20 січня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/25650/24 пров. № А/857/34677/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача: Гінди О.М.,
суддів: Матковської З.М., Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судових засідань - Демидюк О.В.,
розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 року (головуючий суддя: Грень Н.М., місце ухвалення - м. Львів, повний текст судового рішення складено - 11.06.2025) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними дій, зобов'язання вчинити певні дії, -
встановив:
фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач), 23.12.2024 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 39647/13-01-24-08 від 17.09.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020 грн, № 39649/13-01-24-08 від 17.09.2024 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 438116,61 грн, в тому числі: 350493,29 грн за податковим зобов'язанням і 87623,32 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та № 39651/13-01-24-08 від 17.09.2024 в частині встановлення завищення в декларації за травень 2024 року від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 843292,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області прийняті на підставі акту документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2024 року від'ємного значення з податку на додану вартість від 14.08.2024 № 34428/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 , яким встановлено заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість за травень 2024 року на загальну суму 1689785,29 грн., у зв'язку з ненаданням платником податків документів, які б підтверджували факт використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності. Позивач з такими податковими повідомленнями-рішеннями не погоджується та вважає, що висновки акту перевірки про заниження податкового зобов'язання суперечать положенням п. 198.3 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, згідно яких нарахування податкового кредиту за придбані товари (роботи, послуги) здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Також позивач вказував, що на час проведення перевірки проходив військову службу, а тому з об'єктивних причин не міг надати документів до перевірки.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 39647/13-01-24-08 від 17.09.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020 грн; № 39649/13-01-24-08 від 17.09.2024 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 438116,61 грн, в тому числі: 350493,29 грн за податковим зобов'язанням і 87623,32 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 39651/13-01-24-08 від 17.09.2024 в частині встановлення завищення в декларації за травень 2024 року від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 843292,00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на користь ФОП ОСОБА_1 10259 (десять тисяч двісті п'ятдесят дев'ять) грн 43 коп. сплаченого судового збору.
Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач Головне управління ДПС у Львівській області та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права, а тому просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, апелянт покликається на те, що повідомлення про проведення перевірки від 02.07.2024 № 520/13-01-24-08-05 та копія наказу № 3517-ПП від 02.07.2024 направлялися позивачу рекомендованим листом 02.07.2024, який повернувся на адресу відповідача з відміткою «за зазначеною адресою відсутній». Таким чином, в силу вимог ст. 42 Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 вважався належним чином повідомленим про час та місце проведення перевірки, однак документів до перевірки не представив, про що складено акти про ненадання документів до перевірки від 07.08.2024 за № 1032/13-01-24-08/ НОМЕР_1 та від 13.08.2024 за № 1075/13 01-24-08/3316613977. Разом з тим, під час судового розгляду позивачем долучено до матеріалів справи ряд документів, які не були предметом перевірки, зокрема платіжні доручення, договори укладені з контрагентами. Звертає увагу на те, що на виконання завдань адміністративного судочинства при перевірці правомірності рішення суб'єкта владних повноважень суд має враховувати лише ті обставини та документи, на підставі яких таке рішення було прийнято, а при прийнятті податкового повідомлення-рішення такі платіжні доручення позивача відповідачем не досліджувались то підстав для дослідження та врахування таких первинних документів під час судового розгляду цієї справи не має.
Позивач, 22.09.2025 подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. Вказує на те, що він не заперечує факту ненадання документів на запит податкового органу, однак зазначає, що таке відбулося з об'єктивних незалежних від нього причин і жодним чином не вплинуло і не могло вплинути на результати перевірки. Зазначає, що 03.03.2022 був призваний по мобілізації до лав Збройних Сил України і проходив військову службу до 28.08.2024, що підтверджується тимчасовим посвідченням військовозобов'язаного № НОМЕР_2 та військово-обліковим документом № 190520229340970200009, а отже з об'єктивних причини не був присутнім за місцем його податкової адреси, а тому не міг отримати листа відповідача № 20087/6/13-01-24 08-05 від 02.07.2024 та надати затребувані документи.
Представники сторін у судове засідання не з'явилися, хоча належним чином були повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, їх участь в судовому засіданні обов'язковою не визнавалась. Відповідно до ч. 3 ст. 268 КАС України їх неявка не перешкоджає апеляційному розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з таких мотивів.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що ОСОБА_1 03.03.2022 був призваний по мобілізації до лав Збройних Сил України і проходив військову службу до 28.08.2024, а отже з об'єктивних причини не був присутнім за місцем його податкової адреси, а тому не міг отримати листа відповідача № 20087/6/13-01-24-08-05 від 02.07.2024 та надати затребувані документи. При цьому суд зазначив, що висновок Головного управління ДПС у Львівській області в акті перевірки від 14.08.2024 № 34428/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 про заниження ФОП ОСОБА_1 зобов'язання з податку на додану вартість за травень 2024 року на загальну суму 1193785,30 грн є таким, що не ґрунтується на фактичних обставинах справи. З огляду на викладене, суд дійшов висновку про те, що визначення контролюючим органом податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1193785,30 грн є неправомірним, а відтак оспорювані податкові повідомлення-рішення № 39649/13-01-24-08 від 17.09.2024 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 438116,61 грн та № 39651/13-01-24-08 від 17.09.2024 в частині встановлення завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 843292,00 грн прийнято не на підставі та не у спосіб, що визначений законодавством, що в свою чергу свідчить про невідповідність таких рішень критеріям, встановлених частиною другою статті 2 КАС України, та безумовно вказує про їх протиправність.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 04.08.2021, вид діяльності - надання в оренду інших машин, устаткування та товарів.
Головним управлінням ДПС у Львівській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2024 року від'ємного значення з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 14.08.2024 № 34428/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 .
Згідно висновків акта перевірки від 14.08.2024 відповідачем встановлено наступні порушення:
п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, в частині непредставлення первинних документів, пов'язаних із обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;
п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200, п. 201.1, п. 201.2, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України та розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 в частині заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість за травень 2024 року на загальну суму 1689785,29 грн, що призвело до завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 1339292,00 грн та заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 350493,29 грн;
порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних за травень 2024 року на загальну суму ПДВ 1689785,29 грн.
Заперечення до акта перевірки позивачем не подавалося.
На підставі акта перевірки від 14.08.2024 № 34428/13-01-24-08-03/3316613977, Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 39651/13-01-24-08 від 17.09.2024, яким встановлено завищення позивачем в декларації за травень 2024 року від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 1339292,00 грн;
№ 39647/13-01-24-08 від 17.09.2024, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020 грн;
№ 39654/13-01-24-08 від 17.09.2024, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3400 грн;
№ 39649/13-01-24-08 від 17.09.2024, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 438116,61 грн, в тому числі: 350493,29 грн за податковим зобов'язанням та 87623,32 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Позивачем зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку не оскаржувались.
Не погодившись зі вказаними рішеннями та вважаючи їх протиправними позивач вирішив звернувся з цим позовом до суду.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 15.1 ст. 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Згідно з пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 ПК України грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Підпунктом 14.1.157 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов'язок платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.
Положеннями підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України визначено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачає, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Згідно з положеннями підпунктів 21.1.1 та 21.1.4 пункту 21.1 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Положення статті 79 ПК України визначають особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Так, згідно з положеннями абзаців 1 та 3 пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова (пункт 79.3 статті 79 ПК України).
Отже, не зважаючи на те, що пунктом 79.3 статті 79 ПК України передбачено необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, такий платник податків має право бути присутнім, що узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України.
Положення пункту 42.2 статті 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Згідно з положеннями пункту 42.5 статті 42 ПК України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Таким чином, податковим законодавством передбачено два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків (без використання електронного кабінету): надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено відповідачем у спірному випадку) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
За змістом пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Так, Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв'язку з пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об'єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
Також, у постанові Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами Податкового кодексу України (зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Верховний Суд також сформував усталений підхід (зокрема, у постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі № 520/8681/18, від 11.06.2020 у справі № 823/1606/17, від 12.08.2021 у справі № 640/3605/19), що наказ вважається надісланим контролюючим органом в порядку, встановленому законом, у разі повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням.
Отже, як наведено вказаними висновками касаційного суду, який викладений згідно норм матеріального права, істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків про проведення відносно нього перевірки є встановлення дати, з якої наказ про проведення перевірки вважається врученим у відповідності до вказаних вимог податкового законодавства.
З урахуванням положень пункту 42.5 статті 42 ПК України такою є дата, зазначена поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував на тому, що суди в обов'язковому порядку повинні встановлювати причини невручення документів платнику податків та наявності/відсутності підстав вважати направлену кореспонденцію врученою відповідно до вимог статті 42 Податкового кодексу України, а відтак, і наявністю підстав вважати платника податків обізнаним про призначення перевірки до її початку.
Також, слід звернути увагу на окремі положення Порядку надання послуг поштового зв'язку, права та обов'язки операторів поштового зв'язку і користувачів послуг поштового зв'язку та регулюють відносини між ними унормований Правилами надання послуг поштового зв'язку, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 № 270 (далі - Правила, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 99 Правил рекомендовані поштові відправлення (крім рекомендованих листів з позначкою «Судова повістка»), рекомендовані повідомлення про вручення поштових відправлень, поштових переказів, адресовані фізичним особам, під час доставки за зазначеною адресою або під час видачі у приміщенні об'єкта поштового зв'язку вручаються адресату, а у разі його відсутності - будь-кому з повнолітніх членів сім'ї, який проживає разом з ним.
У разі відсутності адресата або повнолітніх членів його сім'ї до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження зазначеного реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу.
У разі коли адресата неможливо повідомити про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу за номером телефону, зазначеним відправником у поштовій адресі, до його абонентської поштової скриньки вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення, поштового переказу (пункту 101 Правил).
За правилами абзаців першого, другого пункту 116 Правил у разі неможливості вручення одержувачам поштові відправлення, внутрішні поштові перекази зберігаються об'єктом поштового зв'язку місця призначення протягом одного місяця з дня їх надходження, відправлення «EMS» - 14 календарних днів, міжнародні поштові перекази - відповідно до укладених угод. За письмовою заявою відправника/адресата строк зберігання поштових відправлень, внутрішніх поштових переказів може бути продовжений за додаткову плату до двох місяців з дня надходження до об'єкта поштового зв'язку місця призначення.
Після закінчення встановленого строку зберігання поштові відправлення, поштові перекази повертаються відправнику (абзац перший пункту 117 Правил).
Таким чином, Правила надання послуг поштового зв'язку передбачають, що у разі невручення рекомендованого поштового відправлення під час доставки до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення. Саме ж рекомендоване поштове відправлення ще протягом одного місяця зберігається об'єктом поштового зв'язку місця призначення, забезпечуючи тим самим адресату можливість отримати таке поштове відправлення на підставі вищевказаного повідомлення. Після спливу встановленого строку зберігання поштове відправлення повертається відправнику з відміткою - «За закінченням терміну зберігання» (крім виключень, визначених Правилами).
Такий підхід забезпечує адресату можливість отримати надіслане йому поштове відправлення згодом у разі, якщо з тих чи інших причин він його не отримав під час виходу працівника поштового оператора за його адресою.
Тобто, у випадку надіслання копії наказу і повідомлення про проведення перевірки поштою контролюючий орган має враховувати особливості, пов'язані із правилами вручення поштових відправлень в Україні.
Суд звертає увагу, що про обґрунтованість такого висновку свідчать і зміни, що були внесені законодавцем до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України.
Так, Законом України від 30.11.2021 № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності з 01.01.2022, пункт 79.2 статті 79 Податкового кодексу України було доповнено новим абзацом такого змісту: «У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу».
Як встановлено судом на підставі матеріалів справи, повідомлення про проведення перевірки від 02.07.2024 за № 520/13-01-24-08-05 та копію наказу № 3517-ПП від 02.07.2024 направлено платнику податків 02.07.2024 засобами поштового зв'язку згідно рекомендованого листа № 0600937731458, відповідно до ст. 42 та ст. 42-1 Податково кодексу України від 02.12.2010 року № 2755 VI (із змінами та доповненнями) (далі - ПКУ). Конверт повернувся 18.07.2024 з відміткою «за зазначеною адресою відсутній».
Таким чином, з урахуванням зазначеного, а також встановлених у справі, що розглядається обставин, суд зазначає, що у розумінні пунктів 42.2, 42.5 статті 42 Податкового кодексу України днем вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки є саме 18.07.2024. Отже, саме після 18.07.2024 позивач вважається таким, що належним чином ознайомлений з наміром контролюючого органу провести документальну позапланову виїзну перевірку до її початку. Відповідно, після указаної дати і відповідач набув законних повноважень на проведення спірного контрольного заходу. Саме після вказаної дати необізнаність позивача з наказом про проведення перевірки слід розцінювати як таку, що свідчить про нехтування або ухилення від виконання обов'язку із отримання поштової кореспонденції без поважних причин і не може розцінюватись на користь платника податків.
При цьому, суд звертає увагу, що добросовісний платник податків зобов'язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. У разі невиконання цього обов'язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв'язку з цим негативних для такого платника наслідків.
Ці висновки викладені в постанова Верховного Суду від 11.06.2020 у справі № 823/1606/17.
Щодо доводів про те, що з 03.03.2022 позивач був призваний по мобілізації до лав Збройних Сил України і проходив військову службу до 28.08.2024, що підтверджується тимчасовим посвідченням військовозобов'язаного та військово-обліковим документом № 190520229340970200009, а отже з об'єктивних причини не був присутнім за місцем його податкової адреси, а тому не міг отримати листа відповідача № 20087/6/13-01-24-08-05 від 02.07.2024 та надати затребувані документи, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що військова служба є різноаспектною і може проходити як за місцем служби так і в інших місцях, визначених командуванням. Разом з тим, військовослужбовець може направлятися у відрядження, а також йому може надаватися відпустка, отже військовослужбовець за період проходження військової служби може перебувати у різний період у різних місцях, зокрема перебуваючи у відпустці дома, тому саме по собі посилання на проходження військової служби не може бути об'єктивною причиною для підтвердження факту неможливості отримання від податкової служби надісланих документів та подання необхідних документів для податкової перевірки, без зазначення конкретних обставин, які вплинули на їх неподання та надання належних доказів, які б це підтверджували.
Відповідно до стаття 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.
Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції зазначає, що надані на підтвердження проходження військової служби з 03.03.2022 по 28.08.2024 тимчасове посвідчення військовозобов'язаного та військово-обліковий документ № НОМЕР_3 , підтверджують лише факт проходження позивачем військової служби у цей період, проте вони не є належними доказами щодо предмета доказування по неможливості у зв'язку з цим надати податковій службі необхідні первинні документи.
Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що позивач при зміні місця перебування повинен про це повідомляти податкову службу.
Також, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що ОСОБА_1 з 03.03.2022 по 28.08.2024 подавав звітність, здійснював підприємницьку діяльність, разом з тим у матеріалах справи відсутні докази про те, що він обрав комунікацію з податковим органом через електронний кабінет, отже він знав та розумів, що повідомлення від податкової служби будуть надходити на його податкову адресу і повинен був забезпечити їх отримання.
Враховуючи вищевказане, суд апеляційний апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що відповідачем дотримано пункти 79.2 статті 79, 42.2, 42.5 статті 42 Податкового кодексу України, оскільки копія наказу про проведення перевірки та повідомлення надіслані позивачу за адресою, зазначеною в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, відповідно до приписів ст. 45 ПК України, а конверт із вказаними документами із відміткою поштової служби повернувся на адресу контролюючого органу до початку проведення перевірки із зазначенням причин невручення.
Аналогічна правова позиція була викладена Верховним судом в постанові від 30.01.2024 у справі № 380/15525/21.
Стосовно подання до суду податкових документів, які не були надані відповідачу під час проведення перевірки, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження платником ПДВ задекларованої суми податкового кредиту належними документами бухгалтерського обліку та податковою накладною, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Статтею 44 Податкового кодексу України встановлено вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов'язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії) (абзац перший пункту 44.3 цієї статті).
Відповідно до пункту 44.6 ст. 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Зміст наведених правових норм свідчить, що обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 ст. 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності.
Зазначений висновок щодо застосування норм матеріального права узгоджується із висновком Верховного Суду, який був наданий під час вирішення подібних правовідносин, постанова від 19.03.2019, справа № 804/15542/13-а, адміністративне провадження № К/9901/8085/18.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, у разі якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу відповідача первинних документів, суд повинен перевіряти такі обставини, оскільки обов'язок платника податку із сплати податку на додану вартість знаходиться у прямій залежності від підтвердження розмірів доходу та витрат відповідними первинними документами.
Так, положення КАС України зобов'язують суд вжити заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об'єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.
Ці норми ПК кореспондуються із нормою частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вони є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входять в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Отже, платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж строку, передбаченого п. 86.7 ст. 86 ПК України. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що проведеною податковою перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_2 у поданій Довідці про суми від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) (Додаток 2) до поданої декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року відображено розшифровки суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) в розрізі періодів його формування в сумарному підсумку 1 338 591 грн, однак, у зв'язку з непредставленням до перевірки документів унеможливлює правильність визначення податкового кредиту, формування якого брало участь господарських операцій платника даних періодів та від'ємного значення податку на додану вартість згідно декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року. (р. 21 Декларації).
Податковий кредит звітних податкових періодів, відповідно до поданих декларацій платника податків, що вплинув на формування суми від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) (Додаток 2 до декларації) за травень 2024 року в розрізі періодів становить 1 689 785,29 грн.
Таким чином, у зв'язку із ненаданням платником податків ОСОБА_2 до перевірки первинних документів, які б свідчили про здійснення господарської діяльності платника, наявність залишків ТМЦ, в т.ч. використання рухомого та нерухомого майна у підприємницькій діяльності, факт використання транспортного засобу, не засвідчено і місцезнаходження хопер-вагонів, транспортного засобу та документів, які б підтверджували показники податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року, в т. ч. правильність визначення податкового зобов'язання, податкового кредиту та від'ємного значення податку на додану вартість згідно декларації з податку на додану вартість за травень 2024р. (р. 21 Декларації), з врахуванням періодів формування р.16 декларації є підставою вважати, що такі господарські операції (ТМЦ/послуги) відсутні як матеріальні цінності на залишку, тому вважаються такими, що не використані в господарській діяльності платника. Перелік ТМЦ/послуг, що не використані в господарській діяльності платника наведені в Додатку №1 до акту.
З наведеного видно, що рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу відповідача первинних документів, тому суд не приймає доводи позивача з посиланням на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж строку, передбаченого п. 86.7 ст. 86 ПК України.
Отже, під час розгляду справи відповідач, як суб'єкт владних повноважень, надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, довів правомірності оскаржуваного рішення.
Враховуючи зазначені вище встановлені обставини справи, норми законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позов не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід скасувати.
З врахуванням усіх вищенаведених обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції прийняв рішення з порушенням норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв'язку з чим відповідно до вимог статті 317 КАС України рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись ст. ст. 311, 317, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд -
постановив:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 року у справі № 380/25650/24 скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя О. М. Гінда
судді З. М. Матковська
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 30.01.26