11 лютого 2026 року м. Київ справа №320/8946/23
Суддя Київського окружного адміністративного суду Лисенко В.І., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом ТОВ "АЛАКОР СІТІ" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Алакор Сіті» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, складених за результатами планової документальної перевірки, оформленої актом ГУ ДПС у м. Києві від 16.12.2021 № 93049/26-15-07-02-02-17/33598293 (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог).
В обґрунтування позовних вимог позивач вказує на допущення податковим органом процедурних порушень як при призначенні та проведенні документальної перевірки (а саме перевищення всупереч приписів п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України періоду діяльності товариства, за який проводилася перевірка, на більше ніж 1095 днів, неналежним чином вручення наказу про продовження перевірки), так й при складанні самого акта такої перевірки (протермінування строку реєстрації акта перевірки), які, на його думку, є достатніми підставами для визнання результатів проведеної перевірки протиправними.
Крім того, позивач вказав на необґрунтованість та безпідставність висновків податкового органу відносно визнання операцій з контрагентами підприємства безтоварними, враховуючи, що такі операції підтверджуються первинними бухгалтерськими документа та регістрами бухгалтерського обліку, які були надані відповідачу на його запити в ході перевірки. Крім того, податковим органом не було враховано тієї обставини, що у подальшому придбаний товар був реалізований шляхом продажу його на експорт і отримання економічної вигоди. Також ТОВ «Алакор Сіті» зазначило у позові на невідповідність фактичним обставинам та чинному законодавству інших висновків відповідача щодо порушення норм податкового законодавства, які викладені в акті перевірки.
Представник відповідача подав до суду відзив на позов, у тексті якого просив суд відмовити у задоволення позовних вимог повністю. Свої заперечення проти позову представник ГУ ДПС мотивував тим, що в ході проведеної документальної планової виїзної перевірки працівниками контролюючого органу встановлені факти формування ТОВ «Алакор Сіті» показників податкової звітності (фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, податкового кредиту з податку на додану вартість) у зв'язку із формуванням фінансових витрат за рахунок нарахованих та сплачених компаніям-нерезидентам відсотків за договорами процентної позики, не збільшенням фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, реалізованих іншому контрагенту-нерезиденту за період 2020 року), та документального оформлення операцій з поставок сільськогосподарської продукції від сумнівних контрагента-постачальників. В той же час, у ході проведеної перевірки контролюючим органом були встановлені факти вчинення Товариством інших порушень норм податкового законодавства, а саме пп. 250.2.1 п. 250.2 ст. 250 Податкового кодексу України у зв'язку із невірним складанням та заповненням податкової звітності з екологічного податку.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14.08.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.02.2024, позов задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 17.12.2024 рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.01.2022 № 00017690702 (форма «Р») та № 00017490702 (форма «П») в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 170 647 325, 00 грн, а справу №320/8946/23 в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 залишено без змін.
Верховний Суд постановою від 17 грудня 2024 року скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції та направив справу на новий розгляд з посиланням на те, що суди попередніх інстанцій помилково прийшли до висновку про задоволення позовних вимог Товариства, зокрема, з підстав, які не були заявлені позивачем. Натомість належної оцінки судів не отримали доводи сторін про: про допущення відповідачем таких процедурних порушень як перевищення всупереч приписів п. 102.1 ст. 102 ПК України періоду діяльності товариства, за який проводилася перевірка, на більше ніж 1095 днів; право податкового органу про зупинення (продовження) термінів проведення перевірки; порушення строку реєстрації акта перевірки.
21.01.2025 справа отримана Київським окружним адміністративним судом та за наслідком автоматизованого авторозподілу визначено головуючу суддю Лисенко В.І.
07 лютого 2025 року адміністративну справу прийнято до провадження, постановлено розгляд справи здійснювати одноособово суддею Лисенко В.І. за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання у справі на 11.03.2025.
28.04.2025 позивачем подано Заяву про уточнення підстав позову, в якій позивач вказує на допущення податковим органом процедурних порушень як при призначенні так і при проведенні документальної перевірки, наслідком чого є визнання протиправними податкових повідомлень-рішень. Зокрема, вказує на те, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, як це вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом у постановах від 28.12.2022р. у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, №160/14248/21, від 28.10.2022р. у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022р. у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022р. у справі №640/16093/21.
14.05.2025 позивачем подано Заяву щодо застосування законодавства про мораторій на перевірки по справі №320/8946/23 та додаткові пояснення щодо підтвердження перевезення товару від 18.07.2025.
Також позивачем подано клопотання про залучення третьої особи Державної митної служби в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, мотивуючи це тим, що Державна митна служба надасть можливість отримати документи чи інформацію, які повністю, однозначно і беззаперечно підтвердять фактичний рух активів та як наслідок, наявність господарських операцій, на необхідності доведення чого акцентував увагу Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду у Постанові по цій справі №320/8946/23 від 17 грудня 2024 року.
Розглянувши клопотання позивача, суд зазначає про те, що відповідно до частини другої статті 49 Кодексу адміністративного судочинства України треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, можуть вступити у справу на стороні позивача або відповідача до закінчення підготовчого засідання або до початку першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження, у разі коли рішення у справі може вплинути на їхні права, свободи, інтереси або обов'язки. Вони можуть бути залучені до участі у справі також за клопотанням учасників справи. Якщо адміністративний суд при вирішенні питання про відкриття провадження у справі або при підготовці справи до судового розгляду встановить, що судове рішення може вплинути на права та обов'язки осіб, які не є стороною у справі, суд залучає таких осіб до участі в справі як третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору. Вступ третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, не має наслідком розгляд адміністративної справи спочатку.
Частиною 4 цієї ж статті передбачено, що у заявах про залучення третіх осіб і у заявах третіх осіб про вступ у справу на стороні позивача або відповідача зазначається, на яких підставах третіх осіб належить залучити до участі у справі. Таким чином, необхідною умовою залучення третіх осіб є той факт, що судове рішення у справі може вплинути на права, свободи, інтереси або обов'язки осіб, які не є стороною у справі.
Однак, у поданому позивачем клопотанні не обґрунтовано, як рішення у даній справі може вплинути саме на права чи обов'язки Державної митної служби. Таким чином суд вважає, що клопотання представника позивача про залучення третьої особи без самостійних вимог на предмет спору - Державної митної служби є необґрунтованим та не підлягає задоволенню.
Протокольною ухвалою суду від 21.05.2025 постановлено задовольнити клопотання представника позивача про зміну предмету позову та уточнення позовних вимог та відкладено розгляд справи на 18.06.2025.
Протокольною ухвалою суду від 08.07.2025 закрито підготовче засідання та призначено розгляд справи по суті на 05.08.2025.
Протокольною ухвалою суду від 05.08.2025 суд ухвалив подальший розгляд справи здійснювати в порядку письмового провадження.
Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, заслухавши усні пояснення їх представників та свідків, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та заперечення, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.
У період з 19.11.2021 по 09.12.2021 ГУ ДПС у м. Києві була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Алакор Сіті» (код за ЄДРПОУ 33598293) з питань дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2021.
За результатами такої перевірки складено акт від 16.12.2021 № 93049/26-15-07-02-02-17/33598293, в якому містяться висновки про вчинення позивачем серед інших наступних порушень норм податкового законодавства:
- п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, пп. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження платником податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього на загальну суму 28 441 220,00 грн.;
- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14, пп. 140.5.5-1 п. 140.5, п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, п.п. 5 і 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153), п.п. 27, 29 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 3-и квартали 2021 на загальну суму 191 840 251,00 грн.;
- пп. 250.2.1 п. 250.2 ст. 250 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження екологічного податку за 4-ий квартал 2018 року на суму 9 676,14 грн.
10.01.2022 та 14.01.2022 на підставі зазначеного акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 588/26-15-07-03-05-25 (форми «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «екологічний податок, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (за винятком викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю)» на суму 12 095,18 грн (з них за основним платежем 9 676,14,00 грн, за штрафними санкціями 2 419,04 грн);
- за № 00017490702 (форми «П»), яким позивачу зменшено задекларовану в податковій декларації (реєстр. №9328742394 від 03.11.2021) суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 3-и квартали 2021 року на 191 840 251,00 грн;
- № 00017690702 (форми «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 35 551 525,00 грн (з них за основним платежем 28 441 220,00 грн, штрафними санкціями 7 110 305,00 грн).
Товариство оскаржило зазначені податкові повідомлення-рішення у досудовому порядку до Державної податкової служби України, шляхом подання відповідної скарги від 27.01.2022 вих. №27/01-02. Своїм рішенням від 03.03.2023 за №5374/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України залишило вказану скаргу без задоволення, а оспорювані податкові повідомлення-рішення без змін.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.01.2022 № 00017690702 (форма «Р») та № 00017490702 (форма «П») в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 170 647 325, 00грн, а справу №320/8946/23 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення від 10.01.2022 і 14.01.2022 протиправними, позивач оскаржив їх у судовому порядку.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14.08.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.02.2024, позов задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 17.12.2024 рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.01.2022 № 00017690702 (форма «Р») та № 00017490702 (форма «П») в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 170 647 325, 00грн, а справу №320/8946/23 в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, а тому предметом розгляду даної справи є порушення норм податкового законодавства, які зафіксовані в Акті перевірки та вплинули на формування податкових повідомлень-рішень від 14.01.2022 № 00017690702 (форма «Р») та № 00017490702 (форма «П»).
Як убачається з позовної заяви, позивачем зазначено, що перевірка була проведена з порушенням закону, і всі, отримані в ході перевірки докази, були також здобуті з порушенням закону.
У Заяві про уточнення підстав позову та Заяві щодо застосування законодавства про мораторій на перевірки позивач вказує на допущення податковим органом процедурних порушень як при призначенні так і при проведенні документальної перевірки, наслідком чого є визнання протиправними податкових повідомлень-рішень. Зокрема, вказує на те, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, як це вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом.
Судом встановлено, що позивачем в позовній заяві зазначалось про допущення податковим органом процедурних порушень як при призначенні так і при проведенні документальної перевірки без визначення правової норми, яка підлягає застосуванню до цих правовідносин. В заяві про уточнення підстав позову позивач вказує на застосування обмежень на проведення перевірок, пов'язаних з карантином, встановленим з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та обґрунтовувалась недопустимість доказів, отриманих під час перевірок у час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, і відповідно, позивач вказує на правову норму, яка порушена контролюючим органом при призначенні перевірки.
Таким чином, раніше викладені у позовній заяві підстави позову позивач уточнив правовою нормою, яка підлягає застосуванню до викладених фактичних обставин і підстав позову.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Згідно з пунктом75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб'єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов'язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1-52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:
Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цьогоКодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев'ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв'язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов'язаних з оподаткуванням.
Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 15 квітня 2022 року (справа № 160/5267/21), від 17 травня 2022 року (справа № 520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа № 360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 28 грудня 2022 року (справи № 160/14248/21, №420/22374/21), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а).
Крім того, колегія суддів враховує, що постанова КМУ від 03 лютого 2021 року №89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2022 року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).
Отже, суд наголошує, що практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.
Суд зазначає, що на момент видання наказів ГУ ДПС у м. Києві від 28.10.2021р. №8498-п від, 02.12.2021р. № 9700-п, проведення перевірки та складання акту перевірки від 16 грудня 2021 року № 93049/26-15-07-02-02-17/33598293, дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, податковий орган призначив і провів документальну планову перевірку позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, де Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
У справі, яка є предметом цього перегляду, така вимога не дотримана - незважаючи на те, що перевірка позивача була передбачена у плані-графіку проведення перевірок на 2021 рік, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України однозначно заборонив контролюючому органу проведення такого виду перевірки.
У справі, що розглядається встановлено, що не заперечується контролюючим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок.
З урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, суд приходить до висновку, що дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Таким чином, оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення перевірки позивача призводять до відсутності правових наслідків такої, суд дійшов висновку, що оспорювані податкові повідомлення-рішення є протиправними і такими, що підлягають скасуванню.
Разом з тим, суд вважає за необхідне надати правову оцінку іншим доводам позивача щодо порушення контролюючим органом процедурних порушень при проведенні перевірки.
Щодо доводів позивача про допущення відповідачем таких процедурних порушень як переміщення контролюючим органом строків проведення перевірки, які передбачені п. 102.1 ст. 102 ПК України, право податкового органу про зупинення (продовження) термінів проведення перевірки; порушення строку реєстрації акта перевірки.
Також, суд зазначає, що згідно з п. 102.1 ст. 102 ПКУ, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов'язаних з декларуванням податкових зобов'язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
З місцевих податків та/або зборів, за якими передбачено подання річної податкової декларації, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право за результатами перевірки самостійно визначити суму грошових зобов'язань, у разі виявлення ним за результатами перевірки заниження суми визначеного платником податків податкового зобов'язання з цих податків, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати цих податків, визначених відповідними розділами цього Кодексу.
Так, відповідно, до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Абзацом 11 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Таким чином, строки позовної давності, передбачені ст. 102 ПКУ є зупиненими починаючи з 18 березня 2020 року (дата початку дії карантинних обмежень) по 01 серпня 2023 року (дата завершення карантину), а контролюючий орган має право проводити перевірки за період, який перевищує 1095 днів, оскільки строки давності, визначені ст. 102 ПКУ, фактично збільшуються на період починаючи з 18 березня 2020 року по 01 серпня 2023 року.
Крім того, строк давності слід визначити для кожного податку окремо залежно від строків подання податкових декларацій. Так, податкова звітність з податку на прибуток за 2018 рік подається протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року, тобто граничний строк подачі такої звітності - до 01 березня 2019 року (пп. 49.18.3 п. 49.18 ст. 49 ПК України), а строк у 1095 днів для її уточнення починається з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання такої декларації (п. 50.1 ст. 50 ПК України). З урахуванням положень п. 102.1 ст. 102 ПК України та п. 52І підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, перебіг строку давності для визначення грошових зобов'язань з податку на прибуток за 2018 рік був зупинений у період з 18.03.2020 по 30.06.2023 у зв'язку із запровадженням карантину. З огляду на це, строк давності спливає 14.06.2025 року, а починаючи з 15.06.2025 року контролюючий орган втрачає право на визначення відповідних податкових зобов'язань за порушення, встановлені за податковою звітність з податку на прибуток за 2018 рік.
Таким чином, суд виснував, що під час документальної планової перевірки контролюючим органом правомірно охоплений період, починаючи з 01.01.2018 (в межах 1095 днів з урахуванням періоду зупинення перебігу строків давності), у зв'язку із чим доводи представника позивача щодо проведення перевірки та нарахування податкових зобов'язань і застосування штрафних санкцій до ТОВ «Алакор Сіті», поза межами строків, передбачених податковим законодавством є помилковими та такими, що не відповідають приписам чинного законодавства.
Статтею 77 ПК України встановлено порядок проведення документальних планових перевірок.
Відповідно до положень п. 82.1 ст. 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.
Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.
Відповідач, як контролюючий орган уповноважений здійснювати контроль за дотриманням податкового законодавства, наділений дискреційними повноваженнями, які спрямовані на забезпечення повного, всебічного та об'єктивного дослідження обставин діяльності платника податків, за умови дотримання встановлених Податковим кодексом України строків, підстав та процедури оформлення відповідного рішення наказом.
Відповідно до наказу ГУ ДПС у м. Києві від 28.10.2021р. №8498-п перевірка проводилась з 19 листопада 2021 року по 02 грудня 2021 року. Наказ про продовження строку проведення перевірки був виданий контролюючим органом 02 грудня 2021 року, тобто у межах строку, визначеного Податковим кодексом України, з дотриманням вимог пункту 82.2 статті 82 ПКУ, перевірка фактично здійснювалася безперервно, а платник податків не був позбавлений можливості реалізувати свої процесуальні права, у тому числі права на надання документів, пояснень та подання заперечень до акта перевірки.
Отже, вручення наказу про продовження строку проведення перевірки на наступний день після його видання, за умови що такий наказ видано в межах строків, визначених пунктом 82.2 ПКУ, перевірка була безперервною, а права платника податків не були обмежені, є формальною ознакою, яка не свідчить про протиправність проведення перевірки та не тягне автоматичного скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її результатами.
Крім того, суд вважає за необхідне надати також правову оцінку висновкам акта перевірки по суті зафіксованих відповідачем у ньому податкових правопорушень.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 ПК України).
Підпунктом 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України передбачено, що платниками податку на прибуток-резидентами є, зокрема, суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Поряд з цим, відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, пп. «а» п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 ПК України, «податковий кредит» - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У силу норм п. 201.10 ст. 201 ПК Українипри здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За змістом п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до ст. 1 цього Закону в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин, «первинний документ» - документ, який містить відомості про господарську операцію; «господарська операція» - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; «витрати» - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); «доходи» - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
За змістом ч. 1 та 2 ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.
Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов'язання, у тому числі сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа №826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формуванні та одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов'язкова ознака господарської операції.
Як убачається з матеріалів справи, підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.01.2022 №00017690702 (форми «Р») й податкового повідомлення-рішення від 14.01.2022 №00017490702 (форми «П») в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 170 647 325,00 грн стали висновки контролюючого органу про заниження ТОВ «Алакор Сіті» за перевіряємий період показників податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 28 441 220,00 грн та заниження показників інших доходів у зв'язку із формуванням податкового кредиту та водночас не включення до складу доходів безоплатно отриманих товарів за рахунок господарських операцій із контрагентами-постачальниками товарно-матеріальних цінностей - ТОВ «ГОЛДЕН-ХАРВЕРСТ» (код ЄДРПОУ 42299889), ТОВ «САН АГРО ХОЛДИНГ» (код ЄДРПОУ 41731174), ТОВ «Інтера 2018» (код ЄДРПОУ 42610221), ТОВ «АГРОБЕЙКЕР» (код ЄДРПОУ 41889687), ТОВ «АЛЬФА ТЕХНОЛОДЖІ» (код ЄДРПОУ 41585603), ТОВ «АГРОСОРТ КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 42076260), ТОВ «ЗЛАКОВА КУЛЬТУРА» (код ЄДРПОУ 43428678), ТОВ «ЗЕРНОПРОМІНЬ» (код ЄДРПОУ 42528525), ТОВ «ГУД АГРАРІАН» (код ЄДРПОУ 411196638), ТОВ «АГРОНОМ СОЛЮШН» (код ЄДРПОУ 42791281), ТОВ «СІДЖІ ГРУП» (код ЄДРПОУ 41691509), ТОВ «ЛАКСОН» (код ЄДРПОУ 41922378), ТОВ «АГРО-АМСТЕЛ» (код ЄДРПОУ 41887061), ТОВ «ДУНКАН КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 41886162), ТОВ «ТГ КОЛОС» (код ЄДРПОУ 41886162), ТОВ «ТРОЙБЕРГ ЛТД» (код ЄДРПОУ 41123047).
Так, на переконання перевіряючих, оформлені за наслідками господарських операцій позивача із переліченими вище суб'єктами господарювання первинні документи містять недостовірні дані та не підтверджують фактичне здійснення таких господарських операцій оскільки в ході проведеної перевірки: 1) Товариство не надало документів щодо транспортування закуплених партій товарів (як то договорів із перевізниками, товарно-транспортних накладних, подорожніх листів, довіреностей на отримання товару), а також сертифікатів відповідності, декларацій виробників, висновки державної санітарно-епідеміологічної експертиз, інформацію про фасування та маркування товарів, з огляду на що не виявилося за можливе встановити виробника товару; 2) за даними поданої контрагентами податкової та фінансової звітності в останніх відсутні як такі або достатні трудові та/чи виробничі ресурси, необхідні для здійснення відповідної господарської діяльності; 3) непідтверджено за даними Єдиного реєстру податкових накладних по попередніх ланцюгах постачання інформацію про походження реалізованої контрагентами позивачу продукції; 4) в Єдиному державному реєстрі судових рішень наявні відомості про здійснення досудового розслідування у певних кримінальних провадженнях, відкритих за фактами вчинення правопорушень, передбачених ст. 205 Кримінального кодексу України, та в яких фігурують окремі контрагенти контрагентів-постачальників ТОВ «Алакор Сіті».
Судом встановлено, що у перевіряємий період ТОВ «Алакор Сіті» в тому числі здійснювало діяльність з придбання та подальшого експорту сільськогосподарської продукції (пшениці, кукурудзи, ячменю), що відповідає задекларованим Товариством видам економічної діяльності.
Так, у періоди 2018 - 2021 років між ТОВ «Алакор Сіті» (як покупцем) і суб'єктами господарської діяльності ТОВ «ГОЛДЕН-ХАРВЕРСТ», ТОВ «САН АГРО ХОЛДИНГ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «АГРОБЕЙКЕР», ТОВ «АЛЬФА ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «АГРОСОРТ КОМПАНІ», ТОВ «ЗЛАКОВА КУЛЬТУРА», ТОВ «ЗЕРНОПРОМІНЬ», ТОВ «ГУД АГРАРІАН», ТОВ «АГРОНОМ СОЛЮШН», ТОВ «СІДЖІ ГРУП», ТОВ «ЛАКСОН», ТОВ «АГРО-АМСТЕЛ», ТОВ «ДУНКАН КОМПАНІ», ТОВ «ТГ КОЛОС», ТОВ «ТРОЙБЕРГ ЛТД» (як продавцями) були укладені договори на поставку, а саме:
- договір поставки № 17-Г/20 від 17.01.2020 із ТОВ «ГОЛДЕН-ХАРВЕРСТ» (кукурудза 3 класу, насіннєва, українського походження врожаю 2019 року), договору поставки № СТ-03/24-01 від 14.02.2020 із ТОВ «САН АГРО ХОЛДИНГ» (олія соняшникова нерафінована, українського походження), договір поставки №АЛ-16/19 від 16.08.2019 із ТОВ «Інтера 2018» (зерно кукурудзи, українського походження, врожаю 2019 року), договір поставки № 10-07/18-3 від 10.07.2018 із ТОВ «АГРОБЕЙКЕР» (пшениця 3 класу, врожаю 2018 року), договір поставки № 020418/С-АС від 02.04.2018 із ТОВ «АЛЬФА ТЕХНОЛОДЖІ» (олія соняшникова нерафінована, українського походження з врожаю 2017 року), договір поставки № 3/1206 від 21.01.2019 із ТОВ «АГРОСОРТ КОМПАНІ» (кукурудза 3 класу, українського походження врожаю 2018 року), договір поставки №ЗК-АС/1 від 23.06.2021 із ТОВ «ЗЛАКОВА КУЛЬТУРА» (олія соняшникова нерафінована), договір поставки №15-HL/19 від 15.08.2019 із ТОВ «ЗЕРНОПРОМІНЬ» (зерно кукурудзи, українського походження, врожаю 2019 року), договір поставки №ГД/20 від 01.09.2020 із ТОВ «ГУД АГРАРІАН» (кукурудза 3 класу, насіннєва, українського походження; пшениця м'яка, насіннєва, українського походження), договір поставки №АС/1712-20 від 17.12.2020 із ТОВ «АГРОНОМ СОЛЮШН» (пшениця м'яка, насіннєва, українського походження), договір поставки №020418/С-АС від 02.04.2018 із ТОВ «СІДЖІ ГРУП» (олія соняшникова нерафінована, українського походження з врожаю 2017 року), договір поставки №1/1018 від 01.10.2018 із ТОВ «ЛАКСОН» (пшениця 6-го класу, врожаю 2018 року), договір поставки №150618/С-АС від 15.06.2018 із ТОВ «АГРО-АМСТЕЛ» (ячмінь, врожаю 2018 року; пшениця 3-го класу, врожаю 2018 року; кукурудза 3-го класу, українського походження врожаю 2018 року), договір поставки №1703-12 від 18.02.2019 із ТОВ «ДУНКАН КОМПАНІ» (кукурудза 3-го класу, українського походження врожаю 2018 року), договір поставки №АЛ-10/2019 від 18.10.2019 із ТОВ «ТГ КОЛОС» (пшениця м'яка 2-го, 4-го класів, українського походження насіннєва, врожаю 2019 року), та крім того усні угоди із ТОВ «ТРОЙБЕРГ ЛТД» щодо поставки запчастин, приладів та обладнання.
За умовами даних договорів поставок постачальник зобов'язувався передати у встановлений договором термін товар у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти товар та оплатити його на умовах цього ж договору. Товари, що поставляються за договором, є сільськогосподарською продукцією, яка визначається сторонами у специфікаціях, які являються невід'ємними частинами відповідного договору.
Поставка товару здійснюється однією або кількома партіями, на умовах та у пункті (місці), що вказані у специфікації. Кількість товару в кожній партії та строк її поставки вказуються у відповідній специфікації. Остаточна кількість товару, яка визначається сторонами до розрахунку, є кількість товару, визначена в пункті поставки.
Якість товару повинна відповідати ДСТУ з врахуванням обмежень показників, вказаних у відповідній специфікації.
При здійсненні поставки партії товару постачальник зобов'язаний надати покупцю оригінали наступних документів: видаткову накладну, податкову накладну, посвідчення (сертифікат) якості на товар (останній передається у пункту вивантаження товару), який покупець вправі використати при подальшій реалізації товару (в т.ч. на експорт), акт приймання-передачі партії товару.
Ціна за одиницю товару, загальна вартість партії товару вказуються у відповідних специфікаціях. Оплата кожної партії товару здійснюється згідно видаткових накладних, що підтверджують поставку покупцю товару, протягом 360-ти банківських днів з моменту поставки товару.
На підтвердження обставин виконання сторонами своїх зобов'язань за переліченими вище договорами поставок (передачі товарів та проведення розрахунків) позивач подав до суду копії наступних документів: перелічених вище договорів поставок з відповідними специфікаціями, видаткових накладних, актів прийому-передачі, податкових накладних (разом із доказами реєстрації таких в Єдиному реєстрі податкових накладних), банківських виписок, договору про відступлення права вимоги в частині суми розрахунку по операціях із ТОВ «ДУНКАН КОМПАНІ», рахунків-фактур, актів наданих послуг.
Згідно поданих додаткових пояснень, отримані від вищевказаних контрагентів-постачальників товари (сільськогосподарська продукція) були використані товариством у власній господарській діяльності - реалізовані на експорт покупцям-нерезидентам за зовнішньоекономічними контрактами, для чого Товариством були додатково залучені суб'єкти господарювання-комісіонери. В обґрунтування наведених пояснень представник позивача подав до суду копії договорів комісії, разом із актами прийому-передачі товару на комісію та звітами комісіонерів, відповідних вантажних митних декларацій, податкових накладних (разом із доказами реєстрації таких в Єдиному реєстрі податкових накладних), зовнішньоекономічних контрактів із покупцями сільськогосподарської продукції, оборотно-сальдових відомостей по рахункам бухгалтерського обліку 3771, 362, 631 за періоди 2018 - 2021 років, брокерських договорів та інших супутніх договорів, актів наданих послуг.
За умовами даних договорів поставок постачальник зобов'язувався передати у встановлений договором термін товар у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти товар та оплатити його на умовах цього ж договору. Товари, що поставляються за договором, є сільськогосподарською продукцією, яка визначається сторонами у специфікаціях, які являються невід'ємними частинами відповідного договору.
Поставка товару здійснюється однією або кількома партіями, на умовах та у пункті (місці), що вказані у специфікації. Кількість товару в кожній партії та строк її поставки вказуються у відповідній специфікації. Остаточна кількість товару, яка визначається сторонами до розрахунку, є кількість товару, визначена в пункті поставки.
У межах договору комісії комісіонер здійснює правочини та інші юридично значущі дії від свого імені, але за рахунок комітента, що прямо передбачено статтею 1011 Цивільного кодексу України. Згідно зі статтями 1011- 1020 ЦКУ, комісіонер: діє у зовнішніх правовідносинах від свого імені; виконує доручення за рахунок комітента; має право вчиняти всі юридично значущі дії, необхідні для виконання доручення. Укладені між сторонами договори комісії передбачають, що комісіонер зобов'язаний: забезпечити отримання товару комітента у місцях, визначених договорами поставки між комітентом та його постачальниками; підтверджувати факт доставки товару; забезпечувати подальшу організацію експорту зазначених товарів. Отримання товару комісіонером - це договірний обов'язок.
Відповідно до пункту 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженого наказом Міністерства транспорту України 14.10.1997 № 363 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 р.
за № 128/2568, товарно-транспортна накладна оформлюється вантажовідправником. У даному випадку вантажовідправником є постачальник товару, який одночасно є замовником перевезення. Оскільки товар фактично доставляється у місце, де його приймає комісіонер, він правомірно зазначався як вантажоодержувач, тому комісіонер не відповідає за складання ТТН, а лише приймає товар за фактом доставки.
Важливо врахувати, що оформлення товарно-транспортних накладних (ТТН) та інших транспортних документів не належало до обов'язків комітента і фактично ним не здійснювалося. Комітент не був присутній при оформленні ТТН, не заповнював їх і не виступав стороною, яка бере участь у їх складанні. Відповідно, товарно-транспортні накладні оформлювалися перевізниками або постачальниками позивача (як замовником перевезення), що є звичайною практикою у межах договору постачання. З огляду на те, що комісіонер діє від свого імені, саме він зазначається в ТТН як сторона, що організовує отримання та подальше експортування, тоді як комітент не фігурує у транспортних документах, оскільки не здійснює фактичної логістичної діяльності та не взаємодіє з перевізниками безпосередньо.
При здійсненні поставки партії товару постачальник зобов'язаний надати покупцю оригінали наступних документів: видаткову накладну, податкову накладну, посвідчення (сертифікат) якості на товар (останній передається у пункті вивантаження товару), який покупець вправі використати при подальшій реалізації товару (в т.ч. на експорт), акт приймання-передачі партії товару.
Ціна за одиницю товару, загальна вартість партії товару вказуються у відповідних специфікаціях. Оплата кожної партії товару здійснюється згідно видаткових накладних, що підтверджують поставку покупцю товару, протягом 360-ти банківських днів з моменту поставки товару.
Сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, а лише засвідчує показники та якісні характеристики товару. Ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення. При цьому оригінали сертифікатів якості були передані комісіонерам для подальшого митного оформлення експортних операцій.
Таким чином, відсутність у платника податків (позивача) зазначених документів обумовлена специфікою самих господарських операцій та відповідно не може свідчити про нереальність розглядуваних операцій з поставок товарів.
При цьому з матеріалів справи слідує, що контрагентами позивача по господарським операціям за спірний період складені та зареєстровані належним чином податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних і даний факт не заперечується відповідачем, та що є для покупця позивача по справі підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Варто зазначити, що зауважень до форми та/або змісту таких первинних документів контролюючим органом, як в акті перевірки, так і в ході повторного розгляду справи не наведено.
При цьому контролюючим органом не було надано допустимих та достовірних доказів, а судом під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Водночас, факт використання придбаного позивачем товару у його господарській діяльності контролюючим органом не ставиться під сумнів та не спростовується, а ні в акті перевірки, а ні під час повторного розгляду справи.
Судом не взято до уваги і посилання контролюючого органу на встановлені ним обставинами щодо недостатності у контрагентів позивача трудових ресурсів, рухомого та нерухомого майна для здійснення господарської діяльності, оскільки такі обставини відповідачем встановлено на підставі аналізу зібраної та опрацьованої податкової інформації наявної в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС, проте сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.
Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07.07.2022 (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.
Cуд зазначає, що відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке податкові органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні контролюючого органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.
Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов'язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.
Однак на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано будь-яких належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального Закону.
Слід також зазначити, що контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судом апеляційної інстанції під час розгляду справи також не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Суд також не встановив, а відповідач не надав жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними господарюючими суб'єктами (контрагентами) з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями контрагентів чи сприяння ухиленню ними від виконання податкових зобов'язань.
Платник не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, оскільки поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування. Платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією щодо виконання контрагентом податкових зобов'язань. За умови невстановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій платника та його постачальників для одержання незаконної податкової вигоди, платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб. Такі дії перебувають поза межами впливу платника.
За відсутності відповідних доказів, які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання операції або про її невиконання контрагентами, платник не може бути позбавлений можливості відображення такої операції у своєму податковому обліку.
Таким чином, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Аналогічна правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 04.06.2020 у справі № 340/422/19.
У контексті з цим, суд зазначає, що факти не подання контрагентом позивача окремої податкової/фінансової звітності чи неповного звітування ними щодо наявних у них об'єктів оподаткування і трудових ресурсів можуть свідчити про порушення таким товариством положень податкового законодавства, а не безумовно про відсутність в останнього матеріально-технічних і трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності.
При цьому законодавством не визначено необхідної кількості трудових ресурсів, складських та виробничих приміщень для виконання того чи іншого виду діяльності, а підприємство не позбавлене можливості залучати виробничі та трудові ресурси на підставі цивільно-правових договорів, чого не перевірив податковий орган. У таких висновках суд спирається на постанови Верховного Суду 16 січня 2018 року у справах № 820/4648/13-а, № 826/1398/14.
Щодо посилання відповідача на фігурування контрагентів позивача у кримінальних провадженнях, зокрема посилання на ухвали Печерського районного суду м. Києва від 29 січня 2019 року у справі № 757/4030/19-к, від 12 липня 2019 року у справі № 757/36444/19-к, від 16 серпня 2018 року у справі № 757/40260/18-к, що такі доводи не є належними доказами нереальності господарських операцій, оскільки жодним чином не спростовують наведених вище висновків.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Водночас, відповідач ні в акті перевірки, ні у відзивах на позовну заяву не наводить доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання товару. Так само контролюючий не зазначав та не надавав доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про контрагентів у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку, зокрема, щодо витрат, які враховуються при визначення об'єкта оподаткування. У справі відсутні докази, що у Товариства були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо його контрагентів. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що Товариство діяло без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, відповідач не наводить.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому висновок Верховного Суду в указаній вище постанові, що частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Суд зазначає, що відповідачем ні на момент проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, ні станом на час розгляду даної справи, не надано вироку або рішення про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності щодо посадових осіб контрагентів позивача.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, колегія суддів враховує, що відповідно до вимог ст.77 КАС України, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У даному випадку відповідач не довів зафіксованих в акті перевірки припущень щодо безтоварності господарських операцій позивача зі своїми контрагентами-постачальниками, а тому суд погоджується з доводами позивача про безпідставність таких.
Водночас у силу положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків (далі - Порядок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745) акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 2 розд. І цього ж Порядку).
Згідно з п. 3 і 5 розд. ІІ Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
При цьому відповідно до п. 1 розд. ІІІ зазначеного Порядку, акт (довідка) документальної перевірки складається з чотирьох частин: вступної, загальних положень, описової частини та висновку. До акта (довідки) документальної перевірки додаються інформативні додатки.
Зокрема, описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
На переконання суду, відсутність передбаченого законом способу фіксації обставин вчинення правопорушення, стало наслідком наведених необґрунтованих доводів останнього в акті перевірки.
У ході розгляду цієї справи суд не встановив ознак недобросовісності позивача. В запереченнях відповідача проти заявлених позовних вимог позивача не наведено жодних доказів щодо наявності в його діях ознак неправомірності чи фактів узгодженості з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників, чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов'язань.
Згідно з ч.1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти тільки на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України.
У відповідності до ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Оцінюючи докази надані сторонами, суд відзначає, що позивачем надано належні та допустимі докази на підтвердження заявлених позовних вимог, в той же час відповідачем не надано належних доказів на підтвердження законності спірних рішень.
Враховуючи вищезазначене, оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 14.01.2022 № 00017690702 (форма «Р») та № 00017490702 (форма «П») в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 170 647 325, 00 грн, є протиправними та підлягають скасуванню.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд зазначає наступне.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з наявної у матеріалах справи платіжної інструкції від 21.03.2023 № 2844, позивачем під час звернення з цим позовом до суду сплачено судовий збір у розмірі 26840,00 грн. Відтак, враховуючи розмір заявлених позовних вимог та обсяг їх задоволення судом за наслідком розгляду справи по суті, суд вказує про присудження на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві судових витрат по оплаті судового збору у зазначеній сумі коштів повністю.
На підставі вищевикладеного та керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Алакор Сіті» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 14.01.2022 № 00017690702 (форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 35 551 525,00 грн (з них за основним платежем 28 441 220,00 грн, штрафними санкціями 7 110 305,00 грн).
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 14.02.2022 № 00017490702 (форма «П») в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 170 647 325, 00 грн
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (ЄДРПОУ 44116011, юридична адреса: 04116, м.Київ, вул.Шолуденка, 33/19) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Алакор Сіті» (ЄДРПОУ 33598293, юридична адреса: 03187, місто Київ, вул.Заболотного Академіка, будинок 37) судовий збір у розмірі 26840 грн. (двадцять шість тисяч вісімсот сорок).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Лисенко В.І.