04 лютого 2026 року
м. Київ
справа № 826/8542/16
адміністративне провадження № К/990/47903/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,
представника Позивача: Бугайова А.О.,
представника Відповідача: Шепель О.Ю.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 5 травня 2025 року (суддя Свида Л.І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2025 року (судді: Карпушова О.В., Епель О.В., Файдюк В.В.)
у адміністративній справі за позовом Спільного підприємства "Каштан Петролеум ЛТД"
до Головного управління ДПС у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Спільне підприємство "Каштан Петролеум ЛТД" (далі також - Позивач, СП "Каштан Петролеум ЛТД") звернулося до суду з позовом до Прилуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 січня 2016 року №0000111502/9, №0000121502/10, №0000131502/11.
У судовому засіданні 11 березня 2025 року замінено відповідача у справі - Прилуцьку об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Чернігівській області на її правонаступника - Головне управління ДПС у Чернігівській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС).
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач зазначав про те, що оскільки подані ним розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за І, ІІ, ІІІ квартали 2025 року не містять розрахунку сум авансових внесків, то відповідні суми авансових внесків не є сумами узгоджених ним податкових зобов'язань.
Вказував, що авансові внески з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за червень 2015 року, липень 2015 року, вересень 2015 року, жовтень 2015 року, листопад 2015 року, грудень 2015 року були сплачені СП "Каштан Петролеум ЛТД" у строки, передбачені пунктом 257.4 статті 257 Податкового кодексу України (далі - ПК України). При цьому вказував про наявність судового спору щодо своєчасності та повноти сплати СП "Каштан Петролеум ЛТД" податкових зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за І, ІІ, ІІІ, IV квартали 2015 року.
Покликався, що відповідно до правової позиції Вищого адміністративного суду України, викладеної в ухвалі від 12 лютого 2013 року у справі №2а-4051/12/2670, погашення податковим органом раніше існуючого податкового боргу підприємства за рахунок своєчасно сплачених ним зобов'язань є дією податкового органу, а не платника податків, а тому в діях останнього відсутній склад податкового правопорушення, яке полягає у несвоєчасній сплаті грошових зобов'язань.
Зазначав, що мотивувальна частина рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 27 квітня 2016 року № 9735/6/99-99-11-03-0125 не містить викладу результатів дослідження матеріалів скарги та мотивів з яких були відхилені вимоги та заперечення СП "Каштан Петролеум ЛТД".
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 5 травня 2025 року позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19 січня 2016 року №0000121502/10 в частині застосування до Позивача штрафу в розмірі 7002796,60 грн; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19 січня 2016 року №0000131502/11 в частині застосування до Позивача штрафу в розмірі 538404,21 грн; в задоволенні іншої частини позовних вимог СП «Каштан Петролеум Лтд» відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з наступного:
- наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень підтверджується своєчасна сплата Позивачем авансових внесків по одній третині самостійно визначених зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобутку нафти та газу: за червень, липень, серпень 2015 року;
- сплата авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобутку корисних копалин (нафти, газу) 31 серпня 2015 року не суперечить нормам ПК України, оскільки кінцева дата сплати цих внесків - 30 серпня 2015 року припала на вихідний день. Виконання банківської операції щодо проведення платежу в перший після вихідного робочий день є належним виконанням обов'язку Позивача щодо сплати зобов'язань.
- з аналізу пункту 87.9 статі 87, пунктів 131.1, 131.2 статті 131, пункту 126.1 статті 126 ПК України вбачається, що дійсно податковий орган зобов'язаний зарахувати кошти, що сплачує платник податків при наявності податкового боргу в рахунок його погашення незалежно від призначення платежу, зазначеного платником податку в платіжному документі, однак ці обставини не можуть бути підставою для застосування штрафу за не сплату узгодженої суми зобов'язання, оскільки такі дії є діями податкового органу, вчиненими відповідно до вимог ПК України, а не діями платника податків;
- відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 20 лютого 2018 року у справі 826/6810/16, право визначати призначення платежу належить виключно платнику, а суми податкових зобов'язань або податкового боргу слід вважати сплаченими у день реєстрації банківською установою платіжного документа із зазначеним у ньому призначенням платежу на сплату відповідних податкових зобов'язань або податкового боргу, визначених платником податків. Діючим законодавством податкові органи не наділені повноваженнями змінювати призначення платежу щодо коштів, сплачених платником податків в оплату податкових зобов'язань;
- в постанові від 16 червня 2015 року у справі 21-377а15 Верховний Суд України зазначив, що дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов'язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України;
- відповідно до висновків Вищого адміністративного суду України, викладених в постанові від 12 лютого 2013 року у справі 2а-4051/12/2670, погашення податковим органом раніше існуючого податкового боргу підприємства за рахунок своєчасно сплачених позивачем грошових зобов'язань є дією податкового органу, а не позивача, а тому в діях останнього відсутній склад податкового правопорушення, яке полягає у несвоєчасній сплаті грошових зобов'язань;
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 19 січня 2016 року №0000121502/10 в частині застосування штрафу в розмірі 2391655,88 грн, щодо податкового повідомлення-рішення від 19 січня 2016 року №0000131502/11 в частині застосування штрафу в розмірі 186390,48 грн та щодо податкового повідомлення-рішення від 19 січня 2016 року №0000111502/9 суд першої інстанції зазначив наступне:
- авансові внески по одній третині самостійно визначених зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобутку нафти та газу за травень 2015 року Позивачем не сплачені, а тому до нього мають бути застосовані штрафні санкції відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) в розмірі 20% від: несплаченої суми авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобутку нафти (35874838,23 грн самостійно визначені зобов'язання за 1 квартал 2015 року, з яких одна третина складає 11958279,41 грн, а 20% від цієї суми складає 2391655,88 грн); несплаченої суми авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобутку газу (2795857,13 грн. самостійно визначені зобов'язання за 1 квартал 2015 року, з яких одна третина складає 931952,38 грн., а 20% від цієї суми складає 186390,48 грн);
- платіжне доручення №2480 від 20 серпня 2015 року щодо сплати рентної плати (пластова вода) за 2 квартал 2015 року в розмірі 62770,41 грн одержано банком та платіж за ним проведений 27 серпня 2015 року. Отже, оскільки фактично, самостійно визначене податкове зобов'язання з рентної плати за воду сплачене Позивачем 27 серпня 2015 року, а не 20 серпня 2015 року, податковим органом правомірно застосовані штрафні санкції в розмірі 10% від суми рентної плати з врахуванням переплати 6251,54 грн;
- суд не погоджується з твердженнями Позивача про те, що існуюча станом на 20 травня 2015 року переплата з рентної плати за користування надрами для видобутку корисних копалин (нафти) в розмірі 11958280 грн та з рентної плати за користування надрами для видобутку корисних копалин (газу) в розмірі 134707,62 грн мали бути враховані в сплату авансових внесків за травень 2015 року, оскільки доказів сплати авансових внесків за травень Позивач не надає, станом на 30 травня 2015 року переплати у Позивача не існує та враховуючи наявний у Позивача податковий борг, всі переплати податковим органом враховані в його погашення.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 8 жовтня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 5 травня 2025 року залишив без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 5 травня 2025 року - без змін.
Залишаючи без змін рішення суду першої інстанції апеляційний суд зазначив, що Позивач судове рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог не оскаржує, внаслідок чого, воно переглядається в межах доводів апеляційної скарги Відповідача.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1, 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Стверджує, що суди попередніх інстанцій при прийнятті судових рішень не врахували правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 2 жовтня 2018 року у справі №820/1824/17, від 23 травня 2019 року у справі №806/2699/16, від 17 квітня 2020 року у справі №806/124/17, від 13 лютого 2020 року у справі №806/129/17, від 13 серпня 2021 року у справах №806/46/17, №806/126/17 та №806/43/17, від 10 березня 2023 року у справі №520/7293/19, від 11 грудня 2018 року у справі №804/2573/16, від 11 листопада 2019 року у справі №2а-2235/12/0970. Відповідно до цих висновків пунктом 87.9 статті 87 ПК України визначено обов'язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи призначення платежу у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено приписами наведеної норми.
Також вказує, що суди попередніх інстанцій застосували до спірних правовідносин пункт 126.1 статті 126 ПК України без урахування правових висновків щодо застосування зазначеної норми викладених в постановах Верховного Суду від 18 серпня 2021 року у справі №819/718/17 і від 13 квітня 2021 року у справі №825/770/18, відповідно до яких передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України відповідальність у вигляді штрафу застосовується в силу самого факту погашення податкового боргу з простроченням, і розмір такої відповідальності залежить виключно від терміну прострочення, а не від способу і порядку погашення податкового боргу (добровільного чи примусового, в повній сумі або частинами, при самостійному визначенні напрямку платежу чи при зарахуванні сплачених платником коштів згідно з черговістю виникнення податкового боргу).
Покликається на те, що при прийнятті оскаржуваного рішення, суди попередніх інстанцій не взяли до уваги, що Позивачем у визначений законом строк не сплачено самостійно нараховані (узгоджені) грошові зобов'язання: по податковому розрахунку з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 1 квартал 2015 року, а саме - за нафту та природний газ, внаслідок чого 20 травня 2015 року за даними особових рахунків по платежах 13030700 та 13030800 у Позивача виник податковий борг всього в сумі 25 774 239,25 грн; по податковому розрахунку з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (промислова вода (розсіл)) №9163859091 від 4 серпня 2015 року на суму 62 770,41 грн внаслідок чого по платежу 13030100 «плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення» промислова вода (розсіл) 19 серпня 2015 року виник податковий борг у сумі 62 515,41 грн (з урахуванням переплати у сумі 255,00 грн). При цьому зазначає, що суми вказаних узгоджених грошових зобов'язань надійшли до бюджету із пропущенням встановленого строку, оскільки своєчасно сплачені платником податків кошти як авансові внески з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафта, природний газ, конденсат) зараховані в рахунок погашення існуючого у платника податків податкового боргу згідно з черговістю його виникнення відповідно до пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України. Це, в свою чергу, призвело до того, що в інтегрованій картці платника податку в автоматичному режимі розрахувалась штрафна санкція за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов'язань згідно зі статтею 126 ПК України у розмірі 10 та 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Наголошує на тому, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою наявність в Позивача податкового боргу ще за період 1-й квартал 2015 року, та відповідно не надали оцінку доводам і запереченням ГУ ДПС, зокрема, щодо наявності/відсутності фактів прострочення Позивачем граничних строків сплати податкових зобов'язань з рентної плати за попередні звітні періоди, та, як наслідок, прийшли до передчасних висновків по суті спору.
Зазначає, що посилання Позивача та суду попередніх інстанцій, що для плати за користування надрами для видобування корисних копалин (при видобуванні вуглеводневої сировини) був передбачений звітний період місяць, а для рентної плати - квартал, сплата авансових платежів для плати за користування надрами для видобування корисних копалин не була передбачена, тому неможливо визначити базу, з якої необхідно обчислювати розмір авансових внесків з рентної плати, оскільки вони передбачають визначення суми за інший звітний період є необґрунтованими, оскільки ці посилання не спростовують користування позивачем надрами в оспорюваний період. Відсутність чіткого законодавчого регулювання чи розмежування по періодами, наявність певних законодавчих розбіжностей та невизначеностей не звільняє позивача від сплати обов'язкових платежів.
2.3. Позиція Позивача (викладена у поясненнях)
Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції ухвалені відповідно до норм матеріального права, із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими.
Підтримує доводи, що наведені судами першої та апеляційної інстанцій, з яких суди дійшли до висновку про те, що позов підлягає частковому задоволенню. Зокрема, зазначає про обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій про те, що погашення податковим органом раніше існуючого податкового боргу підприємства за рахунок своєчасно сплачених позивачем грошових зобов'язань є дією податкового органу, а не Позивача, а тому в діях останнього відсутній склад податкового правопорушення, яке полягає у несвоєчасній сплаті грошових зобов'язань.
Вказує, що станом на дату прийняття податковим органом оскаржуваних рішень, відповідальність за несплату (несвоєчасну) сплату авансових внесків з рентної плати не була передбачена. При цьому зазначає, що статтею 126 ПК України в редакції чинній станом на 2015 рік окремо була передбачена відповідальність за несвоєчасну сплату авансових внесків, водночас в редакції чинній станом на дату прийняття податкових повідомлень-рішень (січень 2016) відповідальність за несплату (несвоєчасну) сплату авансових внесків з рентної плати зазначеною нормою не була передбачена та була передбачена лише за несплату узгоджених сум грошових зобов'язань.
Звертає увагу Суду на те, що законодавець чітко розрізняє такі поняття як узгоджена сума грошового зобов'язання та авансові внески, а також відповідальність у разі їх несплати, які не є тотожними, що прослідковується із норм ПК України.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
Прилуцькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області і період з 25 грудня 2015 року по 29 грудня 2015 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку СП "Каштан Петролеум ЛТД" з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо своєчасності сплати самостійно визначених грошових податкових зобов'язань авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафта, природний газ) по строкам сплати 30 травня 2015 року, 30 червня 2015 року 30 липня 2015 року, 30 серпня 2015 року та своєчасності сплати самостійно визначеного грошового податкового зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (промислова вода (розсіл) по строкам сплати 19 серпня 2015 року.
За результатами перевірки складено акт від 30 грудня 2015 року №540/25-16-15-01-24/23703371, яким встановлено порушення;
- пункту 57.1 статті 57, пункту 257.5 статті 257 ПК України, а саме порушено строк сплати самостійно визначених грошових зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобутку корисних копалин (промислова вода (розсіл) за 2 квартал 2015 року по строку сплати 19.08.2015 року в сумі 62770,41 грн (термін затримки сплати до 30 календарних днів).
- пункту 257.4 статті 257 ПК України, а саме порушено строк сплати самостійно визначених грошових зобов'язань авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобутку корисних копалин (нафта, природний газ) за 2 квартал 2015 року по строку сплати 30 травня 2015 року, 30 червня 2015 року, 30 липня 2015 року, 30 серпня 2015 року в сумі 50596235,72 грн (термін затримки сплати більше 30 календарних днів).
19 січня 2016 року на підставі зазначеного акту перевірки прийняті податкові повідомлення - рішення, яким зобов'язано сплатити штраф:
- №0000111502/9 за платежем плата за користування надрами для видобування корисних копалин у розмірі 6251,54 грн;
- №0000121502/10 за платежем плата за користування надрами для видобування нафти у розмірі 9394452,48 грн;
- №0000131502/11 за платежем плата за користування надрами для видобування природного газу у розмірі 724794,69 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, пояснень на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог СП "Каштан Петролеум Лтд" повністю.
У той же час, касаційна скарга не містить доводів щодо частини позовних вимог у задоволенні яких судами попередніх інстанцій було відмовлено.
Також Суд звертає увагу на те, що касаційної скарги щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог до суду подано не було.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи наведене рішення судів попередніх інстанцій підлягають перегляду в частині задоволених позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкового податкових повідомлень-рішень від 19 січня 2016 року №0000121502/10 в частині застосування до Позивача штрафу в розмірі 7002796,60 грн; №0000131502/11 в частині застосування до Позивача штрафу в розмірі 538404,21 грн.
Ключовим питанням, яке підлягає касаційному перегляду в межах підстав касаційного оскарження, є встановлення наявності у Відповідача правових підстав для застосування штрафних санкцій відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України за порушення граничних строків сплати податкового зобов'язання у випадку, якщо несвоєчасна сплата узгодженої суми грошового зобов'язання була зумовлена застосуванням положень пункту 87.9 статті 87 ПК України.
Згідно з визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.152, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в реакції, чинній на момент існування спірних правовідносин), погашення податкового боргу - зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом; податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.
За правилами підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (в реакції, чинній на момент існування спірних правовідносин) платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірі, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України (в реакції, чинній на момент існування спірних правовідносин) платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Пунктом 257.5 статті 257 ПК України (в реакції, чинній до 31 грудня 2015 року) встановлено, що сума податкових зобов'язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації з урахуванням фактично сплачених авансових внесків.
Відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України (в реакції, чинній на момент існування спірних правовідносин) у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України (в редакції чинній до 31 грудня 2015 року) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року № 909-VIII в абзаці першому пункту 126.1 статті 126 ПК України слова "та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати" виключено.
Пунктом 131.2 статті 131 ПК України визначено, що при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов'язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені. Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Верховний Суд неодноразово вирішував справи із застосуванням наведених норм права та у постановах зокрема, але не виключно від 2 жовтня 2018 року (справа №820/1824/17), від 23 травня 2019 року (справа №806/2699/16), від 17 квітня 2020 року (справа №806/124/17), від 13 лютого 2020 року (справа №806/129/17), від 13 серпня 2021 року (справи №806/46/17, №806/126/17, №806/43/17), від 10 березня 2023 року (справа №520/7293/19), від 11 грудня 2018 року (справа №804/2573/16), від 11 листопада 2019 року (справа №2а-2235/12/0970) вказав, що пунктом 87.9 статті 87 ПК України визначено обов'язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи призначення платежу у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено приписами наведеної норми.
В постановах від 4 квітня 2018 року Верховний суд зазначив, що нормою пункту 87.9 статті 87 ПК України законодавець чітко встановив черговість спрямування коштів, сплачених платником податків, у разі наявності податкового боргу. У випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов'язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов'язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87 ПК України та у випадку несвоєчасного погашення якої, ДПІ нараховує штраф у розмірах, установлених статті 126 ПК України у залежності від терміну затримки. При цьому, санкція норми статті 126 ПК України передбачає застосування до платника податків штрафу у випадку несплати ним узгодженої суми грошового зобов'язання безвідносно до підстав її виникнення. Будь-яких винятків до випадків застосування контролюючим органом норм пункту 87.9 статті 87 ПК України, стаття 126 ПК України не містить.
Аналогічну позицію щодо застосування положень статті 87 та статті 126 ПК України викладено і в постановах Верховного Суду від 20 жовтня 2021 року у справі № 804/5323/17, від 24 лютого 2023 року у справі № 819/140/17, від 17 лютого 2023 року у справі №520/7294/19, від 26 лютого 2025 року у справі № 804/7769/17, від 6 січня 2026 року № 826/16840/17.
Позиція Позивача у цій справі щодо неправомірності податкових повідомлень-рішень від 19 січня 2016 року №0000121502/10 в частині застосування штрафу в розмірі 7002796,60 грн; №0000131502/11 в частині застосування штрафу в розмірі 538404,21 грн ґрунтується, зокрема, на тому, що ним було своєчасно сплачено авансові внески з рентної плати за користування надрами для видобутку нафти та газу за червень, липень, серпень 2015 року, у той час, як Відповідач не мав право нараховувати штрафи при здійсненні зарахування вказаних авансових внесків в рахунок погашення податкового боргу.
Відповідач у відзиві на позовну заяву, апеляційній та касаційній скаргах покликався на те, що своєчасно сплачені платником податків кошти як авансові внески з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафта, природний газ, конденсат) були зараховані в рахунок погашення існуючого у платника податків податкового боргу згідно з черговістю його виникнення відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України.
Судами попередніх інстанцій за результатами аналізу наявних в матеріалах справи копій платіжних доручень було встановлено, що ними підтверджується своєчасна сплата Позивачем авансових внесків по одній третині самостійно визначених зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобутку нафти та газу: за червень, липень, серпень 2015 року.
При цьому задовольняючи частково позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що хоча податковий орган зобов'язаний зарахувати кошти, що сплачує платник податків при наявності податкового боргу в рахунок його погашення незалежно від призначення платежу, зазначеного платником податку в платіжному документі, водночас відповідні обставини не можуть бути підставою для застосування штрафу за не сплату узгодженої суми зобов'язання, оскільки такі дії є діями податкового органу, вчиненими відповідно до вимог ПК України, а не діями платника податків.
Покладаючи відповідне обгрунтування в основу своїх рішень суди попередніх інстанцій водночас не дослідили чи дійсно Відповідачем здійснювалось зарахування сплачених Позивачем авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобутку нафти та газу за червень, липень, серпень 2015 року в погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України.
Відтак, судами попередніх інстанцій не було враховано усталену судовому практику Верховного Суду щодо застосування положень пункту 126.1 статті 126 ПК України у взаємозв'язку з положеннями пункту 87.9 статті 87 ПК України, що призвело до передчасних висновків щодо своєчасності сплати Позивачем з рентної плати за користування надрами для видобутку нафти та газу: за червень, липень, серпень 2015 року
Враховуючи доводи сторін у цій справі, наведені вище норми податкового законодавства та правові позиції Верховного Суду, до предмета доказування в цій справі, зокрема, входило з'ясування чи здійснював контролюючий орган зарахування сплачених Позивачем авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобутку нафти та газу за червень, липень, серпень 2015 року в погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України. У випадку встановлення відповідного факту мало бути, у тому числі, з'ясовано який розмір податкового боргу, на погашення якого спрямовувались відповідні кошти та на скільки календарних днів було порушено строк сплати авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобутку корисних копалин. Такі обставини підлягали встановленню, у тому числі на підставі аналізу відомостей інтегрованої картки платника податків.
Водночас судами попередніх інстанцій відповідних обставин повно та всебічно встановлено не було.
Отже, в межах ключового питання колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не врахували правові висновки Верховного Суду і не з'ясували всіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цієї справи.
Крім того Суд звертає увагу на те, що поряд з поряд з посиланням на те, що ним було своєчасно сплачено авансові внески з рентної плати за користування надрами Позивач як на обґрунтування позовних вимог покликався також й на те, що протягом І-ІІІ кварталів 2015 року авансові внески з рентної плати не могли вважатися узгодженими, оскільки у відповідних податкових деклараціях суми авансових внесків не зазначалися.
Як суд першої, так і суд апеляційної інстанції надаючи оцінку вказаним доводам Позивача обмежились лише констатацією факту подання Позивачем податкових розрахунок з плати за користування надрами для видобутку корисних копалин за І-ІІ квартали 2015 року в яких Позивачем самостійно визначено зобов'язання.
Водночас, судами попередніх інстанцій не було встановлено обставин справи щодо того, чи подавалися Позивачем до контролюючого органу декларації з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за І - ІІ квартали 2015 року за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України №719 від 17 серпня 2015 року «Про затвердження форми Податкової декларації з рентної плати», у яких він самостійно задекларував саме авансові внески у відповідних сумах. Відповідно судами і не встановлено належним чином чи набули такі суми статусу узгоджених зобов'язань та чи були такі зобов'язання сплачені із порушенням законодавчо встановленого терміну.
Зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов'язковому встановленню судом.
Подібний підхід викладено в постанові Верховного Суду від 11 березня 2025 року у справі №826/14137/16.
Відтак, враховуючи встановлення колегією суддів, що суди попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог не врахували означені вище правові висновки Верховного Суду та допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі в зазначеній частині, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
У силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати нові обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанцій, та давати оцінку доказам, які судами не досліджено, а тому не має можливості вирішити спір по суті за результатами касаційного перегляду.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог відповідно до положень статті 341 КАС України не переглядались.
4.3 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Відповідно до частини п'ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень в частині задоволення позовних вимог і направлення справи у цій частині на новий розгляд.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа в частині задоволених позов них вимог направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 353, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 5 травня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2025 року в частині задоволених позовних вимог скасувати.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Одеського окружного адміністративного суду від 5 травня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх
Постанову в повному обсязі складено 5 лютого 2026 року.