27 січня 2026 року
м. Київ
cправа № 909/753/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду:
Губенко Н. М. - головуючий, Баранець О. М., Кондратова І. Д.,
за участю секретаря судового засідання - Долгополової Ю. А.,
представників учасників справи:
прокуратури - Декалюк Д. Е.,
позивача - Овод А. П.,
відповідача - не з'явився,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Заступника керівника Спеціалізованої прокуратури в сфері оборони Західного регіону в інтересах держави в особі Міністерства оборони України
на постанову Західного апеляційного господарського суду
у складі колегії суддів: Бонк Т. Б., Бойко С. М., Якімець Г. Г.
від 17.06.2025
за позовом Заступника керівника Спеціалізованої прокуратури в сфері оборони Західного регіону в інтересах держави в особі Міністерства оборони України
до Приватного підприємства "Західспецбудтранс-7"
про визнання недійсним пункту договору підряду та стягнення безпідставно отриманих коштів у розмірі 6 496 311,74 грн,
1. Короткий зміст позовних вимог
Заступник керівника Спеціалізованої прокуратури в сфері оборони Західного регіону звернувся до Господарського суду Івано-Франківської області з позовом в інтересах держави в особі Міністерства оборони України до Приватного підприємства "Західспецбудтранс-7" про визнання недійсним пункту 3.1 договору підряду на виконання будівельних робіт № 185 від 30.09.2019 в частині включення в ціну робіт суми податку на додану вартість та стягнення 6 496 311,74 грн безпідставно отриманих коштів.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що пункт 3.1 договору не відповідає пункту 197.15 статті 197 Податкового кодексу України, яким передбачено, що звільняються від оподаткування операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти, тому вказаний пункт підлягає визнанню недійсним в силу приписів статті 215 Цивільного кодексу України, а сума податку на додану вартість підлягає стягненню згідно з статтею1212 Цивільного кодексу України як безпідставно сплачені кошти.
2. Стислий виклад обставин справи, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій
30.09.2019 між Західним територіальним квартирно-експлуатаційним управлінням (далі - замовник) та Приватним підприємством "Західспецбудтранс-7" (далі - виконавець) було укладено договір № 185 підряду на виконання робіт (далі - договір), за умовами якого підрядник зобов'язався упродовж 5 календарних днів після підписання сторонами договору прийняти майданчик під будівництво, виконати роботи за договором відповідно до узгодженого графіку виконання робіт та плану фінансування робіт і передати об'єкт замовнику відповідно до положень і умов договору в термін визначений у графіку виконання робіт.
Предметом договору є виконання робіт на об'єкті: "Будівництво гуртожитку № 2, військове містечко № 2, місто Володимир-Волинський Волинської області. Шифр 2/18ж" (далі - об'єкт).
У пункті 3.1 договору сторони погодили ціну робіт за договором (договірна ціна), яка складає 42 740 590,00 грн, у тому числі ПДВ 7 123 431,67 грн.
Розрахунки за виконані підрядні роботи, які складають предмет цього договору, згідно із пунктом 15.1.1 договору проводяться на підставі "Актів приймання виконаних будівельних робіт" за формою № КБ-2в та "Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат" за формою № КБ-3.
Відповідно до пункту 20.2 договору цей договір набирає чинності з моменту його підписання сторонами та діє до 31.12.2020 або до повного виконання сторонами договірних зобов'язань.
Додатковою угодою № 1 від 19.12.2019 договірну ціну на 2019 рік збільшено до 4 203 473,00 грн, у тому числі ПДВ 700 578,83 грн.
Додатковою угодою № 2 від 07.04.2020 сторони погодили, що вартість виконаних робіт у 2019 році становить 4 203 473,00 грн, у тому числі ПДВ 700 578,83 грн. Договірна ціна на 2020 рік складає 38 537 117,00 грн, у тому числі ПДВ 6 422 852,83 грн.
Додатковою угодою № 4 від 16.09.2020 сторони погодили, що у зв'язку із зменшенням бюджетного призначення на 2020 рік, договірна ціна на 2020 рік становить 17 424 015,70 грн, у тому числі ПДВ 2 904 002,62 грн. Також, cторонами внесено зміни до пункту 20.2 договору та продовжено строк його дії до 31.12.2021.
Додатковою угодою № 5 від 22.09.2020 договірну ціну на 2020 рік узгоджено на рівні 17 424 015,70 грн, у тому числі ПДВ 2 904 002,62 грн.
Додатковою угодою № 6 від 24.11.2020 сторонами узгоджено, що у зв'язку з припиненням Західного територіального квартирно-експлуатаційного управління усі права та обов'язки замовника перейшли до його правонаступника Міністерства оборони України. Також, сторонами зафіксовано, що станом на 19.10.2020 підрядником виконані, а замовником оплачені роботи за умовами договору на суму 21 627 488,70 грн, у тому числі ПДВ 3 604 581,45 грн (пункт 6 додаткової угоди № 6 від 24.11.2020).
Додатковою угодою № 7 від 06.07.2021 сторони погодили, що договірна ціна на 2021 рік становить 21 113 101,30 грн, у тому числі ПДВ 3 518 850,22 грн. Вартість виконаних робіт з будівництва об'єкту у 2019 році становила 4 203 473,00 грн, у тому числі ПДВ 700 578,83 грн. Вартість виконаних робіт з будівництва об'єкту у 2020 році становила 17 424 015,70 грн, у тому числі ПДВ 2 904 002,62 грн. Розділ 13 договору доповнено пунктом 13.4 у такій редакції: "у 2019-2020 роках вартість виконаних та оплачених робіт за договором становить 21 627 488,70 грн, у тому числі ПДВ - 3 604 581,45 грн" (пункт 2 додаткової угоди № 7 від 06.07.2021).
Додатковою угодою № 8 від 17.12.2021 сторони погодили, що договірна ціна на 2021 рік становить 15 426 879,30 грн, у тому числі ПДВ 2 904 002,62 грн. Також, внесені зміни в пункт 20.2 договору та продовжено строк його дії до 31.12.2022, а в частині своїх зобов'язань та розрахунків до їх повного виконання сторонами.
Додатковою угодою № 9 від 29.06.2022 сторони погодили, що усі права замовника перейшли до Західного управління замовника робіт. Станом на день набрання чинності даною додатковою угодою виконавцем виконані, а замовником оплачені роботи на суму 37 054 368,00 грн, у тому числі ПДВ 6 175 728,00 грн.
Додатковою угодою № 10 від 01.08.2022 сторони підтвердили, що вартість виконаних та оплачених робіт за договором у 2019 - 2021 роках становить 37 054 368,00 грн, у тому числі ПДВ 6 175 728,00 грн. Також, сторони погодили, що договірна ціна на 2022 рік складає 5 680 174,00 грн, у тому числі ПДВ 946 695,67 грн.
Додатковою угодою № 11 від 27.09.2022 сторони внесли зміни в пункт 3.1 договору, який викладено у наступній редакції: "3.1. Договірна ціна цього договору (додаток 1 до цієї додаткової угоди) складає 39 254 368,00 грн, у тому числі ПДВ 20% - 6 542 394,67 грн". Також, сторони погодили, що договірна ціна на 2022 рік складає 2 200 000,00 грн, у тому числі ПДВ 366 666,67 грн.
Додатковою угодою № 12 від 08.12.2022 сторони внесли зміни в пункт 3.1 договору та встановили договірну ціну в розмірі 38 977 870,43 грн, у тому числі ПДВ 6 496 311,74 грн. Договірна ціна на 2022 рік складає 1 923 502,43 грн, у тому числі ПДВ 320 583,74 грн (абзац 2 пункту 1 додаткової угоди № 12 від 08.12.2022).
Відповідно до довідки про вартість робіт за грудень 2022 року - з початку будівництва об'єкту замовником сплачено виконавцю за виконані роботи 38 977 870,43 грн, у тому числі ПДВ 6 496 311,74 грн.
3. Короткий зміст судових рішень
Рішенням Господарського суду Івано-Франківської області від 06.01.2025 у справі № 909/753/24 позов задоволено. Визнано недійсним пункт 3.1. договору підряду на виконання будівельних робіт № 185 від 30.09.2019, укладеного між Західним територіальним квартирно-експлуатаційним управлінням та Приватним підприємством "Західспецбудтранс-7" в частині включення в ціну робіт за договором суми податку на додану вартість. Присуджено до стягнення з Приватного підприємства "Західспецбудтранс-7" на користь Міністерства оборони України 6 496 311,74 грн безпідставно отриманих коштів.
Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що:
- норми Податкового кодексу України не передбачають можливості для платників податку - постачальників здійснювати вибір щодо застосування чи незастосування звільнення від оподаткування ПДВ, оскільки застосування встановленої діючим законодавством ставки податку або звільнення від його застосування є обов'язком, а не правом платника податку;
- суд погоджується з позицією прокурора та позивача у справі, що приписи пункту 15 статті 197 Податкового кодексу України поширюються на діяльність Західного територіального квартирно-експлуатаційного управління, правонаступником якого є Міністерство оборони України, що виступає замовником будівництва житла за державні кошти. Таким чином, виконання робіт на об'єкті: "Будівництво гуртожитку № 2, військове містечко № 2, місто Володимир-Волинський Волинської області. Шифр 2/18ж" за рахунок коштів Державного бюджету України, здійснюване на підставі договору підряду, не підлягало оподаткуванню податком на додану вартість. Включення до вартості цього договору відповідної суми ПДВ є необґрунтованим, оскільки суперечить вимогам чинного законодавства;
- оскільки пунктом 3.1 договору підряду № 185 від 30.09.2019 до ціни договору неправомірно включено суму ПДВ у відповідному розмірі, наявні підстави для визнання недійсним такого положення договору підряду в частині включення до ціни правочину ПДВ;
- сума ПДВ неправомірно включена сторонами до ціни договору, а тому спірну суму коштів належить повернути Міністерству оборони України.
Постановою від 17.06.2025 Західний апеляційний господарський суд скасував рішення Господарського суду Івано-Франківської області від 06.01.2025 у справі № 909/753/24. Прийняв нове судове рішення. У задоволенні позову Спеціалізованої прокуратури в сфері оборони Західного регіону в інтересах держави в особі Міністерства оборони України відмовив.
Постанова суду апеляційної інстанції мотивована тим, що:
- Приватне підприємство "Західспецбудтранс-7", ставши переможцем торгів, уклало договір із Західним територіальним квартирно-експлуатаційним управлінням, форма, істотні умови, в тому числі й пункт про ціну з включенням ПДВ, були передбачені умовами тендерної документації відкритих торгів на закупівлю робіт та проект такого договору був запропонований позивачем. Водночас ні умови тендерної документації, ні укладений договір не містять вказівки про те, що об'єкт, виконання робіт, на який є предметом договору, належить до доступного житла чи житла, що будується за державні кошти;
- на момент укладення та виконання сторонами договору відповідач був зареєстрований як платник ПДВ (зокрема і в укладеному договорі це передбачено і зазначено ІПН платника ПДВ), ціна договору, виставлення відповідачем рахунків здійснювалась з урахуванням ПДВ. Також у довідках про вартість виконаних будівельних робіт, які підписані і скріплені печаткою, в тому числі й замовника, відображено вартість устаткування, меблів, інвентарю, що придбані виконавцем з врахуванням ПДВ;
- прокурор в даній справі звернувся з позовом в інтересах держави в особі органу, який є правонаступником контрагента договору (замовника), який був обізнаний про те, що відповідач у процесі виконання-будівельно-монтажних робіт придбав товар/послуги з включення ПДВ, однак ні прокурором, ні позивачем не ставилось питання щодо компенсації генпідряднику суми ПДВ, який той сплатив субпідрядникам та постачальникам матеріалів, обладнання;
- доказів звернення відповідача та отримання відповідачем пільги, передбаченої пунктом 197.15 статті 197 Податкового кодексу України матеріали справи не містять, так як і не містять доказів утримання відповідачем сплаченої позивачем суми ПДВ;
- згідно із роз'ясненнями Міністерства доходів і зборів від 17.12.2013 №17671/6/99-99-19-04-02-15 застосування податкової пільги щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла залежить від виконання певних умов як то: - суб'єкти підприємницької діяльності мають бути визначені як забудовники та виконавці регіональної цільової програми будівництва у паспорті такої програми; - земельні ділянки, на яких здійснюються відповідне будівництво, мають бути включені до переліку регіональної цільової програми; - будівництво має відповідати вимогам щодо фінансування та технічних умов будівництва, визначеним у спеціальному законодавстві;
- за результатами розгляду справи судом апеляційної інстанції не встановлено обставин, які б свідчили про відповідність відповідача умовам застосування пільги щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з виконання робіт на об'єкті: "Будівництво гуртожитку № 2, військове містечко № 2, місто Володимир-Волинський Волинської області. Шифр 2/18ж";
- судом встановлено, що взаємовідносини сторін відбувались відповідно до укладеного між сторонами договору, тобто, за наявності відповідних правових підстав, а отже, положення статті 1212 Цивільного кодексу України не підлягають застосуванню до спірних правовідносин;
- враховуючи те, що у матеріалах справи відсутні належні, допустимі докази на підтвердження відповідності відповідача умовам застосування пільги щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з виконання робіт на об'єкті "Будівництво гуртожитку № 2, військове містечко № 2, місто Володимир-Волинський Волинської області. Шифр 2/18ж", колегія суддів зазначає про необґрунтованість наведених у рішенні висновків суду першої інстанції про задоволення позову фактичним обставинам цієї справи.
4. Короткий зміст вимог касаційної скарги. Узагальнені доводи касаційних скарг. Доводи інших учасників справи
Заступник керівника Спеціалізованої прокуратури в сфері оборони Західного регіону в інтересах держави в особі Міністерства оборони України звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Західного апеляційного господарського суду від 17.06.2025 у справі № 909/753/24, а рішення Господарського суду Івано-Франківської області від 06.01.2025 у справі № 909/753/24 залишити в силі.
Підставами касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції скаржником зазначено:
- наявність виключного випадку, передбаченого пунктом 1 частини 2 статті 287 Господарського процесуального кодексу України: суд апеляційної інстанції застосував статтю 1212 Цивільного кодексу України без урахування правових висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 01.06.2021 у справі № 916/2478/20 (близька за змістом правова позиція міститься також у постановах Верховного Суду від 01.04.2019 у справі № 904/2444/18, від 23.04.2019 у справі № 918/47/18, від 23.01.2020 у справі № 910/3395/19, від 14.01.2021 у справі № 922/2216/18);
- наявність виключного випадку, передбаченого пунктом 3 частини 2 статті 287 Господарського процесуального кодексу України: відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 197.15 статті 197 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах.
Крім того, Міністерство оборони України подало письмові пояснення, які протокольною ухвалою Верховного Суду від 14.10.2028 залишено без розгляду.
5. Розгляд справи Верховним Судом
Ухвалою від 08.09.2025 Верховний Суд відкрив касаційне провадження у справі № 909/753/24 за касаційною скаргою Заступника керівника Спеціалізованої прокуратури в сфері оборони Західного регіону в інтересах держави в особі Міністерства оборони України на постанову Західного апеляційного господарського суду від 17.06.2025. Касаційну скаргу призначив до розгляду у відкритому судовому засіданні на 14.10.2025 об 11:50 у приміщенні Касаційного господарського суду за адресою: м. Київ, вул. О. Копиленка, 6, в залі судових засідань № 209.
Ухвалою Верховного Суду від 14.10.2025 оголошено перерву в судовому засіданні у справі № 909/753/24 до 28.10.2025 об 11:30.
Ухвалою Верховного Суду від 28.10.2025 справу № 909/753/24 разом із касаційною скаргою Заступника керівника Спеціалізованої прокуратури на постанову Західного апеляційного господарського суду від 17.06.2025 передано на розгляд Великої Палати Верховного Суду, оскільки колегія суддів вважала за необхідне відступити від висновку Верховного Суду, викладеного Касаційним адміністративним судом у постанові від 13.11.2018 у справі № 814/18/14, щодо питання застосування пункту 197.15 статті 197 Податкового кодексу України.
Ухвалою Великої Палати Верховного Суду від 03.12.2025 (оприлюднено в Єдиному державному реєстрі судових рішень 05.12.2025) справу № 909/753/24 разом з касаційною скаргою заступника керівника Спеціалізованої прокуратури в сфері оборони Західного регіону на постанову Західного апеляційного господарського суду від 17.06.2025 повернуто відповідній колегії Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду для розгляду.
Ухвала Великої Палати Верховного Суду мотивована тим, що:
"28. КАС ВС в адміністративній справі № 814/18/14, вирішуючи питання щодо правомірності/неправомірності податкових повідомлень-рішень, якими контролюючий орган визначив платнику податків грошові зобов'язання, здійснив посилання на роз'яснення Міністерства доходів і зборів України від 17.12.2013 № 17671/6/99-99-19-04-02-15, яке стосується оподаткування операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла.
29. Водночас з офіційних джерел інформації вбачається відсутність роз'яснення Міністерства доходів і зборів України за таким номером (№ 17671/6/99-99-19-04-02-15). Так, від дати - 17.12.2013 наявний лист цього Міністерства за № 20121/5/99-99-19-04-02-16 "Щодо обкладення ПДВ операцій з постачання робіт по будівництву доступного житла", який за змістом є аналогічним роз'ясненню № 17671/6/99-99-19-04-02-15, на який покликався апеляційний суд у справі, що розглядається, та КАС ВС у справі № 814/18/14.
30. У вказаному листі від 17.12.2013 № 20121/5/99-99-19-04-02-16 йдеться про те, що Міністерство доходів і зборів України на виконання доручення Кабінету Міністрів України від 13.11.2013 № 43777/1/1-13 розглянуло лист Державної фінансової інспекції України від 30.10.2013 № 06-12/1456 про результати ревізії ДСФУ "Державний фонд сприяння молодіжному житловому будівництву" та в межах компетенції повідомило, зокрема:
"…Таким чином, застосовувати податкову пільгу щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла, встановлену пунктом 197.15 статті 197 Кодексу, мають право лише ті суб'єкти господарювання - платники податку на додану вартість, які є забудовниками та визначені виконавцями регіональної цільової програми будівництва (придбання) доступного житла у відповідному регіоні (вказані у паспорті такої програми) і безпосередньо здійснюють будівельно-монтажні роботи.
При цьому земельні ділянки, на яких здійснюється таке будівництво, мають бути включені до відповідного переліку, а саме: будівництво має відповідати всім перерахованим вище вимогам щодо фінансування, технічних та інших умов, визначених як Законом № 800, так і відповідними нормативно-правовими актами, розробленими на виконання цього Закону.
Інші суб'єкти господарювання - платники податку на додану вартість, які виконують роботи для забезпечення будівництва доступного житла за договорами субпідряду з виконавцями регіональної цільової програми будівництва (придбання) доступного житла, права на використання пільги з оподаткування не мають та надають послуги виконавцям з нарахуванням податку на додану вартість за повною ставкою за загальновстановленими правилами".
31. Закон України № 800-VІ "Про запобігання впливу світової фінансової кризи на розвиток будівельної галузі та житлового будівництва", про який згадується у листі, прийнято з метою стабілізації будівництва, підвищення платоспроможності населення, забезпечення реалізації житлових прав громадян, які потребують державної підтримки, стимулювання розвитку будівельної та суміжних галузей в умовах світової фінансової кризи.
32. Отже, за змістом листа від 17.12.2013, він (лист) стосується питання обкладення ПДВ операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла, тоді як у справі, що розглядається, мова йде про операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за державні кошти. З пункту 197.15 статті 197 ПК України вбачається, що застосування пільги розповсюджується на два види операцій з постачання будівельно-монтажних робіт - з будівництва доступного житла та житла за державні кошти.
33. Проаналізувавши постанову КАС ВС від 13.11.2018 у справі № 814/18/14, Велика Палата Верховного Суду зауважує, що в зазначеній постанові колегія суддів не робила самостійних висновків щодо застосування норм права, зокрема, пункту 197.15 статті 197 ПК України, а лише надала правову оцінку фактичним обставинам, які стосувалися предмета позову, в контексті роз'яснення (листа) Міністерства доходів і зборів України щодо оподаткування операцій з постачання робіт по будівництву доступного житла. Разом з тим роз'яснення державних органів виконавчої влади (зокрема, листи) носять рекомендаційний характер і не є нормами матеріального права у розумінні ГПК України, правильність застосування судами яких перевіряє Верховний Суд. Звідси згаданий лист Міністерства доходів і зборів України не може вважатися джерелом права в розумінні чинного законодавства (стаття 11 ГПК України), а тому й покликання КАС ВС на це роз'яснення (лист) не може вважатися висновком щодо застосування норми права в аспекті доповнення пункту 197.15 статті 197 ПК України новими умовами, від виконання яких залежить податкова пільга, як зазначила колегія КГС ВС в ухвалі про передачу.
34. При цьому обставини адміністративної справи не є подібними до обставин справи, переданої на розгляд Великої Палати Верховного Суду, враховуючи, що предметом спірного (в частині включення в ціну робіт суми ПДВ) договору № 185 були операції (роботи) з будівництва житла за державні кошти.
35. Враховуючи викладене, постанова від 13.11.2018 в адміністративній справі № 814/18/14 не містить конкретного висновку про те, як саме повинна застосовуватися процитована КАС ВС норма права (пункт 197.15 статті 197 ПК України), та ухвалена у правовідносинах, які не є подібними до правовідносин у господарській справі, яка розглядається, за предметом та підставами позову, змістом позовних вимог і встановленими фактичними обставинами, а також за матеріально-правовим регулюванням, яке обумовлюється характером операції, щодо оподаткування якої вирішується питання.".
6. Позиція Верховного Суду
З метою визначення меж розгляду справи Верховним Судом застосовуються правила статті 300 Господарського процесуального кодексу України, відповідно до якої переглядаючи у касаційному порядку судові рішення, суд касаційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1).
Касаційне провадження у цій справі відкрито, зокрема, на підставі пункту 3 частини 2 статті 287 Господарського процесуального кодексу України.
Відповідно до приписів пункту 3 частини 2 статті 287 Господарського процесуального кодексу України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у пунктах 1, 4 частини першої цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Отже, по-перше, слід з'ясувати відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а по-друге, наявність/відсутність подібності правовідносин та наявність/відсутність неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Скаржник з посиланням на пункт 3 частини 2 статті 287 Господарського процесуального кодексу України вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 197.15 статті 197 Податкового кодексу України за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування цієї норми.
Судом встановлено, що висновки Верховного Суду стосовно питання застосування зазначених норм права у контексті спірних правовідносин відсутні.
Так, процедурний аспект принципу верховенства права базується на тому, що вимоги правотворчої та правозастосовної практики повинні відповідати певним стандартам, як-от: заборона зворотної дії закону; вимога ясності та несуперечності закону; вимога щодо однакового застосування закону тощо.
За висновками ЄСПЛ, поняття "якість закону" означає, що національне законодавство має бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати людям адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на конвенційні права цих людей [див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ у справах "C. G. та інші проти Болгарії" від 24 квітня 2008 року (заява № 1365/07, § 39), "Олександр Волков проти України" від 09 січня 2013 року (заява № 21722/11, § 170)].
У рішенні від 7 липня 2011 року у справі "Сєрков проти України" (заява № 39766/05) ЄСПЛ наголосив на такому: коло застосування концепції передбачуваності значною мірою залежить від змісту відповідного документа, сфери призначення, кількості та статусу тих, до кого він застосовується; сам факт, що правова норма передбачає більш як одне тлумачення, не означає, що вона не відповідає вимозі "передбачуваності" у контексті Конвенції; завдання здійснення правосуддя, що є повноваженням судів, полягає саме в розсіюванні тих сумнівів щодо тлумачення, які залишаються, враховуючи зміни в повсякденній практиці (рішення ЄСПЛ від 17 лютого 2004 року у справі "Горжелік та інші проти Польщі" (Gorzelik and Others v. Poland), заява № 44158/98); у цьому зв'язку не можна недооцінювати завдання вищих судів у забезпеченні уніфікованого та єдиного застосування права (рішення від 24 березня 2009 року у справі "Тудор Тудор проти Румунії" (Tudor Tudor v. Romania), заява № 21911/03, та рішення від 02 листопада 2010 року у справі "Стефаніка та інші проти Румунії" (Stefanica and Others v. Romania), заява № 38155/02); неспроможність вищого суду впоратись із цим завданням може призвести до наслідків, несумісних, inter alia, з вимогами статті 1 Першого протоколу до Конвенції (рішення від 1 грудня 2005 року у справі "Падурару проти Румунії" (Paduraru v. Romania), заява № 63252/00).
Будь-який припис права має бути доступним і передбачуваним (рішення у справах "Achour v. France", заява № 67335/01, п. 42; "Kononov v. Latvia" [ВП], заява № 36376/04, п. 185). У своїй практиці ЄСПЛ виходить із того, що застосування норм права має бути передбачуваним для особи і кожен має право сподіватися на те, що норми права будуть застосовані до нього так само, як вони застосовуються до інших осіб, що опинилися у подібній ситуації. Порушення цієї вимоги, як правило, пов'язується із довільним тлумаченням норм права під час правозастосування.
Національне законодавство має тлумачитися так, щоб результат тлумачення відповідав принципам справедливості, розумності та узгоджувався з положеннями Конвенції (пункт 80 постанови Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 815/1226/18).
Проте тлумачення судом норм національного законодавства задля врегулювання певних правовідносин та вирішення відповідного спору допускається у разі, якщо ці правовідносини мають відповідне нормативне регулювання (норму), але неналежної якості (без належної чіткості, передбачуваності наслідків застосування).
Пунктом 197.15 статті 197 Податкового кодексу України визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти.
Дана норма є чіткою, зрозумілою та передбачуваною. При цьому, вона визначає лише одну умову для застосування податкової пільги, а саме фінансування будівництва житла за рахунок коштів державного та/або місцевого бюджетів.
У справі № 909/753/24, що розглядається, суд першої інстанції дійшов висновку, що приписи пункту 15 статті 197 Податкового кодексу України поширюються на діяльність Західного територіального квартирно-експлуатаційного управління, правонаступником якого є Міністерство оборони України, що виступає замовником будівництва житла за державні кошти.
Таким чином, як правомірно зазначив суд першої інстанції, виконання робіт на об'єкті: "Будівництво гуртожитку № 2, військове містечко № 2, місто Володимир-Волинський Волинської області. Шифр 2/18ж" за рахунок коштів Державного бюджету України, здійснюване на підставі договору підряду, не підлягало оподаткуванню податком на додану вартість. Включення до вартості цього договору відповідної суми ПДВ є необґрунтованим, оскільки суперечить вимогам чинного законодавства.
У пункті 8.17 постанови об'єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 03.12.2021 у справі № 910/12764/20 сформульовано висновок про те, що хоча ПДВ й включається до ціни товару, однак не є умовою про ціну в розумінні цивільного та господарського законодавства, оскільки не може встановлюватися (погоджуватися чи змінюватися) сторонами за домовленістю, тобто у договірному порядку.
Об'єднана палата Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду в зазначеній постанові відступила від висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.04.2021 у справі № 922/2439/20 щодо неможливості визнання недійсним частини договору стосовно визначення ПДВ.
З огляду на викладене, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для визнання недійсним пункту 3.1 договору підряду в частині включення до ціни правочину ПДВ, та відповідно про стягнення сплаченої суми ПДВ на підставі статті 1212 Цивільного кодексу України.
Разом з тим, єдиною підставою для скасування судом апеляційної інстанції рішення суду першої інстанції є наявність роз'яснень Міністерства доходів і зборів від 17.12.2013 №17671/6/99-99-19-04-02-15, відповідно до яких, за висновками суду апеляційної інстанції, застосування податкової пільги щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла залежить від виконання певних умов як то: - суб'єкти підприємницької діяльності мають бути визначені як забудовники та виконавці регіональної цільової програми будівництва у паспорті такої програми; - земельні ділянки, на яких здійснюються відповідне будівництво, мають бути включені до переліку регіональної цільової програми; - будівництво має відповідати вимогам щодо фінансування та технічних умов будівництва, визначеним у спеціальному законодавстві.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що ним не встановлено обставин, які б свідчили про відповідність відповідача умовам застосування пільги щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з виконання робіт на об'єкті: "Будівництво гуртожитку № 2, військове містечко № 2, місто Володимир-Волинський Волинської області. Шифр 2/18ж".
Дійшовши такого висновку, суд апеляційної інстанції не врахував, що право тлумачити норму права є виключним правом суду, в той час як роз'яснення державних органів (листи, рекомендації) не є нормою права і не мають юридичного значення. Такі висновки викладені у постановах Верховного Суду від 18.06.2021 у справі № 927/491/19, від 13.07.2021 у справі № 927/550/20, від 25.11.2021 у справі № 927/563/20, від 11.05.2023 у справі № 910/17520/21.
У постанові від 16.10.2024 у справі № 913/266/20 Верховний Суд зазначив таке:
"Відповідно до положень частини першої статті 124 Конституції України суд виконує виключно функцію правосуддя і є органом судової гілки влади, тому не має права перебирати на себе нормотворчі повноваження, виконання яких за законом покладено на органи законодавчої та виконавчої влади.
Протилежний підхід, що дасть змогу суду не лише застосовувати та тлумачити норму права, а й створювати таку, ігноруватиме принцип поділу влади (частина першої статті 6 Конституції України) та суперечитиме, щонайменше, принципам правової визначеності, легітимних очікувань та належного урядування як базовим складовим верховенства права, а також порушуватиме систему стримувань і противаг (суд втручатиметься в компетенцію суб'єктів нормотворення та зможе ігнорувати їх волю)".
Як вже було зазначено вище у цій постанові, пункт 197.15 статті 197 Податкового кодексу України є чітким, зрозумілим та передбачуваним. При цьому, він визначає лише одну умову для застосування податкової пільги, а саме фінансування будівництва житла за рахунок коштів державного та/або місцевого бюджетів.
Натомість суд апеляційної інстанції фактично доповнив дану норму новими умовами, від виконання яких залежить податкова пільга.
До того ж, з пункту 197.15 статті 197 Податкового кодексу України вбачається, що застосування пільги розповсюджується на два види операцій з постачання будівельно-монтажних робіт - з будівництва доступного житла та житла за державні кошти.
З процитованих судом апеляційної інстанції роз'яснень Міністерства доходів і зборів від 17.12.2013 вбачається, що вони стосується питання обкладення ПДВ операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла, тоді як у справі, що розглядається, мова йде про операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за державні кошти.
Крім того, суд апеляційної інстанції, спростовуючи висновки суду першої інстанції про поширення на дані правовідносини пункту 197.15 статті 197 Податкового кодексу України, зазначив, що ні умови тендерної документації, ні укладений договір не містять вказівки про те, що будівництво об'єкта здійснюється за державні кошти. Однак, зробивши такий висновок, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою пункт 15.2.2 договору, яким передбачено, що фінансування робіт здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України в межах бюджетних призначень, що відповідають ліміту фінансування із Державного бюджету, при наявності на казначейському рахунку відповідних коштів.
Враховуючи викладене, місцевий господарський суд правильно застосував до спірних правовідносин положення пункту 197.15 статті 197 Податкового кодексу України, статті 1212 Цивільного кодексу України та дійшов обґрунтованих висновків про задоволення позову.
Натомість суд апеляційної інстанції помилково скасував законне та обґрунтоване рішення суду першої інстанції.
7. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Суд касаційної інстанції за результатами розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині (пункту 4 частини 1 статті 308 Господарського процесуального кодексу України).
Згідно із статтею 312 Господарського процесуального кодексу України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 300 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З огляду на викладене, виходячи із меж перегляду справи в касаційній інстанції та враховуючи, що суд апеляційної інстанції скасував судове рішення, яке відповідає закону, оскаржувана постанова підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.
8. Судові витрати
У зв'язку із скасуванням постанови суду апеляційної інстанції та залишенням в силі рішення місцевого господарського суду, відповідно до статті 129 Господарського процесуального кодексу України Верховний Суд покладає на відповідача витрати зі сплати судового збору за подання касаційної скарги.
Керуючись статтями 129, 300, 301, 308, 312, 314, 315, 317 Господарського процесуального кодексу України, Верховний Суд
1. Касаційну скаргу Заступника керівника Спеціалізованої прокуратури в сфері оборони Західного регіону задовольнити.
2. Постанову Західного апеляційного господарського суду від 17.06.2025 у справі № 909/753/24 скасувати.
3. Рішення Господарського суду Івано-Франківської області від 06.01.2025 у справі № 909/753/24 залишити в силі.
4. Стягнути з Приватного підприємства "Західспецбудтранс-7" (78600, Івано-Франківська обл., м. Косів, вул. Івасюка, 5; ідентифікаційний код 36112709) на користь Спеціалізованої прокуратури в сфері оборони Західного регіону (79007, м. Львів, вул. Клепарівська, 20; ідентифікаційний код 38326057) 160 756, 28 грн (сто шістдесят тисяч сімсот п'ятдесят шість гривень 28 коп.) судового збору за подання касаційної скарги.
5. Доручити Господарському суду Івано-Франківської області видати наказ.
Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий Н. М. Губенко
Судді О. М. Баранець
І. Д. Кондратова