04 лютого 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/4922/25
Перша інстанція: суддя Завальнюк І.В.,
повний текст судового рішення
складено 17.04.2025, м. Одеса
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Димерлія О.О.,
суддів: Шляхтицького О.І., Лук'янчук О.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17.04.2025 у справі №420/4922/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 3620/15-32-07-06 від 23.01.2025
17.02.2025 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій просила суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №3620/15-32-07-06 від 23.01.2025.
В обґрунтування позовних вимог позивачка зазначає, що в наказі №12815-п від 10.12.24 про проведення фактичної перевірки не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом, стала підставою для призначення фактичної перевірки. Також, позивачка стверджує, що в неї немає не працевлаштованих робітників. Крім того, ФОП ОСОБА_1 відмічає, що фактична перевірка стосувалась оформлення трудових відносин з працівниками, а не проведення розрахункових операцій.
Відповідач - Головне управління ДПС в Одеській області з позовними вимогами не погоджується з підстав викладених у відзиві на позовну заяву зазначаючи, що в наказі про проведення фактичної перевірки від 10.12.2024 №12815-п вказано на пп.191.1.4, пп. 191.1.8 п. 191.1 ст. 191, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп. 80.2.7, п. 80.2 ст. 82, п.п.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, у зв'язку з отриманням податкової інформації щодо суб'єктів господарювання, у яких можливі факти неоформлення трудових відносин із найманими працівниками. В резолютивній частині наказу зазначено: « 1. Провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , податкова адреса: АДРЕСА_1 , адреса господарського об'єкту: АДРЕСА_2 з 11.12.2024 тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 11.12.2021 по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обіг готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)». Таким чином, посилання позивачки щодо виходу контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки за її межі є безпідставним. В ході проведення фактичної перевірки перевіряючими було зроблено контрольно-розрахункову операцію на загальну суму 1600грн. Однак, дану операцію через ПРРО не проведено та розрахунковий документ встановленого зразка не видано. Натомість, контролюючому органу було видано квитанцію № 194 на оплату послуги проживання в готелі. Згідно журналу реєстрації проживаючих в готелі «Вильківська Венеція» за період з 01.10.2023 по 11.12.2024 встановлено непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій або через програмний реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 139 565грн. Також, ФОП ОСОБА_1 не надано первинних документів, а тому контролюючий орган зробив свої висновки на підставі тих документів, які були отримані під час перевірки, та на підставі наявної інформації, згідно баз даних контролюючого органу.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17.04.2025 у справі №420/4922/24 у задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовлено повністю.
Приймаючи таке рішення суд першої інстанції вказав, що фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 контролюючим органом проведено із дотриманням податкового законодавства. Також, окружним адміністративним судом установлено, що в порушення вимог податкової дисципліни ФОП ОСОБА_1 не проведено контрольно-розрахункову операцію на суму 1600грн. через РРО.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції ФОП ОСОБА_1 подано апеляційну скаргу, у якій, з посиланням на неправильне застосування окружним адміністративним судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права, викладено прохання скасувати оскаржуваний судовий акт із прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивачка зазначає, що в податкового органу не було підстав для проведення фактичної перевірки, адже в контролюючого органу не було інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. При цьому, ані лист ДПС України від 06.09.2024 №25230/7/99-00-07-03-03-07, ані доповідна записка таких відомостей не містять. Також, скаржниця вказує про безпідставність застосування до неї штрафних санкцій за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Скориставшись наданим, приписами чинного процесуального законодавства, правом Головним управлінням ДПС в Одеській області до апеляційного суду подано відзив на апеляційну скаргу, у якому відповідач погоджується із висновками суду першої інстанції, які викладено в оскаржуваному рішенні від 17.04.2025 у справі №420/4922/24. Натомість, наведені ФОП ОСОБА_1 в апеляційній скарзі доводи уважає безпідставними.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, у системному зв'язку з положеннями чинного на час виникнення спірних правовідносин податкового законодавства, судом апеляційної інстанції установлено наступні обставини.
Зокрема, колегією суддів з'ясовано що 12.12.2024 фахівцями контролюючого органу проведено фактичну перевірку готелю « ІНФОРМАЦІЯ_1 », господарську діяльність у якому здійснює ФОП ОСОБА_1 .
За наслідком проведення заходу державного нагляду перевіряючими складено акт від 20.12.2024, зареєстрований 23.12.2024 за № 55643/15/16/РРО/ НОМЕР_1 , в якому зазначено про порушення п. 1, 2, ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення №3620/15-32-07-06 від 23.01.2025, яким:
- за порушення вимог п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відповідальність за яке передбачено п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму фінансової санкції в розмірі 400грн (1600 х 0,25);
- за порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відповідальність за яке передбачено п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму фінансової санкції 69782грн. 50коп. (139 565 х 50%).
Частково не погодившись із означеним індивідуальним актом суб'єкта владних повноважень позивачка звернулась до суду з даною позовною заявою.
Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із наступного.
Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, врегульовано приписами Податкового кодексу України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно із підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За правилами пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України установлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- 80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- 80.2.4. неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- 80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
- 80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Відповідно до статті 80 Податкового кодексу України, нормативне регулювання передбачає окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Таким чином, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але за обов'язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Як установлено колегією суддів, Головним управлінням ДПС в Одеській області отримано лист ДПС України від 06.09.2024 №25230/7/99-00-07-03-03-07 щодо дотримання роботодавцями законодавства про укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), зокрема, стосовно ФОП ОСОБА_1 .
У названому зверненні зазначено, що з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операції ДПС здійснено відбір інформації, наявної в базах даних ДПС, щодо суб'єктів господарювання (юридичні та фізичні особи), які мають хоча б один із типів господарських одиниць (далі - ГО), що відносяться до закладів готельного бізнесу відповідно до доведеного додатка та загальних сум їх виторгів за період з січня по липень 2024 року.
За результатами аналізу отриманих даних встановлено 4156 платників податків, які мають 4321 господарський об'єкт, 3196 реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО), 4126 програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), з них:
- 1729 платників, у яких сума готівкових операцій складає менше 30 відсотків від загальної суми виторгів, що може свідчить про проведення окремих розрахункових операцій без застосування PPO/ПРРО;
- 839 платників у яких відсутні безготівкові розрахунки, що може свідчить про незабезпечення можливості здійснення безготівкових розрахунків із використанням електронних платіжних засобів, платіжних пристроїв.
Водночас, Департамент листом від 18.03.2024 №7525/7/99-00-07-04-03-07 доручив територіальним підрозділам податкового аудиту проаналізувати суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері готельного бізнесу та у яких відсутні дані щодо оформлених найманих працівників, кількість найманих працівників менше п'яти осіб, кількість зареєстрованих РРО/ПРРО є більшою чим кількість оформлених найманих працівників тощо, а також забезпечити організацію та проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання, попередньо відібраних, для вжиття заходів податкового контролю.
До вказаного листа ДПС України було долучено додаток, в якому в табличній формі наведено перелік суб'єктів господарювання, у тому числі ФОП ОСОБА_1 , із зазначенням її коду, адреси та обсягів виторгів.
З матеріалів справи убачається, що в.о. начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області на ім'я в.о. начальника Головного управління ДПС в Одеській області скеровано доповідну записку стосовно проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1
10.12.2024 Головним управлінням ДПС в Одеській області, на підставі пп.191.1.4, пп.191.1.8 п. 191.1 ст. 191, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.7, п. 80.2 ст. 82, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, у зв'язку з отриманням податкової інформації щодо суб'єктів господарювання, видано наказ «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » №12815-п.
Таким індивідуальним актом наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (податкова адреса: АДРЕСА_1 ; адреса господарського об'єкту: АДРЕСА_2 ) з 11.12.2024 тривалістю 10 діб.
Перевірку провести за період діяльності з 11.12.2021 по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обіг готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Означене кореспондується із приписами п.п.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України та жодним чином не свідчить про те, що ФОП ОСОБА_1 не усвідомлювала підстав для проведення фактичної перевірки (12.12.2024 працівники ГУ ДПС в Одеській області пред'явлено наказ №12815-п від 10.12.2024 про проведення фактичної перевірки, направлення, службові посвідчення).
Слід вказати, що застосована законодавцем конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
За наслідком з'ясування фактичних обставин справи у системному зв'язку із вищенаведеними законодавчими приписами колегія суддів дійшла висновку про наявність у контролюючого органу підстав для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
При цьому, є безпідставними сумніви скаржниці стосовно наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявність ліцензій, свідоцтв, тощо, контроль за яким покладено на контролюючі органи, адже саме лист ДПС України від 06.09.2024 №25230/7/99-00-07-03-03-07 та доповідна записка у розумінні приписів підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є тією інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Колегія суддів зазначає, що єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбачених підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам необхідно також врахувати правові висновки Судової палати Верховного Суду, які викладено в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Тому, немає підстав вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відображена податковим органом в оскаржуваному наказі «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » №12815-п від 10.12.2024 підстава для проведення фактичної перевірки є цілком обґрунтованою, кореспондується із положеннями податкової дисципліни та є мінімально достатньою, у розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
Між тим, колегія суддів зауважує, що не зазначення в наказі Головного управління ДПС в Одеській області №12815-п від 10.12.2024 самого лише посилання на приписи підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України не свідчить про те, що в контролюючого органу не було підстав для проведення фактичної перевірки, т.я. вказане не є істотним недоліком. У такому індивідуальному акті чітко вказано, що перевірку буде проведено з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обіг готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), що кореспондується із приписами п.п.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України.
Досліджуючи спірні правовідносини судом апеляційної інстанції враховано право висновки Верховного Суду, які викладено в постановах від 28.04.2025 у справі №280/1719/24, від 10.04.2025 у справі № 580/1158/23.
Щодо суті виявлених порушень апеляційний адміністративний суд відмічає таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Приписами статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного слідує, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вищенаведених законодавчих приписів установлено положеннями статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до пункту 15 розділу «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у період з 01.08.2023 по 31.07.2025, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 №2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання застосовується у таких розмірах:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Зі змісту акту перевірки від 20.12.2024, зареєстрований 23.12.2024 за №55643/15/16/РРО/ НОМЕР_1 , вбачається, що в ході проведення фактичної перевірки перевіряючими було зроблено контрольно-розрахункову операцію на загальну суму 1 600грн. Однак, дана операція через ПРРО не була проведена та розрахунковий документ встановленого зразка не видано.
Натомість, контролюючому органу видано квитанцію №194 на оплату послуги проживання в готелі.
У вказаній квитанції, виданої на ім'я « ОСОБА_2 », відображено оплату за проживання в готелі протягом двох діб з 11.12.2024 по 12.12.2024 в сумі 1600 грн (800 х 2).
Колегія суддів зазначає, що заперечуючи проти такого порушення, позивачкою не надано належного доказу проведення зазначеної контрольно-розрахункову операції через РРО, а тому таке порушення є доведеним.
Також, перевіркою встановлено, що згідно журналу реєстрації громадян, проживаючих в готелі «Вильківська Венеція», за період з 01.10.2023 по 11.12.2023 непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій або програмний реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 139 565грн.
В ході фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 надано пояснення, в яких зазначено, що станом на 12.12.2024 в готелі «Вильківська Венеція» за адресою АДРЕСА_2 для проживання здаються дев'ять номерів, з яких чотири люкси за ціною 800грн. (за добу); три стандарти за ціною 600грн. (за добу); два стандарти за ціною 300грн. (за добу). Станом на 11.12.2024 здано два люкси за ціною 800грн. (за добу) та два стандарти за ціною 300грн. (за добу). Розрахунок в готелі здійснюється лише в готівковій формі. Можливості безготівкового розрахунку станом на 12.12.2024 немає.
Згідно журналу реєстрації громадян проживаючих в готелі за періоди 10.2023 - 12.2023 = 52000грн., 01.2024 - 04.04.2024 = 53750грн., 29.10.2024 - 30.10.2024 = 1200грн., 11.2024 = 27400грн., 01.12.2024 - 11.12.2024 - 4000грн. Згідно опису наявних готівкових коштів (розбіжність складає - 1215грн. (139565*50%) = 69 782грн. 50коп.
Підставою для притягнення позивачки до відповідальності слугував саме журнал реєстрації громадян проживаючих в готелі « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за період з 01.10.2023 по 11.12.2024.
При цьому, за фактичними обставинами справи, ФОП ОСОБА_1 зареєстровано ПРРО лише 04.04.2024, фіскальний номер 4000845765; згідно бази даних СОД РРО перший розрахунок проведений через ПРРО 11.04.2024, останній - 24.10.2024. У подальшому, розрахункові операції через ПРРО не проводились взагалі до 16.12.2024. Крім того, до 04.04.2024 ФОП ОСОБА_1 здійснювала свою господарську діяльність без ПРРО і проживаючим замість фіскального чеку, видавалась квитанція про оплату.
У журналі обліку громадян, що проживають у готелі, кількість отриманих за проживання коштів складає: за періоди 10.2023 - 12.2023 = 52000грн., 01.2024 - 04.04.2024 = 53750грн., 29.10.2024 - 30.10.2024 = 1200грн., 11.2024 = 27400грн., 01.12.2024 - 11.12.2024 - 4000грн, що не узгоджується з Z-звітами, які надані позивачкою.
Журнал обліку громадян, які проживають у готелі, за формою 5-г, сканована копія якого наявна в матеріалах справи та який досліджувався працівниками податкового органу в ході фактичної перевірки, містить записи до прикладу №№ 300- НОМЕР_2 (листопад 2023 р.), 323-345 (грудень 2023 р.), ПІБ, дати заїзду та виїзду, паспортні дані, місце проживання та загальну суму оплати проживаючих у готелі. За 2024 рік таких записів у журналі зроблено 194.
Отже, вищезазначений журнал обліку громадян, які проживають у готелі є належним та допустимим доказом у спірних правовідносинах.
Більше того, ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час її перегляду в апеляційному порядку позивачкою не спростовано обставин, відображених в журналі обліку громадян, які проживають у готелі.
До того ж, РРО зареєстровано ФОП ОСОБА_1 лише у квітні 2024 р. (перша операція проведена 11.04.2024). Тобто, до цього часу ФОП ОСОБА_1 не проводила готівкові операції через РРО.
Також, слід відмітити, що наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій.
Згідно із пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, від 28.04.2025 у справі № 280/1719/24.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів уважає, що під час проведення фактичної перевірки контролюючий орган мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо фактичного відображення розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
З огляду на вказане апеляційний адміністративний суд уважає правильним висновок окружного адміністративного суду про правомірність застосування до позивачки штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відтак, з'ясовані під час розгляду даної справи фактичні обставини та зроблені судом апеляційної інстанції висновки у повному обсязі спростовують наведені фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 в апеляційній скарзі доводи.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно із практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а викладені позивачкою в апеляційній скарзі доводи не свідчать про порушення окружним адміністративним судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому підстав для його скасування немає.
З підстав визначених статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст.308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний адміністративний суд
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17.04.2025 у справі №420/4922/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 3620/15-32-07-06 від 23.01.2025 - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.
Суддя-доповідач О.О. Димерлій
Судді О.І. Шляхтицький О.В. Лук'янчук