04 лютого 2026 року Справа № 280/10409/25 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Артоуз О.О., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» (69063, Запорізька обл., с. Наталівка, вул. Українська, 67, ЄДРПОУ 20203136) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 166 ЄДРПОУ 44118663), Державної податкової служби України (04053, м. Київ, пл. Львівська, буд. 8, ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправними рішень та зобов'язати вчинити певні дії,
25 листопада 2025 року до Запорізького окружного адміністративного суду засобами системи «Електронний суд» надійшла позовна заява Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - відповідач 2) про визнання протиправними рішень та зобов'язати вчинити певні дії, відповідно до якої (в редакції уточненої позовної заяви) позивач просить суд:
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 13359472/20203136 від 14.10.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 07.04.2025;
зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладній, датою подання па реєстрацію податкову накладну Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» № 3 від 07.04.2025;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДІ1С у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 13009874/20203136 від 25.06.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 16.04.2025;
зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою подання на реєстрацію податкову накладну Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» № 6 від 16.04.2025;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управлінця ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 13192048/20203136 від 20.04.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 02.06.2025;
зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою подання на реєстрацію податкову накладну Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» № 3 від 02.06.2025;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 13359471/20203136 від 14.10.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 25.06.2025;
зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою подання на реєстрацію податкову накладну Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» № 9 від 25.06.2025;
судові виграти, а тому числі витрати на професійну правничу допомогу, покласти на відповідачів.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що позивачем складено податкові накладні № 3 від 07.04.2025, № 6 від 16.04.2025, № 3 від 02.06.2025, № 9 від 25.06.2025 реєстрацію яких в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено. Підприємством було надано всі документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних № 3 від 07.04.2025, № 6 від 16.04.2025, № 3 від 02.06.2025, № 9 від 25.06.2025. Позивач сумлінно виконав усі вимоги контролюючого органу щодо надання пояснень та документального підтвердження операцій. У поданих поясненнях було розкрито економічну мету операцій, підтверджено наявність достатніх технічних, організаційних і фінансових можливостей для виконання договору (наявність виробничих активів, кваліфікації, складських запасів) та прозорість діяльності підприємства. Однак за результатами розгляду наданих документів комісія ГУ ДПС у Запорізькій області дійшла висновку про відмову в реєстрації податкових накладних. З такими рішеннями позивач не погоджується та вважає їх протиправними. Позивач просить задовольнити позовні вимоги.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 01.12.2025 відкрито спрощене позовне провадження у справі, вирішено здійснити розгляд справи без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) та без проведення судового засідання.
Представником відповідачів через систему «Електронний суд» 12.12.2025 до суду надано відзив на позовну заяву. Представник відповідачів заперечує проти задоволення позовних вимог та зазначає, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних міститься детальне та чітке посилання на критерій ризиковості здійснення операцій, якому відповідала зупинена податкова накладна, а саме п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. ГУ ДПС у Запорізькій області не може погодитися з позицією позивача щодо надання разом з поясненнями та додатковими поясненнями усіх доказів підтвердження реальності операції. Відповідачі вважають, що господарська операція між сторонами договору, що її опосередковує, повинна відображатися у документації, умова щодо обов'язковості оформлення якої погоджена самими сторонами такої угоди. У такому разі складові договору, які визначені як невід'ємні його частини його сторонами, зокрема додатки до Договору, акти та виконавча документація, повинні бути поданні для розгляду Комісії, чого зроблено не було. Позивачем ані в поясненнях, ані в змісті позовної заяви не надав діючої Ліцензії Державної архітектурно-будівельної інспекції України на виконання ремонтних робіт на території АТ «Мотор Січ», також не було надано проектної документації за наслідками проведення її експертизи, дозволу на виконання будівельних робіт, виданий замовнику органом державного архітектурно-будівельного контролю. За таких обставин у контролюючий орган виникли обґрунтовані сумніви щодо здатності ПП «ДЕЛЬТА Ж» провести будівельні роботи, за Договорами субпідряду на виконання будівельних робіт. Щодо позовних вимог про зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні, реєстрацію яких було зупинено то вони є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання Державної податкової служби України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних. Відповідачі просять суд відмовити у задоволенні позову.
17 грудня 2025 року позивачем надано до суду відповідь на відзив на позовну заяву. Позивач наполягає на тому, що податкова ані в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, ані в повідомленнях про надання додаткових пояснень та документів жодного разу не зазначала про необхідність надання вказаних документів. Рішення Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних та в Рішеннях про результати розгляду скарги не зазначалося, що відсутність таких документів є причиною відмови в реєстрації спірних податкових накладних. Відповідач в своєму Відзиві також не пояснює, чому відсутність таких документів робить неможливим реєстрацію податкових накладних в ЄРПН та не наведено обґрунтованих підстав відхилення (не врахування) наданих Позивачем пояснень та поданих документів. В оскаржуваних Рішеннях Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних та в Рішеннях про результати розгляду скарги не зазначалося про недоліки Ліцензії, про відсутність Дозволів на виконання будівельних робіт, відсутність проектів з проведеною експертизою по ним, як про причину відмови в реєстрації спірних податкових накладних.
Згідно з положеннями статті 258 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд розглядає справи за правилами спрощеного позовного провадження протягом розумного строку, але не більше шістдесяти днів із дня відкриття провадження у справі.
Частиною 1 ст. 262 КАС України визначено, що розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження здійснюється судом за правилами, встановленими цим Кодексом для розгляду справи за правилами загального позовного провадження, з особливостями, визначеними у цій главі.
Відповідно до ч. 2 ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України, визначено, що розгляд справи по суті за правилами спрощеного позовного провадження починається з відкриття першого судового засідання. Якщо судове засідання не проводиться, розгляд справи по суті розпочинається через тридцять днів, а у випадках, визначених статтею 263 цього Кодексу, - через п'ятнадцять днів з дня відкриття провадження у справі.
Перевіривши матеріали справи, вирішивши питання, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги, та якими доказами вони підтверджуються, чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин, судом встановлено наступне.
З матеріалів справи судом встановлено, що позивач Приватне підприємство «ДЕЛЬТА Ж» (код ЄДРПОУ 20203136) (далі - ПП «ДЕЛЬТА Ж») зареєстроване як юридична особа 14.05.1993 (дата запису: 14.07.2005, номер запису: 12241200000014606).
Місцезнаходження юридичної особи за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: Україна, 70430, Запорізька обл., Запорізький р-н, село Наталівка, вул.Українська, будинок 67.
Відповідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами економічної діяльності за КВЕД позивача зазначено: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний) 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля 42.11 Будівництво доріг і автострад 43.11 Знесення 43.21 Електромонтажні роботи 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи 43.91 Покрівельні роботи 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у. 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устатковання 41.10 Організація будівництва будівель 42.12 Будівництво залізниць і метрополітену 42.13 Будівництво мостів і тунелів 42.21 Будівництво трубопроводів 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій 42.91 Будівництво водних споруд 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у. 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику 43.13 Розвідувальне буріння 43.31 Штукатурні роботи 43.32 Установлення столярних виробів 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін 43.34 Малярні роботи та скління 43.39 Інші роботи із завершення будівництва 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів 46.14 Діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткованням, суднами та літаками 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням 49.41 Вантажний автомобільний транспорт 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту 74.10 Спеціалізована діяльність із дизайну 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів 81.30 Надання ландшафтних послуг 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
ПП «ДЕЛЬТА Ж» є платником податку на додану вартість.
ПП «ДЕЛЬТА Ж» орендує у ТОВ Фірма «Діловий дім» (ЄДРПОУ 38490125) нежитлові приміщення площею 18 кв.м. під склад (договір по надання послуг по оренді нежитлових приміщень від 17.03.2025 № 42) та нежитлове приміщення площею 41,1 кв.м. під офіс (договір по надання послуг по оренді нежитлових приміщень від 17.03.2025 № 41) у м. Запоріжжі по вул. Ак.Амосова, 107.
12 лютого 2025 року між ПП «ДЕЛЬТА Ж» (Субпідрядник) та ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» (ЄДРПОУ 38732314) (Підрядник) укладено договір субпідряду № 66СУБП/2 (далі - Договір), відповідно до п. 1.1 Договору якого субпідрядник зобов'язався на замовлення підрядника виконати будівельні роботи відповідно до затвердженого «Підрядником» дефектного акту і календарного плану на кожен об'єкт ліквідації до цього Договору, на об'єкті АТ «Мотор Січ» (надалі-«Замовник») за адресою: «АТ «Мотор Січ» Ліквідація наслідків військової агресії» (надалі - Об'єкт), та передати виконані Роботи Підряднику за Актом виконаних робіт по Договору, а підрядник зобов'язався прийняти роботи та оплатити їх. Місцезнаходження об'єкту: м. Запоріжжя, пр. Моторобудівників, 15. АТ «Мотор Січ».
Згідно п.2.1. Договору орієнтовна Договірна ціна складає 2 400 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 400 000 грн., на підставі затвердженого «Підрядником» дефектного акту після фактичного виконання робіт на об'єкті ліквідації, і оформленою додатковою угодою до Договору з сумою та інвентарним № об'єкту.
Факт виконання робіт підтверджується підписанням 07.04.2025 між ПП «ДЕЛЬТА Ж» та ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» Акту приймання виконаних будівельних робіт на суму 294 575,16 грн. що стало підставою для виписки податкової накладної № 3 від 07.04.2025 у сумі 294 575,16 грн., в т.ч. ПДВ 49 095,86 грн.
24 квітня 2025 року ПП «ДЕЛЬТА Ж» надійшла квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до яких документ збережено, реєстрація зупинена. Як зазначено в квитанції: обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та необхідні підтверджуючі документи, які підтверджують законність проведених господарських операцій, зокрема: Ліцензію ДАБІ, Декларацію про провадження господарської діяльності, договір субпідряду з Додатками, реєстр договірних цін, календарний графік виконання робіт, рахунки, Акт приймання виконаних будівельних робіт, Форми КБ-2, КБ-3, Підсумкова відомість ресурсів, Розрахунок загальновиробничих витрат, платіжні інструкції, виписки банку, Цивільно-правові договори разом з актами виконаних робіт та доказами оплати, Договори оренди приміщень, Договор про постачання матеріалів, Договір про постачання товарів, видаткові накладні, тощо. Крім того, були надані пояснення щодо того, які фізичні особи виконували роботи, на підставі чого, яку винагороду отримали, зазначено було які саме матеріали використовувалися та у кого та на яку суму вони були придбані.
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, 08.10.2025 надано підприємству повідомлення № 13344919/20203136 в яких зазначалося про «необхідність надання додаткових пояснень, а саме: письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; Додаткова інформація: Надати інформацію щодо достатності трудових ресурсів для виконання будівельних робіт, в обсягах, відображених в податковій накладній з урахуванням кількості відпрацьованих людино-годин, відображених в Акті виконаних будівельних робіт. Надати пояснення та документальне підтвердження щодо використання в господарській діяльності товару газ скраплений, руберіт.
Позивачем у визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних строк, було надане на розгляд Комісії Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо реєстрації податкової № 4 від 09.10.2025 з додатками у кількості 12 шт.
За результатом розгляду наданих позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та додатків до нього, Комісією прийнято рішення: № 13359472/20203136 від 14.10.2025 про відмову у реєстрації ПН №3 від 07.04.2025. Підстава: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): податковим органом встановлено, що платником подано недостатній обсяг документів, необхідних для підтвердження реальності господарської операції, що є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 13359472/20203136 від 14.10.2025 скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - без змін.
Також, на підставі підписаного 16.04.2025 між ПП «ДЕЛЬТА Ж» та ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» Акту приймання виконаних будівельних робіт на суму 295 505,52 грн. позивачем виписано податкову накладну № 6 від 16.04.2025 на суму 295 505,52 грн., в т.ч. ПДВ 49 250,92 грн.
08 травня 2025 року ПП «ДЕЛЬТА Ж» надійшла квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до яких документ збережено, реєстрація зупинена. Як зазначено в квитанції: обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та необхідні підтверджуючі документи, які підтверджують законність проведених господарських операцій, зокрема: Ліцензію ДАБІ, Декларацію про провадження господарської діяльності, договір субпідряду з Додатками, реєстр договірних цін, календарний графік виконання робіт, рахунки, Акт приймання виконаних будівельних робіт, Форми КБ-2, КБ-3, Підсумкова відомість ресурсів, Розрахунок загальновиробничих витрат, платіжні інструкції, виписки банку, Цивільно-правові договори разом з актами виконаних робіт та доказами оплати, Договір купівлі-продажу інструментів та приладдя, Договір про постачання товарів, видаткові накладні, Договір про надання послуг з актами виконаних робіт, Оборотно-сальдові відомості по рах.631 та 361, тощо. Крім того, були надані пояснення щодо того, які фізичні особи виконували роботи, на підставі чого, яку винагороду отримали, зазначено було які саме матеріали використовувалися та у кого та на яку суму вони були придбані.
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, 13.06.2025 надано підприємству повідомлення № № 12973021/20203136 в яких зазначалося про «необхідність надання копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, атів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинні документи щодо постачання, послуг, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. Додаткова інформація: Надати пояснення відповідності наявних трудових ресурсів інформації наведеної в акті виконаних робіт Форми КБ-2в - витрати труда робітників будівельників на обсяг робіт, людино-години».
Позивачем у визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних строк, було надане на розгляд Комісії Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо реєстрації податкової № 2 від 19.06.2025 з додатками у кількості 11 шт.
За результатом розгляду наданих позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та додатків до нього, Комісією прийнято рішення: № 13009874/20203136 від 25.06.2025 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 16.04.2025. Підстава: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): не надано в повному обсязі документальне підтвердження придбання основних будівельних матеріалів, використаних в господарській операції, відповідно до акту виконаних робіт.
Рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 28320/20203136/2 від 09.07.2025 скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - без змін.
Сторонами ПП «ДЕЛЬТА Ж» та ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» 02.06.2025 підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт на суму 286 006,82 грн. що стало підставою для виписки податкової накладної № 3 від 02.06.2025 у сумі 286006,82 грн., в т.ч. ПДВ 47 667,80 грн.
02 липня 2025 року ПП «ДЕЛЬТА Ж» надійшла квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до яких документ збережено, реєстрація зупинена. Як зазначено в квитанції: обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та необхідні підтверджуючі документи, які підтверджують законність проведених господарських операцій, зокрема: Ліцензію ДАБІ, Декларацію про провадження господарської діяльності, договір субпідряду з Додатками, реєстр договірних цін, календарний графік виконання робіт, рахунки, Акт приймання виконаних будівельних робіт, Форми КБ-2, КБ-3, Підсумкова відомість ресурсів, Розрахунок загальновиробничих витрат, платіжні інструкції, виписки банку, Цивільно-правові договори разом з актами виконаних робіт та доказами оплати, Наказ про прийняття на роботу та Штатний розпис, Інвентаризаційний опис, Оборотно-сальдові відомості, Договори оренди, тощо. Крім того, були надані пояснення щодо того, які фізичні особи виконували роботи, на підставі чого, яку винагороду отримали, зазначено було, що інструменти та приладдя використовувалися власні і що вони оприбутковані та знаходяться на балансі підприємства.
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, 14.08.2025 надано підприємству повідомлення № 13174241/20203136 в яких зазначалося про «необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування додаткових пояснень, а саме: інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН; Додаткова інформація: Надати інформацію відповідності наявних трудових ресурсів інформації наведеної в акті приймання виконання робіт Форми КБ-2 - витрати труда робітників будівельників на обсяг робіт, людино-години».
Позивачем у визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних строк, було надане на розгляд Комісії Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо реєстрації податкової № 1 від 12.08.2025 з додатками у кількості 30 шт.
За результатом розгляду наданих позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та додатків до нього, Комісією прийнято рішення: № 13192048/20203136 від 20.08.2025 про відмову у реєстрації ПН № 3 від 02.06.2025. Підстава: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових Документ сформований в системі «Електронний суд» 24.11.2025 15 накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): не надано в повному обсязі документальне підтвердження придбання основних будівельних матеріалів, використаних в господарській операції, відповідно до акту виконаних робіт.
Рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 35624/20203136/2 від 08.09.2025 скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - без змін.
26 березня 2025 року між ПП «ДЕЛЬТА Ж» (Субпідрядник) та ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» (Підрядник) укладено договір субпідряду № 220-СУБП/2 відповідно д п. 1.1 якого субпідрядник зобов'язався виконати будівельні роботи відповідно до Календарного плану-графіку до цього Договору на об'єкті АТ «Мотор Січ» (надалі-«Замовник») за адресою: «АТ «Мотор Січ» Орендований корпус 26 цех 20. Поточний ремонт після ракетного удару. Інв.№ К007013а» (надалі - Об'єкт), та передати виконані Роботи Підряднику за Актом виконаних робіт по Договору, а Підрядник зобов'язався прийняти роботи та оплатити їх. Місцезнаходження об'єкту: м.Запоріжжя, пр.Моторобудівників,15. АТ «Мотор Січ».
Згідно п.2.2. Договірна ціна становить 402 422,51 грн., в т.ч. ПДВ 67070,42 грн.
25 червня 2025 року на виконання умов вищезазначеного Договору № 220-СУБП/2 від 26.03.2025 сторонами було підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт на суму 308 272,88 грн. що стало підставою для виписки податкової накладної № 9 від 25.06.2025 у сумі 308 272,88 грн., в т.ч. ПДВ 51378,81 грн.
18 липня 2025 року ПП «ДЕЛЬТА Ж» надійшла квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до яких документ збережено, реєстрація зупинена. Як зазначено в квитанції: обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та необхідні підтверджуючі документи, які підтверджують законність проведених господарських операцій, зокрема: Ліцензію ДАБІ, Декларацію про провадження господарської діяльності, Договори оренди, договір субпідряду з Додатками, реєстр договірних цін, календарний графік виконання робіт, рахунки, Акт приймання виконаних будівельних робіт, Форми КБ-2, КБ-3, Підсумкова відомість ресурсів, Розрахунок загальновиробничих витрат, платіжні інструкції, виписки банку, Наказ про прийом на роботу працівників, Штатний розпис, Об'єднаний звіт з ЄСВ, ПДФО та ВЗ, Договір купівлі-продажу інструментів та приладдя, Договори про постачання товарів та матеріалів, видаткові накладні, Крім того, були надані пояснення щодо того, хто виконував роботи, зазначено було які саме матеріали використовувалися та у кого вони були придбані.
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, 08.10.2025 надано підприємству повідомлення № 13344917/20203136 в яких зазначалося про «необхідність надання письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; Додаткова інформація: Надати інформацію щодо достатності трудових ресурсів для виконання будівельних робіт, в обсягах, відображених в податковій накладній з урахуванням кількості відпрацьованих людино-годин, відображених в Акті виконаних будівельних робіт. Надати пояснення та документальне підтвердження щодо використання в господарській діяльності товару газ скраплений, руберіт».
Позивачем у визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних строк, було надане на розгляд Комісії Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо реєстрації податкової № 3 від 09.10.2025 з додатками у кількості 7 шт.
За результатом розгляду наданих позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та додатків до нього, Комісією прийнято рішення: № 13359471/20203136 від 14.10.2025 про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 25.06.2025. Підстава: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Податковим органом встановлено, що платником подано недостатній обсяг документів, необхідних для підтвердження реальності господарських операцій, що є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 41237/20203136/2 від 28.10.2025 скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - без змін.
Позивач, не погодившись з відмовою в реєстрації податкових накладних, звернувся з даним позовом до суду.
Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
За правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд зазначає, що відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України) (тут і далі в редакції на дату виникнення спірних правовідносин), Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Порядок № 1246) (тут і далі в редакції на дату виникнення спірних правовідносин), Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (надалі - Порядок № 1165) (тут і далі в редакції на дату виникнення спірних правовідносин), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520) (тут і далі в редакції на дату виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН, Реєстр) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком № 1246.
Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Суд зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов'язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів визначено Порядком № 1165.
За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021 по справі №822/2095/18, від 24.06.2021 по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об'єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.
Так, згідно з квитанціями від 24.04.2025, 08.05.2025, 02.07.2025 та 18.07.2025 реєстрацію податкових накладних зупинено з посиланням на п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку № 3 до Порядку № 1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).
Суд вказує, що відповідачем не наведено жодного розрахунку за п.1 Критеріїв ризиковості, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку № 1165.
У квитанціях про зупинення реєстрації спірної податкової накладної відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які підстави господарської операції стали причиною для визнання її ризиковою. Нечітке формулювання п.1 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов'язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Суд зазначає, що квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної хоча і містять перелік документів, які необхідно надати платнику податків, проте, такий перелік за своїм змістом повторює норму п. 5 Порядку № 520 та не є персоналізованим по відношенню до платника податків та підконтрольної операції. При цьому відсутність конкретизації документів, які вимагалися контролюючим органом для реєстрації податкових накладних фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Суд зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.
Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб'єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов'язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суд, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.
У постанові від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
У постанові від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.
Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб'єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 також зазначив, що висновки та рішення суб'єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданою платником податку, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 29.06.2023 по справі № 500/2655/22.
Суд зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законними.
Відповідно до п. 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З огляду на відсутність у надісланих квитанціях вказівки на конкретний перелік документів, що мали бути надані з метою підтвердження обґрунтованості складення спірних податкових накладних, платник податку надав документи на власний вибір, що у своїй сукупності підтверджували правомірність оформлення податкових накладних.
Посилання відповідача на те, що перелік документів, надання яких є необхідним для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у Реєстрі, визначений пунктом 5 Порядку №520, суд визнає безпідставними, оскільки зазначеною нормою передбачено орієнтовний перелік таких документів (застосовано словосполучення "може включати"), що не дає платнику податків можливість достовірно визначити обсяг необхідних документів, надання яких податковому органу буде достатнім для реєстрації податкової накладної у Реєстрі.
А тому вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
У ході розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланих позивачем спірних податкових накладних положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Посилання контролюючого органу у квитанціях на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації спірної податкової накладної у ЄРПН.
Суд також враховує, що позивач після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної надіслав податковому органу письмові пояснення разом з копіями документів на підтвердження обґрунтованості їх складення.
На пропозицію відповідача позивачем було надано додатково витребувані у повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Проте, підстав не прийняття чи відхилення відповідачем наданих позивачем документів ГУ ДПС України у Запорізькій області ані позивачу, ані суду не надано.
Також, суд встановив, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних та прийняття оскаржуваних рішень відповідачем вказано - ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку - не надано в повному обсязі документальне підтвердження придбання основних будівельних матеріалів, використаних в господарській операції, відповідно до акту виконаних робіт.
Проте, ані в квитанціях про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС України у Запорізькій області не вказувалося про необхідність надання підтвердження придбання основних будівельних матеріалів, використаних в господарській операції, відповідно до акту виконаних робіт.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Суд зазначає, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування ПН та, відповідно, підставою для реєстрації ПН є реальне виконання господарських операцій, які є об'єктом оподаткування. Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.
При розгляді таких спорів необхідно встановити настання обставини, яка обумовлює обов'язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України, передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Таким чином, оскільки для виникнення податкового зобов'язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов'язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Тому, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
У постанові від 14.05.2019 № 825/3990/14 Верховний Суд дійшов висновку, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням кожної господарської операції. Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками га формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів.
У постанові від 06.03.2018 по справі № 804/5444/16 Верховний Суд зазначає, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися па підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Суд зазначає, що надані документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій, містять достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд зауважує, що контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку, відповідачами обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішенні про відмову у реєстрації спірної податкової накладної.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Крім того, суд зауважує, що наявність або відсутність окремих документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що відбувався фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05.06.2022 у справі № 803/1130/13-а та у постанові Верховного Суду від 21.02.2018 у справі №804/7470/16.
У постанові від 21.02.2023 по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27.04.2023 по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд дійшов висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних № 3 від 07.04.2025, № 6 від 16.04.2025, № 3 від 02.06.2025, № 9 від 25.06.2025 є достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН.
Отже, оскаржувані рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Запорізькій області № 13359472/20203136 від 14.10.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 07.04.2025, № 13009874/20203136 від 25.06.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 16.04.2025, № 13192048/20203136 від 20.04.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 02.06.2025, № 13359471/20203136 від 14.10.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 25.06.2025 не є обґрунтованими та вмотивованими, та не містять переконливих і зрозумілих мотивів прийняття, оскільки не встановлює, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного суду від 18.04.2024 у справі № 160/18840/22.
Суд також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13.03.2023 у справі №240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно з наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.
З урахуванням зазначеного, можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв'язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
При цьому, колегія суддів не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності).
Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.
Водночас, суд звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб'єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.
При цьому, відповідно до усталеної практики така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб'єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 у справі № 500/770/21.
Зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі № 819/330/18
Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання «первинних документів» є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.
У рішенні від 13.12.2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20.05.2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Суд відхиляє посилання відповідачів на правові висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23, як такі що є нерелевантними обставинам даної справи, оскільки Верховний Суд у вказаній постанові навів висновки щодо прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН в разі не надання платником податків конкретний перелік документів та інформації зазначених у Повідомленні контролюючого органу.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних № 3 від 07.04.2025, № 6 від 16.04.2025, № 3 від 02.06.2025, № 9 від 25.06.2025.
Головними управліннями ДПС у Запорізькій області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірної податкової накладної, складеної позивачем, у ЄРПН.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, теж не є законним.
З урахуванням наведеного суд приходить до висновку, що за відсутності належного мотивування податковим органом рішення про відмову у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання документів, вичерпний перелік яких, як встановлено вище, податковим органом не зазначено, таке рішення не узгоджується з вимогами наведених вище нормативно-правових актів, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Така позиція узгоджується також із висновками Верховного Суду, висловленими у постанові від 06.03.2024 у справі №440/3706/23 та від 03.10.2023 у справі 380/4146/22.
Дослідивши надані платником податків на розгляд комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області пояснення та первинні документи суд дійшов висновку, що такі документи є достатніми для підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних № 3 від 07.04.2025, № 6 від 16.04.2025, № 3 від 02.06.2025, № 9 від 25.06.2025, відтак є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних.
Оцінюючи вищевикладені обставини, суд приходить до висновку, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Запорізькій області № 13359472/20203136 від 14.10.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 07.04.2025, № 13009874/20203136 від 25.06.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 16.04.2025, № 13192048/20203136 від 20.04.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 02.06.2025, № 13359471/20203136 від 14.10.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 25.06.2025 є протиправними та підлягають скасуванню.
При цьому, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Відтак, оскільки рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної підлягає скасуванню, відповідно пунктів 19 - 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246, суд приходить до висновку про наявність підстав для зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну.
Суд вважає хибним твердження податкового органу, що вимога зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних є втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу (ДПС України) та є передчасною.
Суд зазначає, що дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
На цьому наголосив Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі № 1840/2970/18 (постанова від 15.12.2021).
В зв'язку з протиправністю рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної, у ДПС України є тільки один варіант рішення реєстрація спірної податкової накладної, що не передбачає іншого варіанту дій (рішення), а отже не є дискреційними повноваженнями податкового органу.
Також, законодавством не передбачений інший спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов'язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, а тому дана вимога не є передчасною.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Частиною 1 статті 143 КАС України встановлено, що суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Розподіл судових витрат визначений ст. 139 КАС України.
Вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд зазначає, що у відповідності до приписів частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Матеріалами справи встановлено факт сплати судового збору у розмірі 12 112,00 грн.
Водночас за подання даної позовної заяви з чотирма основними позовними вимогами в електронному вигляді підлягало сплаті 9 689,60 грн.
Враховуючи задоволення позовних вимог, судовий збір у розмірі 9 689,60 грн. підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, яким прийнято протиправне рішення - Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області.
Щодо решти суми надмірно судового збору у розмірі 2 422,40 грн., суд зазначає, що питання про повернення цих судових витрат вирішується відповідно до ст.7 Закону України «Про судовий збір» на підставі відповідного клопотання особи, яка надмірно сплатила судовий збір, проте станом на час розгляду справи таке клопотання від позивача не надходило, тому на теперішній час повернення таких витрат не здійснюється.
Також позивачем заявлено клопотання про стягнення з відповідача на його користь судових витрат, пов'язаних з розглядом справи на професійну правничу допомогу в сумі 22 000,00 грн.
На підтвердження понесених витрат позивачем надано: договір про надання правової допомоги від 31.10.2025, рахунок - фактуру № СФ-0000055 від 04.11.2025, акти здачі-приймання робіт від 04.11.2025 № ОУ 0000058 та № ОУ 0000057, платіжну інструкцію № 953.
Частиною п'ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України вказано, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Перевіряючи обґрунтованість визначених адвокатом у акти здачі-приймання робіт від 04.11.2025 № ОУ 0000058 та № ОУ 0000057 вартості наданих послуг (22 000,00 грн), суд виходить з наступного.
Суд зобов'язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням не тільки того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.
При цьому, як зазначалося вище, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із складністю справи та виконаних адвокатом робіт, часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт; обсягом наданих послуг та виконаних робіт; ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Отже, суд не зобов'язаний присуджувати стороні, на користь якої винесено рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час, та неспіврозмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Таким чином, при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
В даному випадку, зважаючи на предмет спору, складність адміністративної справи, обсяг наданих послуг та задоволених позовних вимог, суд дійшов висновку, що витрати на правничу допомогу в розмірі 22 000,00 грн. є не співмірними зі складністю адміністративної справи та часом витраченим на надання правничої допомоги, у зв'язку з чим підлягають зменшенню до 5 000,00 грн.
Керуючись статтями 6-10, 14, 72-77, 90, 139, 159, 241-246, 262, 293-295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позовну заяву Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» (69063, Запорізька обл., с. Наталівка, вул. Українська, 67, ЄДРПОУ 20203136) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 166 ЄДРПОУ 44118663), Державної податкової служби України (04053, м. Київ, пл. Львівська, буд. 8, ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправними рішень та зобов'язати вчинити певні дії - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 13359472/20203136 від 14.10.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 07.04.2025, № 13009874/20203136 від 25.06.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 16.04.2025, № 13192048/20203136 від 20.04.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 02.06.2025, № 13359471/20203136 від 14.10.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 25.06.2025.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладній, датою подання па реєстрацію податкову накладну Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» № 3 від 07.04.2025, № 6 від 16.04.2025, № 3 від 02.06.2025, № 9 від 25.06.2025.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» судові витрати із сплати судового збору у сумі 9 689,60 грн. та надання правничої допомоги на суму 5 000,00 грн
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду шляхом подачі в 30-денний строк з дня його проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення (ухвали) суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення у повному обсязі складено та підписано 04 лютого 2026 року.
Суддя О.О. Артоуз