711129400) у кількості 13508 л, ціна за одиницю товару без урахування ПДВ - 15,498645; ціна всього (з ПДВ) - 251 226,84 грн (в т.ч. ПДВ - 41 871,14 грн); Отримувач (Покупець): «Неплатник»; накладна доставлена та зареєстрована в ЄРПН 26 липня 2022 року (а.с. 26-27).
18 липня 2024 року із посиланням на пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 розділу І, п. 75.1 ст. 75, п. 76.2 ст. 76 розділу ІІ Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) (далі - ПК України) відповідачем було проведено камеральну перевірку дотримання позивачем порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких накладних (ділі - ПН/РК) в ЄРПН, за результатами якої складено акт від 18 липня 2024 року № 2932/05-99-04-12/31349261 (отриманий позивачем 23 липня 2024 року) (а.с. 9-11, 71-73).
За висновками зазначеного акту під час перевірки були встановлені порушення позивачем граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлених п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідальність за яке передбачена абз. 1 п. 120-1.1 ст. 120-1 розділу ІІ, п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України; сума штрафної санкції - 276 933,16 грн (а.с. 11, 73).
Відповідно до розділу ІІ акту перевірки, перевіркою встановлено перелік ПН/РК, поданих з порушенням граничних термінів їх реєстрації в ЄРПН, визначених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме:
- ПН № 94 від 27 січня 2022 року, дата реєстрації в ЄРПН - 27 липня 2022 року, порушено термін реєстрації ПН на 61 день;
- ПН № 42 від 31 січня 2022 року, дата реєстрації в ЄРПН - 27 липня 2022 року, порушено термін реєстрації ПН на 61 день;
- ПН № 44 від 31 січня 2022 року, дата реєстрації в ЄРПН - 29 серпня 2022 року, порушено термін реєстрації на 94 дні;
- ПН № 45 від 31 січня 2022 року, дата реєстрації в ЄРПН - 26 липня 2022 року, порушено термін реєстрації на 60 днів;
- ПН № 47 від 31 січня 2022 року, дата реєстрації в ЄРПН - 26 липня 2022 року, порушено термін реєстрації на 60 днів (зв.бік а.с. 9).
Позивачем 25 липня 2024 року до відповідача направлені заперечення на акт перевірки.
31 липня 2024 року ГУ ДПС у Донецькій області за результатом розгляду заперечень ПП «АДОРА» на акт перевірки залишило висновки перевірки без змін.
6 серпня 2024 року ГУ ДПС у Донецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) № 3301/05-99-04-12/31349261, яким до позивача застосовано штраф за встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН ПН/РК, визначених ст. 201 ПК України, та згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України за затримку реєстрації ПН/РК за звітний період січень, липень 2022 року, травень 2023 року у сумі 103 822,49 грн, яке отримано позивачем 22 серпня 2024 року (а.с. 14-16, 80-83).
Відповідно до розрахунку штрафу до ППР № 3301/05-99-04-12/31349261, розмір штрафу за несвоєчасне подання для реєстрації в ЄРПН ПН № 94 від 27 січня 2022 року, № 42 від 31 січня 2022 року, № 44 від 31 січня 2022 року, № 45 від 31 січня 2022 року, № 47 від 31 січня 2022 року склав:
- за несвоєчасно подану ПН № 94 від 27 січня 2022 року: 32 503,93 грн * 40% = 13 001,57 грн;
- за несвоєчасно подану ПН № 42 від 31 січня 2022 року: 49 932,13 грн * 40% = 19 972,85 грн;
- за несвоєчасно подану ПН № 44 від 31 січня 2022 року: 123 403,68 грн * 40% = 49 361,47 грн;
- за несвоєчасно подану ПН № 45 від 31 січня 2022 року: 29 573,77 грн * 30% = 8 872,13 грн;
- за несвоєчасно подану ПН № 47 від 31 січня 2022 року: 41 871,14 грн * 30% = 12 561,34 грн;
всього: 103 769,36 грн (а.с. 17, 82).
Позивачем 05 вересня 2024 року подано до Державної податкової служби України скаргу на ППР від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261 (вх. ДПС: № 33530/6 від 5 вересня 2024 року), в якій просило скасувати зазначене ППР, оскільки воно суперечить чинному законодавству (а.с. 18).
Рішенням ДПС України від 13 вересня 2024 року № 27742/6/99-00-06-03-01-06 продовжено строк розгляду скарги ПП «АДОРА» до 3 листопада 2024 року (включно) (а.с. 113).
Відповідно до матеріалів справи рішення ДПС України від 13 вересня 2024 року №27742/6/99-00-06-03-01-06 було направлено позивачу (поштового відправлення 0600962079316) 13 вересня 2024 року та отримано останнім 26 вересня 2024 року (а.с. 114, 120-121).
Рішенням ДПС України від 1 листопада 2024 року № 32985/6/99-00-06-03-01-06, прийнятим за результатом розгляду скарги ПП «АДОРА», скаргу підприємства залишено без задоволення, а ППР ГУ ДПС у Донецькій області від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261 - без змін (а.с. 18-19, 115-116).
Відповідно до рекомендованого поштового повідомлення про вручення поштового відправлення № 0600979067868, зазначене рішення було направлено ДПС України на адресу ПП «АДОРА» 1 листопада 2024 року та 19 листопада 2024 року повернуто відправнику у зв'язку із закінченням терміну зберігання (а.с. 117).
Наведені обставини сторонами не оспорюються.
Суд першої інстанції визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261 (форма «Н») в частині стягнення з позивача штрафної санкції у сумі 51 360,17 грн.. Позивачем апеляційна скарга не подавалась, а тому суд апеляційної інстанції Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги відповідача.
Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов'язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року №591-ІХ): «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував з 24 год 00 хв 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв'язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Як встановлено судом, позивач не звертався до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов'язків по реєстрації ПН.
Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
У постанові від 7 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд наголосив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкові накладні, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами - до 31 січня 2022 року). Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували ПН, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності. При цьому Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз'яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій. Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину. […] фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці. Відтак, необхідний перехідний період для ПН, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства. При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов'язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати ПН, є за своєю суттю ідентичними як щодо ПН, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них. За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного». Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов'язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року. Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.
Зазначений висновок у подальшому був неодноразово підтриманий Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2024 року у справі №460/21543/23, від 26 вересня 2024 року у справі № 160/30031/23, від 5 червня 2025 року у справі № 320/16843/23 та інших.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем протиправно було враховано при визначенні періоду порушення позивачем строку реєстрації ПН № 94 від 27 січня 2022 року, № 42 від 31 січня 2022 року, № 44 від 31 січня 2022 року, № 45 від 31 січня 2022 року, № 47 від 31 січня 2022 року період з 27 травня по 15 липня 2022 року, що призвело до неправильного визначення розміру штрафної санкції.
Судом встановлено, що відповідач мав застосувати до позивача відповідальність у вигляді штрафної санкції за порушення строків реєстрації ПН № 94 від 27 січня 2022 року, № 42 від 31 січня 2022 року, № 44 від 31 січня 2022 року, № 45 від 31 січня 2022 року, № 47 від 31 січня 2022 року в наступних розмірах:
• стосовно несвоєчасної реєстрації ПН № 94 від 27 січня 2022 року: за період з 16 липня по 27 липня 2022 року (12 к.д.) у розмірі, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України: 10% від суми ПДВ, зазначеної у даній ПН: 32 503,93 грн * 10% = 3 250,39 грн;
• стосовно несвоєчасної реєстрації ПН № 42 від 31 січня 2022 року: за період з 16 липня по 27 липня 2022 року (12 к.д.) у розмірі, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України: 10% від суми ПДВ, зазначеної у даній ПН: 49 932,13 грн * 10% = 4 993,21 грн;
• стосовно несвоєчасної реєстрації ПН № 44 від 31 січня 2022 року: за період з 16 липня по 29 серпня 2022 року (45 к.д.) у розмірі, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України: 10% від суми ПДВ, зазначеної у даній ПН: 123 403,68 грн * 30% = 37 021,10 грн;
• стосовно несвоєчасної реєстрації ПН № 45 від 31 січня 2022 року: за період з 16 липня по 26 липня 2022 року (11 к.д.) у розмірі, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України: 10% від суми ПДВ, зазначеної у даній ПН: 29 573,77 грн * 10% = 2 957,38 грн;
• стосовно несвоєчасної реєстрації ПН № 47 від 31 січня 2022 року: за період з 16 липня по 26 липня 2022 року (11 к.д.) у розмірі, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України: 10% від суми ПДВ, зазначеної у даній ПН: 41 871,14 грн * 10% = 4 187,11 грн; Всього: 52 409,19 грн..
Колегія суддів зазначає, що правильність здійсненого судом розрахунку розміру штрафних санкцій відповідачем не оспорюється.
За приписами пункту 1 частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд зазначає, що ці доводи були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції під час розгляду та ухвалення рішення, їм була надана відповідна правова оцінка, жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанцій норм матеріального права, у апеляційній скарзі не наведено.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент.
Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Оскільки судом першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги правильно встановлені обставини справи, судове рішення є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Апеляційний суд дійшов висновку про те, що підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні, а тому відхиляє апеляційну скаргу і залишає судове рішення без змін.
Керуючись 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 листопада 2025 року у справі № 200/7777/24 - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 листопада 2025 року у справі № 200/7777/24 - залишити без змін.
Повне судове рішення - 12 лютого 2026 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: Т.Г. Гаврищук
Судді: А.А. Блохін
І.В. Сіваченко