м. Київ
10 лютого 2026 року
справа № 320/28354/24
адміністративне провадження № К/990/1394/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р. Ф.,
суддів - Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року (судді: Файдюк В. В., Аліменко В. О., Мєзєнцев Є. І.),
у справі №320/28354/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Растер»
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Рух справи
У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Растер» (далі - ТОВ «Растер», Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі, скаржник) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 березня 2024 року: №00111070701, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 325 713 876 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням 260 751 101 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 65 142 775 грн; №00111090701, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 143 294 698 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням 114 635 758 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 28 658 940 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року (суддя - Лапій С. М.) у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивач ні до перевірки, ні до заперечень на акт перевірки не надав первинні та інші документи, які запитувалися контролюючим органом, як і не надав доказів, що такі були вилучені правоохоронними або іншими компетентними органами. Подання ж таких документів у подальшому до ДПС України і до суду не змінює їх статус як таких, що були відсутні на час формування даних податкового обліку, а відтак спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем правомірно.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року задоволено апеляційну скаргу Товариства, скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року, ухвалено нове рішення, яким позовні вимоги задоволено повністю, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2024 року №00111070701 та №00111090701.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом передчасно та без належної оцінки обставин, на які платник податків посилався у запереченнях до акта перевірки, зокрема щодо наявності первинних документів і права на проведення позапланової перевірки за підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Апеляційний суд визнав, що податковий орган безпідставно відмовив у реалізації цього права, чим порушив гарантії платника податків на повний і об'єктивний податковий контроль.
09 січня 2026 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року у справі №320/28354/24, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 13 січня 2026 року, справу витребувано з суду першої та/або апеляційної інстанції.
26 січня 2026 року справа надійшла на адресу Верховного Суду.
Обставини справи
Суди попередніх інстанцій установили, що у грудні 2023 року - січні 2024 року працівниками Головного управління ДПС у Київській області відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України, на підставі наказу від 29 листопада 2023 року №2362-п та плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства за період діяльності з 03 грудня 2021 року по 30 вересня 2023 року з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 22 січня 2024 року №2888/10-36-07-01-17/44560995 (далі - акт перевірки).
У ході перевірки встановлено порушення позивачем:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток всього на 260 571 101 грн, у тому числі на 136 000 118 грн за 2022 рік, на 124 570 983 грн за 9 місяців 2023 року;
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету всього на 114 635 758 грн, у тому числі на 5 757 819 грн за серпень 2022 року, на 11 188 499 грн за вересень 2022 року, на 10 524 123 грн за жовтень 2022 року, на 12 132 279 грн за листопад 2022 року, на 12 199 488 грн за грудень 2022 року, на 7 699 646 грн за січень 2023 року, на 5 345 592 грн за лютий 2023 року, на 3 999 725 грн за березень 2023 року, на 4 651 096 грн за квітень 2023 року, на 7 894 132 грн за травень 2025 року, на 6 859 101 грн за червень 2025 року, на 7 647 076 грн за липень 2023 року, на 10 151 573 грн за серпень 2023 року, на 8 585 609 грн за вересень 2023 року.
ТОВ «Растер» (попередня назва - ТОВ «Патріот Трейдінг») подано 19 лютого 2024 року заперечення на акт перевірки, в якому просило:
- провести позапланову документальну перевірку за період діяльності з 03 грудня 2021 року по 30 вересня 2023 року з метою встановлення дотримання вимог підприємством податкового, валютного, іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;
- про прийняття висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки комісією з питань розгляду заперечень у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, після проведення позапланової документальної перевірки з урахуванням її результатів.
Листом від 04 березня 2024 року №2310/12/10-36-07-01 Головне управління ДПС у Київській області повідомило Товариство про те, що заперечення враховані, однак результати перевірки, викладені в акті перевірки, є обґрунтованими, а тому залишаються без змін.
На підставі викладених в акті перевірки висновків відповідач 11 березня 2024 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №00111070701, яким Товариству за порушення вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 325 713 876 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням 260 751 101 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 65 142 775 грн;
- №00111090701, яким Товариству за порушення вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 143 294 698 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням 114 635 758 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 28 658 940 грн.
За наслідками адміністративного оскарження вказані індивідуальні акти залишені без змін рішенням ДПС України від 23 травня 2024 року №15341/6/99-00-06-01-01-06.
Вирішуючи питання про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції встановив таке.
Головне управління ДПС у Київській області під час проведення перевірки вручило письмові запити про надання документів від 19 грудня 2023 року № 1, від 04 січня 2024 року № 179/6/10-36-07-01 особисто представнику Товариства за довіреністю, у яких просило надати документи та пояснення: оборотно-сальдові відомості, інформацію про залишки коштів на рахунках, розгорнуті оборотно-сальдові відомості, картки рахунків, договори, додаткові угоди, первинні документи (видаткові накладні, акти виконаних робіт (послуг), рахунки, платіжні доручення, банківські виписки, сертифікати якості, товарно-транспортні накладні, іншу документацію передбачені умовами договорів (журнали, заявки, облік), відомості по постачальниках, інформацію та документальне підтвердження наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами: наявність документів щодо чинності відбитків повірочних тавр та/або свідоцтва про їх повірку чи державну метрологічну атестацію, акти приймання нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів за формою № 6-НП, журнал реєстрації обліку нафтопродуктів, проведення вимірювань нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП, паспорти якості нафтопродуктів та копій сертифікатів відповідності, зведені акти щодо приймання-здавання нафтопродуктів за формою № 11-НП, оприбуткування нафтопродуктів згідно даних звіту за формою 17-НП, відображення відпуску нафтопродуктів за формою № 16-НП, журнал контролю за виконанням розпоряджень щодо проведення інвентаризації за формою №21-НП, щомісячні звіти про втрати нафтопродуктів за формою № 32-НП та інші документи.
При цьому позивач не надав жодного первинного документа під час проведення перевірки, про що відповідач склав акти ненадання документів, а саме: від 28 грудня 2023 року № 1784/10-36-07-01-18/44560995, від 29 грудня 2023 року № 1807/10-36-0701/44560995, від 01 січня 2024 року № 2/10-36-07-01/44560995, від 03 січня 2024 року № 11/10-36-07-0148/44560995, від 04 січня 2024 року № 19/10-36-07-01-18/44560995, від 09 січня 2024 року № 48/10-36-0701-18/44590695, від 10 січня 2024 року №55/10-36-07-01/44560995, від 11 січня 2024 року № 73/10-36-07-01-18/44560995, від 12 січня 2024 року, від 15 січня 2024 року.
Доводи касаційної скарги та відзиву на неї
Скаржник посилається на підстави касаційного оскарження, передбачені пунктами 1 та 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначаючи, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права та істотно порушив норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Посилаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, а саме пункт 44.6 пункт 44.7 статті 44, пункт 85.2 статті 85 ПК України без врахування висновків Верховного Суду, висловлених у постановах: від 23 травня 2024 року у справі № №380/5557/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21, від 02 липня 2024 року у справі № 320/14330/23, від 21 жовтня 2021 року у справі №802/1464/17-а, від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі №826/15328/18, від 03 жовтня 2023 року у справі №420/534/20. Зокрема, скаржник наголошує, що норма пункту 44.6 статті 44 ПК України вимагає наявність документів на час складання податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Посилаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо правильного застосування підпункту 78.1.5 пункту 78.1 ПК України у правовідносинах, коли платник податків не надав первинні документи ані під час перевірки, ані у строки подання заперечень до акта перевірки, але подав такі документи на стадії адміністративного або судового оскарження, наполягаючи на обов'язковості проведення позапланової перевірки.
Скаржник зазначає, що у цій справі апеляційний суд сформував підхід, відповідно до якого сам факт подання документів після завершення перевірки нівелює наслідки пункту 44.6 ПК України та зумовлює обов'язок контролюючого органу призначити позапланову перевірку, однак такий підхід не має чіткого підтвердження у сформованій практиці Верховного Суду.
У зв'язку з цим скаржник просить Верховний Суд сформулювати правовий висновок щодо застосування підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України: у разі, якщо платник податків за результати перевірки подає заперечення на акт перевірки та у вказаних запереченнях просить провести перевірку на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, то в такому випадку: позивач зобов'язаний навести обставини, які не були враховані контролюючим органом під час проведення перевірки та надати докази на їх підтвердження. Контролюючий орган в свою чергу у разі проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України зобов'язаний провести перевірку лише стосовно обставин та доказів, які були зазначені (надані) до заперечень на акт перевірки.
Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року у справі № 320/28354/24 та залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року у справі № 320/28354/24.
Правове регулювання. Оцінка доводів касаційної скарги.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Фактичною підставою збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість спірними у цій справі податковими повідомленнями-рішеннями стало, за позицією податкового органу, ненадання позивачем до перевірки первинних документів, які б підтверджували обґрунтованість задекларованих показників податкової звітності.
Натомість, позивач вважає, що він не позбавлений права надати відповідні документи до суду, а також надавав їх до ДПС при адміністративному оскарженні податкових повідомлень-рішень та ініціював на стадії заперечення проти висновків акта перевірки проведення документальної позапланової перевірки відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України з метою підтвердження показників податкової звітності.
Отже, спірним питанням при вирішенні цієї справи є застосування норм пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині прийнятності первинних документів, наданих суду на підтвердження формування показників податкової звітності, а також наявності/відсутності підстав, визначених підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, для проведення відповідачем документальної позапланової перевірки.
Згідно з підпунктом 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом.
Процедура підтвердження платником податку даних, визначених у податковій звітності, передбачена статтею 44 ПК України.
Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пункт 44.7 статті 44 ПК України встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов'язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).
Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв'язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.
Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 31 січня 2020 року (справа №826/15328/18), від 03 жовтня 2023 року (справа №420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов'язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Поряд з цим факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 тощо.
Крім того, у постанові від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов'язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов'язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов'язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Також у постановах від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а), від 01 квітня 2020 року (справа №640/637/19), від 04 березня 2020 року (справа №0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов'язаний призначити та провести позапланову перевірку.
При цьому у постановах від 24 лютого 2020 року (справа №440/4443/18), від 27 квітня 2022 року (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у цій справі зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об'єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Як встановили суди попередніх інстанцій, та не заперечується позивачем, представник Товариства за довіреністю отримував запити контролюючого органу про надання документів, які проігноровані платником податків, витребувані документи не надані ні під час перевірки, ні до заперечень на акт перевірки, про що складені акти від 28 грудня 2023 року № 1784/10-36-07-01-18 44560995, від 29 грудня 2023 року № 1807/10-36-0701/44560995, від 01 січня 2024 року № 2/10-36-07-01/44560995, від 03 січня 2024 року № 11/10-36-07-0148/44560995, від 04 січня 2024 року №19/10-36-07-01-18, від 09 січня 2024 року №48/10-36-0701-18/44590695, від 10 січня 2024 року №55/10-36-07-01/44560995, від 11 січня 2024 року № 73/10-36-07-01-18/44560995, від 12 січня 2024 року, від 15 січня 2024 року про ненадання документів.
Проте в даній справі всупереч висновкам Верховного Суду, суд апеляційної інстанції врахував ту обставину, що Товариство у запереченні на акт перевірки, поданому до Головного управління ДПС у Київській області 19 лютого 2024 року, зазначало про наявність у нього всіх необхідних для перевірки первинних документів, у зв'язку з чим просило провести позапланову документальну перевірку на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України з питань, що охоплювалися предметом документальної планової перевірки, та за аналогічний період, та дійшов висновку, що Товариство вчинило всі необхідні та залежні від нього дії, спрямовані на забезпечення належного виконання контролюючим органом його функцій щодо перевірки дотримання податкової дисципліни платником податків, повідомивши про готовність надання всіх необхідних для перевірки документів.
Крім того, суд апеляційної інстанції врахував й те, що до скарги на спірні у цій справі податкові повідомлення-рішення Товариство надало до ДПС України 7 коробок документів, копії яких містяться й у матеріалах цієї справи, а тому, за висновком апеляційного суду, відсутні підстави стверджувати про те, що такі документи взагалі не існували на час складання податкової звітності.
Оцінюючи висновки суду апеляційної інстанції, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на положення підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, за якими однією з підстав проведення документальної позапланової перевірки є подання платником податків в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Зміст цієї норми свідчить про те, що право платника податків на проведення документальної позапланової перевірки за підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України не є безумовним та виникає виключно за наявності сукупності визначених законом умов.
Так, підставою для проведення документальної позапланової перевірки є посилання платника податків у запереченнях або скарзі на конкретні обставини, які:
- не були досліджені під час перевірки;
- об'єктивно не могли бути досліджені без проведення додаткової перевірки.
Слід акцентувати на тому, що у цій справі платник податків не надав жодного первинного документа ані під час перевірки, ані у строки подання заперечень до акта перевірки, а тому контролюючий орган був позбавлений можливості здійснити будь-яку оцінку таких документів або перевірити відповідні обставини в межах податкового контролю.
Як вже зазначалося вище, відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України ненадання платником податків документів до закінчення перевірки або у строки, визначені пунктом 86.7 статті 86 ПК України, має самостійний правовий наслідок - такі документи вважаються відсутніми у платника податків на час складення податкової звітності, незалежно від причин їх ненадання, крім прямо визначених законом винятків.
Подальше подання таких документів на стадії адміністративного чи судового оскарження не усуває правових наслідків, встановлених пунктом 44.6 статті 44 ПК України, та не відновлює автоматично процесуальні права платника, втрачені внаслідок недотримання ним обов'язку співпраці під час перевірки.
Суд апеляційної інстанції, дійшовши висновку про передчасність прийняття податкових повідомлень-рішень, не врахував, що сам по собі факт зазначення платником податків у запереченнях на акт перевірки про наявність первинних документів не є тотожним їх поданню у розумінні статей 44, 85 ПК України та не створює для контролюючого органу обов'язку призначати документальну позапланову перевірку.
Такий підхід фактично нівелює механізм податкового контролю, передбачений Податковим кодексом України, та ставить реалізацію владних повноважень контролюючого органу у залежність від поведінки платника податків, який свідомо ухиляється від надання документів під час перевірки.
Надання платником податків значного обсягу документів на стадії адміністративного або судового оскарження не спростовує встановленого судами факту їх ненадання у передбачені Податковим кодексом України строки та не може розцінюватися як належне виконання платником податкового обов'язку, визначеного статтями 44 та 85 ПК України.
Разом з тим сам по собі факт наявності у платника податків права на подання документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, у тому числі після її завершення, не звільняє такого платника від обов'язку дотримання вимог Податкового кодексу України щодо порядку та строків реалізації цього права.
У межах судового розгляду саме на платника податків покладається обов'язок довести, що ним було вжито всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об'єктивної перевірки, що він не ухилявся від її проведення та що його поведінка не була спрямована на створення перешкод контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Водночас у цій справі платник податків не навів належних і допустимих доказів на підтвердження того, що неподання відповідних документів у межах перевірки було зумовлено об'єктивними та непереборними обставинами, а також не довів, що ним було забезпечено реальну можливість контролюючому органу здійснити перевірку у спосіб та в порядку, визначених законом.
Отже, висновок суду апеляційної інстанції про порушення контролюючим органом прав платника податків на проведення позапланової документальної перевірки є помилковим, оскільки ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права та призвів до безпідставного скасування рішення суду першої інстанції, яке ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
Підсумовуючи вищенаведене, проаналізувавши зміст оскаржуваної у цій справі постанови апеляційного суду, суд касаційної інстанції вважає, що вона не відповідає вимогам статті 242 КАС України. Суд апеляційної інстанції скасував судове рішення, яке відповідає закону, що відповідно до статті 352 КАС України є підставою для скасування постанови суду апеляційної інстанції із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року у справі №320/28354/24 скасувати, рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді Р. Ф. Ханова
Л. І. Бившева
В. В. Хохуляк