29 січня 2026 року
м. Київ
справа № 560/3390/25
адміністративне провадження № К/990/36704/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніжинський молочний завод» до Головного управління ДПС України у Хмельницькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року (прийняте в складі: головуючого судді Салюка П.І.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Капустинського М.М., суддів: Сапальової Т.В., Шидловського В.Б.)
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Ніжинський молочний завод" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС України у Хмельницькій області (далі -відповідач-1, ГУ ДПС, податковий орган), Державної податкової служби України (далі -відповідач-1, ДПС України) у якому просило суд визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, а саме:
- рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН від 14.02.2025р. № 12509741/43673261 про відмову у реєстрації ПН від 22.08.2024 р. №1;
- рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН від 14.02.2025р. №12509742/43673261 про відмову у реєстрації ПН від 20.08.2024 р. №2;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за датою їх подання до реєстрації, а саме: ПН від 22.08.2024 р. №1 та ПН від 20.08.2024 р. №2.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що ним було укладено договір про виробництво молочної продукції з давальницької сировини з Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю "Надія". Позивач надавав послуги з переробки давальницької сировини, сторони підписували зведені акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) та позивач складав та направляв на реєстрацію податкові накладні від 22.08.2024 р. №1, ПН від 20.08.2024 р. №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Державною податковою службою України було зупинено реєстрацію в ЄРПН вищезазначених ПН. Позивачем було подано письмові пояснення та копії документів, достатні для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію зупинених ПН. За результатом розгляду яких, комісією, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головним управлянням ДПС у Хмельницькій області були прийняті Рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН, а саме: рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН від 14.02.2025р. № 12509741/43673261 про відмову у реєстрації ПН від 22.08.2024 р. №1; рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН від 14.02.2025р. №12509742/43673261 про відмову у реєстрації ПН від 20.08.2024 р. №2. Позивач вважає вищезазначені рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2025 року позовні вимоги було задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 14.02.2025р. № 12509741/43673261 про відмову у реєстрації ПН від 22.08.2024 року №1.
3.2. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 14.02.2025р. №12509742/43673261 про відмову у реєстрації ПН від 20.08.2024 року №2.
3.3. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "Ніжинський молочний завод" за датою їх подання до реєстрації, а саме: ПН від 22.08.2024 року №1 та ПН від 20.08.2024 року №2. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
4.1. Одночасно, в межах даної спірної ситуації суди звернули увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суди попередніх інстанцій, за результатами розгляду цієї справи, не робили висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінювали наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. ГУ ДПС не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі №560/3390/25 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1,4 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.2. Обґрунтовуючи касаційну скаргу відповідач звертає увагу суду, на те, що судами попредніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права (п. 11, 44 Порядку №1165, п. 9, п. 10 Порядку №520) без урахування висновку Верховного Суду, що зроблено у справах із подібними правовідносинами, що викладеного у постановах Верховного Суду від 24.07.2025 року по справі №420/14450/24, від 16 травня 2024 року у справі № 400/11727/23, від 31 травня 2023 року у справі № 260/6334/21, від 06 липня 2023 року у справі № 140/1986/22, що є підставою для касаційного оскарженні відповідно до пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України;
- порушено норми процесуального права (стаття 2, стаття 73, стаття 90 КАС України), не досліджено зібрані у справі докази, що підлягають перевірці відповідно до предмету спору, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 4 частини 4 статті 328 у поєднанні із пунктом 1 частини 2 статті 353 КАС України
Так, на час прийняття постанови Сьомим апеляційним адміністративним судом був відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пунктів 5, 11 Порядку № 1165 в частині наявності/відсутності у контролюючого органу обов'язку конкретизувати у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН перелік документів, які необхідні для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації у поєднанні із пунктами 5, п. 9, п. 10 Порядку № 520 у редакції, що діє з 08.03.2023 року, в частині щодо наявності правових підстав для здійснення податковим органом аналізу реальності господарських операцій (моніторингова функція) на підставі наданих первинних документів, за наслідками яких було складено подані на реєстрацію податкові накладні, та порядку та підстав прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних на підставі абз. 3 п.10 Порядку №520 - надання документів, що складено із порушенням законодавства.
При застосуванні п.11 Порядку №1165 суди попередніх інстанцій у цій справі прийшли до висновку, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відсутня інформація щодо детального переліку документів, що необхідно надати платнику з метою розблокування податкової накладної і відсутній критерій на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної.
Натомість, висновок Верховного Суду, що викладено у постанові від 24.07.2025 року по справі №420/14450/24 щодо застосування п.11 Порядку №1165 зводиться до того, що надіслана платнику квитанція щодо зупинення реєстрації податкової накладної відповідає затвердженій формі, і в такій має міститися інформація щодо Критерію на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної відповідно до затверджених Додатків до Порядку №1165 та пропозиція щодо надання документів щодо господарської операції по якій складено податкову накладну, перелік яких визначено у п. 5 Порядку №520, який не є вичерпним і саме на платника покладено обов'язок визначити такий перелік на власний розсуд.
Судами попередніх інстанцій не застосовано до спірних правовідносин п. 9, п. 10 Порядку №520 в редакції, що діє з 08.03.2023 року, та підлягає застосуванню до спірних правовідносин, оскільки саме такий регулює правовідносини щодо прийняття рішення про реєстрацію/ відмову у реєстрації податкової накладної.
Проте судами попередніх інстанцій застосовано до спірних правовідносин п. 11 Порядку №520, в редакції, що втратила чинність на час виникнення спірних правовідносин, тобто яка діяла до 08.03.2023 року, відповідно така не підлягає застосуванню, що є порушенням норм матеріального права.
Верховним Судом у постанові від 24.07.2025 року по справі №420/14450/24 зроблено висновок, який зводиться до того, що до правовідносин щодо прийняття рішень про реєстрацію чи відмову у реєстрації податкових накладних застосовується Порядок №520 у редакції, що діє з 03.08.2025 року, саме яким визначено алгоритм дій контролюючого органу при прийнятті таких Рішень (застосування п. 9 п. 10 Порядку №520).
Скаржник указує, що Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних розглянуто надіслані до контролюючого органу пакети документів та прийнято рішення №12509742/43673261 від 14.02.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкової накладної №2 від 20.08.2024 року на підставі абз. 3 п.10 Порядку №520, з підстав над ання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У додатковій інформації зазначено
- що платником порушено п.1, п.5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.44.1 ст.44, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, встановлено невідповідність обсягу наданих послуг: згідно Зведеного Акту наданих послуг №1 від 22.08.2024, номенклатура - послуги переробки давальницької сировини, зазначено 296908 кг, при цьому згідно Актів приймання - передачі сировини (зведений) №1 від 30.04.2023, №2 від 31.05.2023 та №3 від 30.06.2023 перероблено молоко коров'яче незбиране в кількості 966 408 кг;
- що за результатом перевірки поданих платником податку документів встановлено, що при складані податкової накладної №2 від 20.08.2024 платником порушено п.1, п.5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.44.1 ст.44, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПКУ. Крім того, встановлено невідповідність обсягу наданих послуг: згідно Зведеного Акту наданих послуг №2 від 20.08.2024, номенклатура - послуги переробки давальницької сировини, зазначено 294000 кг, при цьому згідно Актів приймання - передачі сировини (зведений) №4 від 31.08.2023 та №5 від 30.09.2023 перероблено молоко коров'яче незбиране в кількості 1 061 679 кг.
Так, на переконання податкового органу, позивачем в адміністративному позові не спростовуються підстави зупинення реєстрації податкової накладної, а судами попередніх інстанцій не досліджуються обставини щодо розбіжності даних у бухгалтерських документах щодо переробленої сировини.
Скаржник уважає, що правильне застосування п. 9, п.10 Порядку №520 полягає в наступному, а саме, платник податків, який має намір скористатись таким правом, подає до контролюючого органу не усі визначені пунктом 5 Порядку № 520 документи, а лише ті, які підтверджують сутність і зміст такої господарської операції з огляду на її специфіку, що визначається у кожному конкретному випадку окремо. При цьому, контролюючий орган розглядає надані платником документи за правилами, встановленими пунктами 9, 10 Порядку № 520 (в редакції, чинній з 08 березня 2023 року).
У випадку, якщо за результатом моніторингу наданих платником документів, встановлено, що такі складено із порушенням законодавства, і такі помилки мають безпосередній вплив на господарську операцію, по якій складено податкову накладну, відповідно до абз. 3 п. 10 Порядку №520 це є підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.
6. У письмовому відзиві на касаційну скаргу Товариство заперечувало проти доводів податкового органу, просило залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані.
7. 27 жовтня 2025 року справа №560/3390/25 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Ніжинський молочний завод" є юридичною особою приватного права, яке здійснює господарську діяльність відповідно до видів діяльності зареєстрованих в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, код ЄДРПОУ 43673261.
9. Видами діяльності Позивача є перероблення молока, виробництво масла та сиру (основний) (код КВЕД 10.51), оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами (код КВЕД 46.33), неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код КВЕД 46.39), надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД 68.20) тощо.
10. У межах зареєстрованих видів діяльності Позивач здійснює виробництво (на умовах давальницької сировини) та оптову торгівлю молочної продукції.
11. Позивачем було укладено з Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю "Надія" Договір про виробництво молочної продукції з давальницької сировини №01/04-23 від 01.04.2023 р.
12. За умовами Договору Замовник передає Позивачу на переробку сировину, молоко коров'яче (базисної жирності 3,4%), а Позивач приймає на себе зобов'язання виготовити з наданої Замовником сировини молочну продукцію та передати її Замовнику.
13. Найменування продукції, що має бути виготовлена за цим Договором, її якісні показники та строк виготовлення визначені в Специфікації, що є Додатком №1 до Договору.
14. Місцем приймання сировини на переробку є: Чернігівська обл., м. Бахмач, Ніжинський район, вул. Північна 41, а також с. Красносільльске, Борзнянський шлях, урочище Московський шлях 7. Факт передачі сировини підтверджується спеціалізованою товарною накладною на перевезення сировини за Формою №1-ТН (МС) та/або видатковою накладною.
15. Місцем відвантаження готової продукції є: м. Ніжин, вул. Борзнянський шлях, 68. Факт передачі готової продукції підтверджується видатковою накладною або актом приймання-передачі.
16. Відповідно до Специфікації на готову продукцію (Додаток №1 до Договору) Сторони погодили виготовлення з сировини - молоко коров'яче цільне, продукцію - сухе цільне молоко (код ДКПП 10.51.99), строк виготовлення 3 доби та якісні показники. Вартість послуг з виготовлення молочної продукції (переробки сировини) визначається в Протоколі погодження ціни (Додаток №5 до Договору), який є невід'ємною частиною Договору.
17. Відповідно до Додатку №5 до Договору Сторони погодили, що вартість переробки молочної сировини у сухе цільне молоко (СЦМ) на дату 01.04.2023р. становить 77 000,00 грн. з ПДВ за 1 тону.
18. Відповідно до Додатку №5 до Договору Сторони погодили, що вартість переробки молочної сировини у сухе цільне молоко (СЦМ) на дату 01.07.2023р. становить 77 100,00 грн. з ПДВ за 1 тону.
19. Відповідно до умов Договору та Додаткової угоди від 02.04.2023р. Сторони погодили, що у зв'язку з тим що Позивачу органом Державної податкової служби надано статус відповідності платника податку п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, Сторони домовилися що Зведені акти прийому-передачі виконаних робіт(наданих послуг) до Договору № 01/04-23 вiд 01/04/ 2023 не будуть укладатися та підписуватись до зняття з Позивача статусу відповідності платника податку п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Після зняття такого статусу з Позивача протягом 90 днів Сторони укладають Зведені акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) до Договору № 01/04-23 від 01/04/2023.
20. 22.08.2024р., після надання послуг з переробки давальницької сировини (код ДКПП 10.51.99), Сторони підписали Зведений акт прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 1 від 22.08.2024р. на загальну суму 22 784 719,92 грн., в т.ч. ПДВ 3 797 453,32 грн. (додається).
21. Відповідно до приписів п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (із змінами та доповненнями) (надалі - ПК України), за правилом першої події, Позивачем було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН ПН від 22.08.2024 р. №1.
22. 20.08.2024р., після надання послуг з переробки давальницької сировини (код ДКПП 10.51.99), Сторони підписали Зведений акт прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 2 від 20.08.2024р. на загальну суму 22 667 400,00 грн., в т.ч. ПДВ 3 777 900,00 грн. (додається).
23. За правилом першої події, Позивачем було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН ПН від 20.08.2024 р. №2.
24. Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.08.2024 № 9245971597та від 22.08.2024 № 9243868803 реєстрацію податкових накладних №2 від 20.08.2024 від №1 від 22.08.2024 зупинено та зазначено, що "Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 10.51 , перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=11.5732%, "Рпоточ"=0".
25. 11.02.2025 позивачем подано Повідомлення №2 та Повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 20.08.2024 №2 та від 22.08.2024 №1, та копії документів у кількості 27 додатків, а саме: Договір про виробництво молочної продукції з давальницької сировини №01/04-23 від 01.04.2023, замовник СТОВ "Надiя", сировина - молоко коров'яче. Дод. Додаток №5: вартість переробки молочної сировини у СЦМ - 74280 грн. за 1 т. з ПДВ. Дод. Угоди; Договір про надання послуг з перевезення від 25.08.2023, експедитор СТОВ "Надiя"; Договір оренди від 27.01.2021, №08.01 від 01.08.2024, орендодавець ТОВ Вестер НЖ (ПН 43887425), орендар ТОВ Ніжинський молочний завод, користування будівлями та спорудами загальною площею 4 442 м2 (м. Ніжин, вул.. Борзнянський шлях, 68), Акт приймання-передачі. Дод.угода №1 від 01.08.2024р.; Договір про організацію перевезень вантажів автомобільним транспортом від 01.02.2023, експедитор ТОВ "Менський сир"; Договір суборенди приміщення №01112/23 від 01.12.2023 орендар ТОВ "Рент центр Україна", Суборендар ТОВ Ніжинський молочний завод приміщення (гараж) пл..2,525 кв.м м.Кам-Подільський). Акт приймання-передачі. Додатки. Дод.угода.; Зведений Акт наданих послуг №2 від 20.08.2024, замовник СТОВ "Надiя", тв02-0102 послуги переробки давальницької сировини 294000 кг на суму 22 667 400 грн.; Деталізація №1: послуги за період 04.08.2023 - 28.09.2023; Акт №4 приймання - передачі продукції, виготовленої із давальницької сировини 31.08.2023, замовник СТОВ "Надiя", сухе цільне молоко 158450 кг; Акт №5 приймання - передачі продукції, виготовленої із давальницької сировини 30.09.2023, замовник СТОВ "Надiя", сухе цільне молоко 135550 кг; Акт №4 приймання - передачі сировини (зведений) 31.08.2023, замовник СТОВ "Надiя", молоко коров'яче незбиране 573647 кг, в перерахунку на базовий % жирності 706936 кг.; Акт №5 приймання - передачі сировини (зведений) 30.09.2023, замовник СТОВ "Надiя", молоко коров'яче незбиране 488032 кг, в перерахунку на базовий % жирності 637312 кг.; ТТН за 08.2023, 09.2023, автомобільний перевізник ТОВ "Менський сир" (43673345), СТОВ "Надiя", ТОВ "Аларіт - Пром", замовник, вантажоодержувач ТОВ "Нiжинський молочний завод", вантажовідправник СТОВ "Надiя", пункт навантаження: Чернігівська обл.., с. Красносільське. Пункт розвантаження: м. Ніжин. Спеціалізована товарна накладна на перевезення молочної сировини; Картка обліку 361 з 01.08.2024 по 31.12.2024 по СТОВ "Надiя": 15.08.2024 оборот по Д-т 22 784 719,92 грн., 20.08.2024 оборот по Д-т 22 667 400 грн.; Заявка - доручення від 04.09.2023, 07.09.2023, 11.09.2023, 13.09.2023, 18.09.2023, 28.09.2023, 17.10.2023, 10.11.2023, 17.11.2023, 03.07.2023, 05.07.2023, 10.08.2023, 15.08.2023, 22.08.2023, 28.08.2023, 30.08.2023 (щодо реалізації СТОВ "Надiя" молока сухого). ТТН; Акт надання послуг від 01.08.2023 - 31.08.2023, виконавець СТОВ "Надiя", послуги з перевезення молока сировини.; Повідомлення №20-ОПП; Пояснення; БВ за 09.09.2024 №6239 - 6000000 грн., №6241 - 6000000 грн., 10.09.2024 №6252 - 6000000 грн., платник СТОВ "Надiя".
26. Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних розглянуто надіслані до контролюючого органу пакети документів та прийнято рішення № 12509742/43673261 від 14.02.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкової накладної №2 від 20.08.2024 року на підставі абз. 3 п. 10 Порядку №520, з підстав надання платником податку копій документів,складених / оформлених із порушенням законодавства. В додатковій інформації зазначено, що за результатом перевірки поданих платником податку документів встановлено, що при складані податкової накладної №2 від 20.08.2024 платником порушено п.1, п.5 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п.44.1 ст.44, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПКУ. Крім того, встановлено невідповідність обсягу наданих послуг: згідно Зведеного Акту наданих послуг №2 від 20.08.2024, номенклатура - послуги переробки давальницької сировини, зазначено 294000 кг, при цьому згідно Актів приймання - передачі сировини (зведений) №4 від 31.08.2023 та №5 від 30.09.2023 перероблено молоко коров'яче незбиране в кількості 1 061 679 кг.
27. Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних розглянуто надіслані до контролюючого органу пакети документів та прийнято рішення № 12509741/43673261 від 14.02.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкової накладної №1 від 22.08.2024 року на підставі абз. 3 п. 10 Порядку №520, з підстав надання платником податку копій документів,складених / оформлених із порушенням законодавства. В додатковій інформації зазначено, що при складані податкової накладної №1 від 22.08.2024 платником порушено п.1, п.5 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п.44.1 ст.44, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПКУ. Крім того, встановлено невідповідність обсягу наданих послуг: згідно Зведеного Акту наданих послуг №1 від 22.08.2024, номенклатура - послуги переробки давальницької сировини, зазначено 296908 кг, при цьому згідно Актів приймання - передачі сировини (зведений) №1 від 30.04.2023, №2 від 31.05.2023 та №3 від 30.06.2023 перероблено молоко коров'яче незбиране в кількості 966 408 кг.
28. Не погодившись з наведеними рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач звернувся до суду з вимогами про визнання їх протиправними та скасування, а також зобов'язання відповідача-2 зареєструвати відповідні ПН в ЄРПН датою їх подання на реєстрацію.
V. Позиція Верховного Суду
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
31. Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України..
32. Відповідно до пункту 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (надалі - Порядок № 1165) У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
33. Положеннями пункту 10 Порядку № 1165 передбачено, що У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
34. Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
35. У пунктах 4 та 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520 (далі також - Порядок №520) передбачено, що У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
36. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
37. Як визначено у пункті 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня
38. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
39. Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
40. За змістом пункту 10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
41. Аналізуючи правовий зміст наведених норм Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23 вказав, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
42. За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
43. Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
44. У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
45. При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
47. У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
48. Вирішуючи спір у цій категорії справ слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Проте здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
49. Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова накладна для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов'язань між суб'єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
50. Про таке неодноразово висловлювався Верховний Суд у низці постанов, включно й тих, на які містяться посилання у касаційній скарзі, зокрема у справі № 400/802/24.
51. Верховний Суд неодноразово, зокрема і в означеній вище справі, наголошував на тому, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
52. Повертаючись до обставин цієї справи, суди попередніх інстанцій установили, що Позивач склав ПН та подав їх на реєстрацію в ЄРПН.
53. Разом з тим, як установив суд першої інстанції і підтверджується наявними у справі доказами, підставою ухвалення спірних у справі рішень, було надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства і саме навпроти цієї інформації податковий орган поставив відповідну відмітку. У додатковій інформації у рішеннях зазначено:
- що платником порушено п.1, п.5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.44.1 ст.44, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, встановлено невідповідність обсягу наданих послуг: згідно Зведеного Акту наданих послуг №1 від 22.08.2024, номенклатура - послуги переробки давальницької сировини, зазначено 296908 кг, при цьому згідно Актів приймання - передачі сировини (зведений) №1 від 30.04.2023, №2 від 31.05.2023 та №3 від 30.06.2023 перероблено молоко коров'яче незбиране в кількості 966 408 кг;
- що за результатом перевірки поданих платником податку документів встановлено, що при складані податкової накладної №2 від 20.08.2024 платником порушено п.1, п.5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.44.1 ст.44, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПКУ. Крім того, встановлено невідповідність обсягу наданих послуг: згідно Зведеного Акту наданих послуг №2 від 20.08.2024, номенклатура - послуги переробки давальницької сировини, зазначено 294000 кг, при цьому згідно Актів приймання - передачі сировини (зведений) №4 від 31.08.2023 та №5 від 30.09.2023 перероблено молоко коров'яче незбиране в кількості 1 061 679 кг.
54. Як свідчить зміст оскаржуваного рішення, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних від 22.08.2024 р. №1, від 20.08.2024 р. №2 є надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
55. Суди попередніх інстанцій надаючи оцінку вказаному рішенню відповідача, правильно висновували, що податковим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних від 22.08.2024 р. №1, від 20.08.2024 р. №2, не зазначено, які саме документи складені з порушенням вимог законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
56.При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
57. Верховний Суд вже звертав увагу, зокрема у постанові від 17 квітня 2025 року у справі №400/802/24, що загальними вимогами до акта індивідуальної дії як акта >правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, що означає надання контролюючим органом конкретних підстав для його оформлення (як фактичних, так і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів прийняття. Тому невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
58. Рішення Відповідача, як установив суд першої інстанції, містили лише загальні підстави прийняття таких рішень без зазначення конкретної та зрозумілої інформації щодо причин та підстав їх прийняття. При цьому, як зазначено судом першої інстанції, Відповідач не визначив конкретного переліку документів, які, на його думку, складені із порушенням законодавства, також не вказав в чому саме полягають недоліки первинних документів.
59. Відтак, встановлена судом першої інстанції відсутність у рішеннях Відповідача належного обґрунтування щодо підстав їх ухвалення також свідчить про їх невідповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України.
60. Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку № 520 та Порядку № 1165, вказані обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації ПН, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що Позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкової накладної.
61. Натомість, всупереч частини другої статті 77 КАС України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірних у справі індивідуальних актів.
62. Крім того, суд першої та апеляційної інстанції правильно виходили з того, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій Позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних.
63. Вирішуючи спір у цій категорії справ слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Проте здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
64. Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
65.Тобто податковий орган під час виконання повноважень щодо моніторингу податкових накладних має аналізувати первинні документи у взаємозв'язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями, але не має права здійснювати аналіз господарських операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності). Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.
66. Також Суд звертає увагу податкового органу стосовно посилання останнього на висновки, які викладені у постанові Верховного Суду від 24.07.2025 року по справі №420/14450/24 є не подібними, оскільки у вказаній постанови здійснений висновок що у квитанціях про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН контролюючий орган не повинен наводити конкретний перелік документів, необхідних для реєстрації таких ПН/РК.
67. Однак у справі №560/3390/25 підставою для відмови у реєстрації податкових накладних від 22.08.2024 р. №1, від 20.08.2024 р. №2 є надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
68. Отже Верховний Суд відхиляє посилання податкового органу на висновки, викладені у постанові від 24.07.2025 року по справі №420/14450/24, оскільки висновки Верховного Суду у вказаній справі викладені за інших умов, на підставі дослідження конкретних доказів та обставин справи, що не є подібними до справи, в межах якої подається касаційна скарга.
69. Таким чином, висновки суду першої та апеляційної інстанції щодо неправомірності рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної є законними та обґрунтованими, а висновки апеляційного суду не спростовують встановлених судом першої інстанції обставин та не підтверджують правомірності застосованого контролюючим органом способу реагування.
70. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
71. За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права та без порушення норм процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування ухвалених у справі судових рішень.
VІ. Судові витрати
72. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв'язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
73. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області - залишити без задоволення.
2. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі №560/3390/25 - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий О.О. Шишов
Судді І.Л. Желтобрюх
М.М. Яковенко