П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
05 лютого 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/18631/25
Перша інстанція: суддя Танцюра К.О.,
повний текст судового рішення
складено 10.11.2025, м. Одеса
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді -Кравченка К.В.,
судді -Джабурія О.В.,
судді -Вербицької Н.В.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Приватного підприємства «РС ТОЧКА» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2025 року у справі за позовом Приватного підприємства «РС ТОЧКА» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про застосування штрафних санкцій за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,-
11.06.2025 Приватне підприємство «РС ТОЧКА» (надалі позивач) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 03.03 2025 №9139/15-32-07-06;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 03.03 2025 №9140/15-32-07-06.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами перевірок, на підставі актів, що містять висновки, які не відповідають фактичним обставинам, а тому складені на їх підставі оскаржувані ППР прийняті з порушенням податкового законодавства.
Так, на думку позивача, використання податкової інформації і документів, у тому числі даних системи обліку РРО за минулі роки, передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок. У той час, як перевірка позивача була фактичною податковою перевіркою. Тому факт вчинення правопорушення не підтверджується відповідачем належними, допустимими та достовірними доказами і ґрунтується на припущеннях.
Крім того, позивач вказував, що акти перевірки не відображають зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень, та не відповідають висновкам щодо них, та жодних фактичних обставин про вчинення позивачем порушень саме під час фактичної податкової перевірки відповідачем не встановлено, що підтверджується змістом відповідних актів перевірки. Водночас, доказів реалізації підакцизних товарів без зазначення в фіскальних чеках обов'язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, окрім електронних даних з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій податкового органу, відповідач не зазначив. Поряд з цим, в акті перевірки не вказано номер партії та дату виробництва горілки, які в обов'язковому порядку зазначаються на кожній пляшці алкогольного напою, а складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо невідповідності марки акцизного податку є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відео-засобами, детального опису порушення та ідентифікуючих даних підакцизних товарів.
Наголошував позивач і на тему, що належним документом, який може підтвердити чи спростувати обставини виявленого під час перевірки правопорушення, є саме відповідний розрахунковий документ. Проте реєстратори розрахункових операцій з реєстраційним номером 3001046027 та 3001046028, які використовує у своїй господарській діяльності позивач, та які зазначені в актах фактичної перевірки, встановленим порядком введені в експлуатацію згідно з актами від 13.03.2023 №4700 та №4701, тобто відповідають вимогам чинного законодавства.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2025 року відмовлено у задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства «РС ТОЧКА».
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає про неправильне застосовування судом першої інстанції норм матеріального права, оскільки податковий орган вийшов за межі заявлених «фактичних перевірок», адже акти складені на підставі інформації з ІКС «Податковий блок», а нарахування штрафних санкцій ґрунтуються виключно на даних системи обліку РРО за 2023-2024 роки. Інші доводи апеляційної скарги доводи ідентичні тим, що викладені в позовній заяві.
Відповідач у поясненнях, наданих апеляційному суду 14.01.2026, просить апеляційну скаргу без задоволення, посилаючись на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд першої інстанції встановив та з матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у Миколаївській області, у період з 24 по 31 січня 2025 року, проведена фактична перевірка щодо здійснення платником податків розрахункових операцій за товари (послуги), у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а також з питання дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з найманими працівниками за період з 01.10.2023 по 31.01.2025, а саме магазину за адресою: м. Миколаїв, вул. Погранична, буд. 23-В, за результатами якої складений акт №1637/14/29/07/42566403 від 03.02.2025.
В ході перевірки податковим органом встановлено порушення п.п. 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, в ході перевірки встановлено, що на підставі інформації з ІКС «Податковий блок» встановлено, що під час проведення розрахункових операцій в магазині, який належить ПП «РС ТОЧКА», через РРО фіскальний №3001046027, в період з 01.10.2024 по 21.10.2024, при продажу підакцизної групи товарів встановлена відсутність значення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у фіскальних чеках на товар «НІКОТИНОВІ ПОДУШКИ VELO» (в асортименті), що є порушенням п.11 ст.3 Закону України 265/95-ВР.
Крім того, згідно з даними СОД РРО ДПС України встановлено, що в магазині ПП «РС ТОЧКА» за адресою: Миколаївська область, м. Миколаїв, вул. Погранична, буд. 23-В, при продажу алкогольних напоїв в період з 26.11.2023 по 06.01.2025 через РРО фіскальний №3001046027 були випадки ненадання, при отриманні товарів, в обов'язковому порядку розрахункового документу встановленої форми та змісту, а саме без зазначення в розрахунковому документі, обов'язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 15612,06 грн, перше порушення 26.11.2023 (12:53:19) фіскальний чек №42316, при купівлі пляшки «Лікер Єгермейстер», об'ємом 0,5 літрів за ціною 439,00 грн. що є порушенням п. 2 ст.3 Закону України 265/95-ВР.
Також, суд першої інстанції встановив та матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДПС у Миколаївській області, у період з 24.01.2025 по 31.01.2025, проведена фактична перевірка щодо здійснення платником податків розрахункових операцій за товари (послуги), у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а також з питання дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з найманими працівниками за період з 01.10.2023 по 31.01.2025, а саме магазину за адресою: проспект Богоявленський, буд 28, м. Миколаїв, Миколаївська область, за результатами якої складений акт №1638/14/29/07/42566403 від 03.02.2025.
В ході вказаної перевірки податковим органом встановлено порушення п.п. 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, в акті вказано, що на підставі інформації з ІКС «Податковий блок» встановлено, що під час проведення розрахункових операцій в магазині, який належить ПП «РС ТОЧКА», через РРО фіскальний №3001046028, в період з 01.10.2024 по 29.10.2024, при продажу підакцизної групи товарів встановлено відсутність значення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у фіскальних чеках на товар «НІКОТИНОВІ ПОДУШКИ VELO» (в асортименті), що є порушенням п.11 ст.3 Закону України 265/95-ВР.
Крім того, згідно з даними СОД РРО ДПС України встановлено, що в магазині ПП «РС ТОЧКА» за адресою: проспект Богоявленський, буд 28, м. Миколаїв, Миколаївська область, при продажу алкогольних напоїв в період з 01.10.2023 по 24.01.2025 через РРО фіскальний №3001046028 були випадки ненадання, при отриманні товарів, в обов'язковому порядку розрахункового документу встановленої форми та змісту, а саме без зазначення в розрахунковому документі, обов'язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 37484,34 грн., перше порушення 01.10.2023 (12:51:21) фіскальний чек №517550, при купівлі пляшки горілки «МЕДОФ КЛАСІК», об'ємом 0,2 літрів за ціною 51,50 грн. що є порушенням п. 2 ст.3 Закону України 265/95-ВР.
Головним управлінням ДПС в Одеській області, на підставі вищевказаних актів перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення:
- від 03.03.2025 №9139/15-32-07-06, яким накладено на позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 28298,59грн (на підставі акту №1637/14/29/07/42566403 від 03.02.2025);
- від 03.03.2025 №9140/15-32-07-06, яким накладено на позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 61300,76 грн (на підставі акту №1638/14/29/07/42566403 від 03.02.2025).
Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків, і за наслідками проведених перевірок достеменно встановлено відсутність значення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у фіскальних чеках на товар НІКОТИНОВІ ПОДУШКИ VELO (в асортименті), а також не зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Також суд першої інстанції відхилив посилання позивача на те, що податкова інформація не може бути використана у фактичній перевірці та, що фактично її є недостатньо для встановлення правопорушення, оскільки інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека, і використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи.
Єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» 6 липня 1995 року №265/95-ВР (надалі Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону №265/95-ВР:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, за змістом наведених норм суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 статті 17 Закону №65/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:
1) непроведення розрахункової операції через РРО;
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР.
Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Як підтверджено матеріалами справи та не заперечується учасниками справи, і не спростовано доводами апеляційної скарги, у спірному випадку до апелянта застосовані штрафні санкції за відсутність значення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у фіскальних чеках на товар «НІКОТИНОВІ ПОДУШКИ VELO» (в асортименті), а також не зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Абзацом дев'ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (надалі Положення №13).
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Отже, маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції правильно зазначив, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Таким чином, відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.
Відповідні висновки також застосовано Верховним Судом у постановах від 16.01.2025 року у справі №240/24491/23, від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, від 21.02.2025 у справі №280/2615/24, від 19.02.2025 у справі №280/2619/24.
Щодо посилання апелянта на те, що податкова інформація не може бути використана у фактичній перевірці та, що фактично її є недостатньо для встановлення правопорушення, апеляційний суд відхиляє такі доводи, як і суд першої інстанції, з огляду на таке.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Отже, використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Враховуючи викладене, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції проте, що податковий орган, в межах цієї справи, під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься, в тому числі в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період
При цьому, апелянт а ні в суд першої інстанції, а ні при апеляційному оскарженні, усі сумніви, які були у апелянта щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов'язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, не спростовував належними доказами, шляхом надання роздрукованих своїх чеків.
Також матеріали справи не містять належних та допустимих доказів неможливості використання контролюючим органом податкової інформації, яка міститься в СОД РРО, ІКС “Податковий блок» зокрема щодо відсутності обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, з посиланням на те, що вона є відміною від наявних у позивача електронних розрахункових документах.
Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 257, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Приватного підприємства «РС ТОЧКА» - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2025 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді Н.В. Вербицька О.В. Джабурія