Постанова від 26.01.2026 по справі 440/5106/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2026 р.Справа № 440/5106/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Любчич Л.В.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , Спаскіна О.А. ,

за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду в режимі відеоконференцзв'язку адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗЕД-МОБАЙЛ" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.06.2025, головуючий суддя І інстанції: Т.С. Канигіна, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, по справі № 440/5106/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗЕД-МОБАЙЛ"

до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЗЕД-МОБАЙЛ" (далі за текстом ТОВ "ЗЕД-МОБАЙЛ", позивач, апелянт) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Полтавській області (далі за текстом ГУ ДПС в Полтавській області, відповідач, контролюючий орган), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 20.03.2024 № 00036310704, № 00036290704, № 00036280704, № 00036270704, № 00036420704.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року у справі № 440/5106/24 у задоволенні позовних вимог ТОВ "ЗЕД-МОБАЙЛ" відмовлено.

Позивач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.06.2025 по справі № 440/5106/24 та прийняти постанову, якою задовольнити позовні вимоги.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач вказує, що судом першої інстанції при розгляді даної справи враховано виключно позицію податкового органу, згідно якої право на застосування пільги, передбаченої пп. 4 п. 32 підрозділу 2 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України, надається лише у разі реалізації товарів оборонного призначення державним замовникам, до яких не відноситься Департамент з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради. Вважає, що відсутність визначення вказаного Департаменту Полтавської міської ради державним замовником згідно постанови Кабінету Міністрів України від 03 березня 2021 р. № 363 “Питання оборонних закупівель» не впливає на можливість підприємства користування пільгою, визначеною пп. 4 п. 32 підрозділу 2 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України, адже до товарів, реалізованих позивачем вказана норма не передбачає такої вимоги.

Також стверджує, що судом першої інстанції перекручено зміст та сенс постанови Верховного Суду від 13.03.2025 у справі № 440/6273/24, яка підлягає врахуванню у спірних правовідносинах, однак має нести протилежний результат по суті спору, що в результаті призвело до неправильного, на думку апелянта, висновку про не розповсюдження на поставлений підприємством товар пільги, встановленої підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України. Вказує, що суд помилково вважав, що кріплення-моноблок належать до "інших товарів" згідно пункті 29 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі", у зв'язку з чим вважав неможливим застосувати підпункту "ї" підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, що на думку апелянта, є наслідком неправильного тлумачення вказаного підпункту. Зауважує, що абзац «ї» поширює звільнення від ПДВ на товари позиції 9305, якщо вони «призначені для виробів позицій 9303-9304». Оспорюваний моноблок є спеціальним кріпленням, безпосередньо призначеним для встановлення оптичного прицілу на гвинтівки (поз. 9303). Таким чином, він відповідає умовам звільнення. Зауважує, що примітки до групи 93 також підтверджують, що кріплення, бази та моноблоки для прицілів класифікуються у позиції 9305 як частини та приладдя зброї. Це підтверджує їхній статус спеціальних комплектувальних виробів для зброї.

Крім того, апелянт вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що квадрокоптери та дрони належать до "інших товарів" згідно пункті 29 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі", оскільки група 8806, до якої вони належать, прямо включена до пільгового переліку, встановленого абз. «є» пп. 4 п. 32 ПК України, без будь-яких додаткових умов. При цьому зауважує, що відповідно до сертифіката кінцевого споживача такі квадрокоптери та дрони поставлені на потреби Збройних Сил України та територіальної оборони, що, на переконання апелянта, додатково підтверджує наявність підстав для застосування також пільги звільнення від ПДВ, визначеної абз 5 пп. 5 п. 32 розділу ХХ ПК України. Однак, суд першої інстанції залишив поза увагою наведені аргументи позивача, не дослідив надані до матеріалів справи сертифікати.

Підсумовуючи вищевказане, апелянт наполягає, що FPV-дрони та квадрокоптери з кодами УКТ ЗЕД 8806, що фактично застосовуються Збройними Силами України, підпадають під абзац «є» підпункту 4, абзац 5 підпункту 5 п. 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ й відповідають категоріям «військова та спеціальна техніка» та «технічні засоби розвідки» «товари подвійного використання» у п. 29 Закону № 808-IX. Відтак операції з їх постачання звільняються від ПДВ незалежно від того, чи покупець є формально «державним замовником». Помилки суду першої інстанції у тлумаченні норм та оцінці доказів вважає достатніми підставами для скасування рішення в оскаржуваній частині.

Також позивач стверджує, що суд першої інстанції дійшов неправильного висновку, що монокуляри та приціли належать до "інших товарів" згідно пункті 29 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі" а також, що вони будуть використовуватись не в оборонних цілях. Пояснив, що приціли, монокуляри нічного бачення, тепловізори (коди 9013109000, 9005800000) охоплюються товарами, визначеними в абз. «і» («групи 90 (тільки для біноклів, приладів нічного бачення, тепловізорів, захисних окулярів та аналогічних оптичних виробів, телескопічних прицілів та інших оптичних пристроїв для військової зброї, якщо вони не поставлені разом із військовою зброєю, для якої вони призначені, інші оптичні, навігаційні та топографічні прилади та інструменти, що використовуються в оборонних цілях») пп. 4 п. 32 ПК України. Вважає надуманою та не законною вимогу суду першої інстанції надати докази про те, що вказані товари призначені саме для військової зброї, так як сама суть закупівлі Департаментом з питань цивільного захисту та оборонної роботи під час воєнного стану в рамках програми «Полтавський спротив», на переконання апелянта, є достатнім доказом оборонного призначення. Крім того, відповідно до сертифіката кінцевого споживача вищезазначені товари поставлені на потреби Збройних сил України та територіальної оборони. При цьому звертає увагу, що поставлені товари ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ», прямо відповідають кодам УКТ ЗЕД, наведеним у абз.3 пп. 5 п. 32 розділу ХХ ПК України, що підтверджується матеріалами справи, тобто, додатково підпадають під пільгу звільнення від ПДВ визначену вказаною нормою.

Щодо товарів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8525 89 00 10, 8525 89 00 90 згідно з УКТ ЗЕД (ручні монокулярні тепловізори, ручні монокулярні тепловізори/приціли із лазерним дальноміром, ручні тепловізійні монокуляри AGM Asp TM35-384, ручні тепловізійні і оптичні двоспектральні біноклі, ручні біспектральні монокулярні тепловізори із лазерним дальноміром), позивач стверджує, що до них застосовується абзац «й» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України ПК України. Висновок суду першої інстанції про неможливість застосування до означених товарів абзацу "б" підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України: групи 8525 60 00 00, на переконання позивача, є недоречним, оскільки такі товари підпадають під абзац «й», що, відповідно, звільняє їх від оподаткування ПДВ.

Позивач зауважує, що наказом Держмитслужби №513 від 23.11.2022 було затверджено перехідні таблиці від УКТ ЗЕД-2017 до УКТ ЗЕД-2022, відповідно до яких код 8525 80 30 00 технічно перекодифіковано на 8525 89 00 90. Зміна має суто технічний характер і не означає вилучення товару з групи 8525. За принципами Гармонізованої системи-2022 посилання на «старі» коди слід тлумачити як посилання на їх «нові» відповідники. Тому абзац «й» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України охоплює й код 8525 80 30 00, який є тотожним коду 8525 89 00 90. Також, вищезазначений товар належить до «технічних засобів розвідки» та «оптичної техніки» пункту 29 Закону № 808-ІХ.

Звертає увагу суду апеляційної інстанції, що з усіх поставлених товарів, лише до кріплення-моноблоку Nightforce X-Treme Duty Ultralite Extended (код УКТЗЕД 9305200090) застосовується виключно підпункт 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України та не застосовується підпункт 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України. До усіх інших товарів застосовується як підпункту 4 так і підпункту 5.

Посилаючись на висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 910/8235/24, відповідно до якого визначальним для звільнення від оподаткування ПДВ за вказаною нормою є не лише категорія товарів та суб'єкт кінцевого отримувача таких товарів, а й документальне підтвердження особи такого суб'єкта відповідно до сертифікату кінцевого споживача або згідно з умовами договору, в якому визначено осіб, зазначених у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК, кінцевими отримувачами, стверджує, що до матеріалів справи позивачем було надано сертифікати кінцевого споживача від 14.03.2024, від 19.07.2024 до договорів про закупівлю, які підтверджують, що товари придбані та передаються на виконання до затвердженої програми «Полтавський спротив» для потреб Збройних Сил України, територіальної оборони.

Апелянт просив врахувати рішення Господарського суду Полтавської області від 30.05.2024 у справі № 917/40/24, яким спростовується позиція контролюючого органу та суду щодо необхідності оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України.

Крім того, апелянт вказує, що акт перевірки складено з порушенням вимог Порядку №727, оскільки загальна та описова частини викладені не об'єктивно й поверхнево, з неправильним тлумаченням норм ПК України щодо взаємовідносин ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» з Департаментом з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради. Крім того, в акті не доведено умислу платника податків чи створення ним штучних умов для невиконання вимог податкового законодавства.

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Каспій Агро», апелянт, стверджує, що має право на формування податкового кредиту по операціям із вказаним контрагентом згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України, оскільки податкова накладна від 29.12.2023 № 19 (виписана по факту отримання попередньої оплати виконавцем) була складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зауважує, що в акті перевірки не спростовується виконання ТОВ "Зед-Мобайл" вимог законодавства щодо формування кредиту. Крім того, обґрунтованість включення сум ПДВ до складу податкового кредиту підтверджується наявними в матеріалах справи розрахунковими та платіжними документами, якими засвідчено факт списання коштів з рахунку (банківські виписки), всі суми списання коштів на рахунок ТОВ «Каспій Агро» співпадають із зареєстрованими податковими накладними.

Крім того, позивач зазначає, що для виникнення права на податковий кредит ПК України (статті 198.1 та 198.2) не вимагає складення інших первинних документів, таких як видаткові накладні чи акти виконаних робіт, оскільки достатньою є перша подія - списання коштів. Хоча ТОВ «Каспій Агро» допустило малозначну помилку, вказавши у накладній №19 дату 29.12.2023 замість вірної дати списання коштів (02.01.2024 року), це порушення реєстрації не призвело до втрат. Податковий кредит на суму 1 000 000 грн мав би виникнути у січні 2024 року, а не у грудні 2023 року (різниця лише у 4 дні), причому сама накладна №19 була зареєстрована податковим органом 15.01.2024, тобто вже після того, як з'явилася законна підстава для її реєстрації. Таким чином, вважає, що загальна сума податкового кредиту у розмірі 2 622 755 грн станом на час перевірки є повною мірою обґрунтованою.

Також позивач вважає протиправним висновки податкового органу щодо порушення ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» п. 85.2, 85.4 ст. 85 ПК України, оскільки запити відповідача про надання документів від 31.01.2024, 01.02.2024, 05.02.2024 подані з порушенням п. 85.4 ст. 85 ПК України, відтак ненадання документів на останні не може свідчити про порушення вказаних норм. Вказує, що підприємством на запит ГУ ДПС в Полтавській області від 29.01.2023 надано у повному обсязі документи для проведення перевірки за грудень 2023 року, яких виявилось достатньо для викладення хибних висновків. При цьому зауважив, що згідно акту перевірки запити податкового органу та акти про ненадання документів датовані 2023 роком, що підтверджує їх формалізм.

Посилається на постанову Октябрського районного суду м. Полтави від 12.04.2024 у справі №554/2121/24, якою за результатами розгляду адміністративних матеріалів, направлених ГУ ДПС у Полтавській області про притягнення до адміністративної відповідальності директора ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» за ч. 1 ст. 163-3, ч. 1 ст. 163-1 КУпАП на підставі обставин, встановлених актом перевірки від 12.02.2024 № 1533/16-31-07-04-02/41367067, провадження щодо директора ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» було закрито через відсутність події та складу адміністративних правопорушень. У цій постанові встановлено, що акт податкової перевірки від 12.02.2024 №1533/16-31-07-04-02/41367067 є невизначеним і не містить конкретизації протиправних дій особи, не підтверджений жодними додатками чи доказами провини. Ці висновки суду, на переконання апелянта, мають преюдиційне значення відповідно до статті 78 КАС України й не підлягають повторному доказуванню в іншому процесі.

Враховуючи вищевикладене, позивач стверджує, що судом першої інстанції не спростовано жоден з аргументів ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» по суті спору, висновки податкового органу про порушення підприємством податкового законодавства ґрунтуються лише на припущеннях, які нормативно та документально не підтверджені, тож спірні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

Відповідач, в надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти доводів, викладених в ній, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.

Наполягає на відсутності у позивача права на застосування пільги, передбаченої п. 32 підрозділу 2 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України, оскільки під час перевірки встановлено, що ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» здійснило відвантаження товарів згідно з договорами з Департаментом з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради. Сума реалізації відображена в бухгалтерському обліку та задекларована як операції, звільнені від ПДВ на підставі п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, що передбачає звільнення від оподаткування товарів оборонного призначення під час воєнного стану або заходів із забезпечення національної безпеки. Однак, відповідно до Закону України «Про оборонні закупівлі» та постанов Кабінету Міністрів України №363 і №285, державними замовниками у сфері оборони є конкретні органи державної влади та військові формування, до яких Департамент Полтавської міської ради не належить. Крім того, укладення Договору №183/23 здійснено без проведення публічних закупівель і тендерних процедур, передбачених Постановою КМУ №1178, оскільки жодна зі сторін не є державним замовником. Таким чином, відповідач зазначає, що звільнення від ПДВ за п. 32 Розділу ХХ ПК України в даному випадку не може застосовуватися.

Посилаючись на правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 13.03.2025 по справі № 440/6273/24, згідно з яким суд виокремлює застосування пільги визначеної підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України до товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі», що класифікуються за такими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, а всі інші товари, що не визначені у вказаному переліку згідно кодами УКЗ ЗЕД визначено такими, що мають право на пільгу при реалізації їх виключно державним замовникам, визначеним згідно з пунктом 10 частини першої цієї статті, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, вважає правильним висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для розповсюдження на реалізований позивачем Департаменту з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради товар пільги, передбаченої підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, оскільки вказаний Департамент Полтавської міської ради не відноситься до державних замовників у сфері оборони.

Вважає необґрунтованим посилання позивача на застосування підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (як підстави для застосування пільги), оскільки наявні у справі договори про закупівлю №235/23 від 22.12.2023, №236/23 від 22.12.2023, №237/23 від 22.12.2023, які укладені між ТОВ "ЗЕД-МОБАЙЛ" (постачальник) та Департаментом з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради (замовник), укладені відповідно до приписів Закону України "Про публічні закупівлі" від 25.12.2015 № 922-VIII, відтак не відповідають проекту Типового державного контракту (договору) затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2021 № 363, як того вимагає Порядок планування, формування, особливості розміщення, коригування оборонних закупівель, здійснення контролю та звітування про їх виконання, а також оприлюднення інформації про оборонні закупівлі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2021 № 363.

Щодо завищення податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «Каспій-Агро», відповідач, з огляду на повернення коштів, відсутність первинних документів, що дають змогу оцінити достовірність платіжного документу, враховуючи різницю в сумах за платіжним документом та сумою визначеною у податковій накладній, вважає, що позивач не мав права на формування податкового кредиту по ПДВ за грудень на суму ПДВ 1 000 000 грн. за податковою накладною від 29.12.2023 №19 на суму 6000000 грн ( в т.ч. ПДВ 1000000 грн).

Також наполягає, що в порушення пункту 85.2, 85.4 статті 85 ПК України платником податків не надано посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки, не надано належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У зв'язку з чим, відповідач вважає правомірним застосування до підприємства штрафу в розмірі 1020 гривень, відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Полтавській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ЗЕД-МОБАЙЛ" з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні від'ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2023 року з урахуванням періодів його виникнення, за результатами якої складено акт від 12.02.2024 №1533/16-31-07-04-02/41367067 /а.с.151-172, том 2/.

За результатом проведення перевірки встановлено наступне:

1) порушення пункту 185.1 статті 185, статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту "а" пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 192.1-192.3 статті 192, пунктів 201.10, 201.11, 201.12 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 32 підрозділу 2 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21, підприємством:

- завищено від'ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду (рядок 19, 20, 21 Декларації) на суму - 2759260 грн,

- занижено суму податку на додану вартість (рядок 18 Декларації) на суму - 13823340 грн у тому числі:

за листопад 2023 року:

- завищено від'ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду (рядок 19, 20, 21 Декларації) на суму - 136503 грн,

- занижено суму податку на додану вартість (рядок 18 Декларації) на суму - 1128755 грн;

за грудень 2023 року:

- завищено від'ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду (рядок 19, 20, 21 Декларації) на суму - 2622757 грн,

- занижено суми податку на додану вартість (рядок 18 Декларації) на суму - 12694585 грн;

2) порушення пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, а саме: порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму ПДВ за ПН/РК - 14 267 239 грн;

3) платником податків (посадовими особами платника податків) неправомірно задекларовано суми, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом на загальну суму - 14267239 грн;

4) порушення пунктів 85.2, 85.4 статті 85 ПК України: відповідь не надано, платником податків не надано посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки, не надано належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Акт, який засвідчує факт ненадання у визначений у запиті строк (надання не в повному обсязі, відмови від надання) платником податків документів для перевірки - 56/16-31-07-04- 02/41367067 від 01.02.2023, Акт, який засвідчує факт ненадання у визначений у запиті строк (надання не в повному обсязі, відмови від надання) платником податків документів для перевірки - 62/16-31-07-04-02/41367067 від 05.02.2023.

За результатами зазначеної перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 20.03.2024:

1) № 00036420704, яким зменшено від'ємне значення ПДВ на суму 2622757,00 грн /а.с. 243-244, том 1/;

2) № 00036290704, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 28534478,00 грн /а.с.246-247, том 1/;

3) № 00036310704, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1020,00 грн /а.с. 249 - 250, том 1/;

4) № 00036280704, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 7133619,60 грн /а.с. 2-3, том 2/;

5) № 00036270704, яким збільшено суму грошового у сумі 17279175,00 грн (у т.ч. за податковим зобов'язанням у сумі 13823340,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 3455835,00 грн) /а.с. 5-6, том 2/.

Вважаючи протиправними вказані податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, враховуючи правову позицію Верховного Суду, наведену в постанові від 13.03.2025 у справі №440/6273/24, дійшов висновку, що оскільки спірний товар не визначено в переліку, передбаченому пункту 29 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі", його слід віднести до категорії «інші товари», щодо яких, за приписами вказаної норми, обов'язковою умовою застосування податкової пільги є реалізація такого товару державним замовникам, до яких, за висновком суду, Департамент з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради не належить. У зв'язку з чим, суд вважав, що за підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України на визначений товар не розповсюджується пільга при його реалізації.

Посилання позивача на застосування підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України суд першої інстанції вважав безпідставним, оскільки позивач не є виконавцем (співвиконавцем) державного контракту (договору) з оборонних закупівель.

Оцінюючи правомірність формування позивачем податкового кредиту за грудень 2023 року на суму 1 000 000 грн за податковою накладною №19, суд першої інстанції виходив із того, що така сума була включена до податкового кредиту за відсутності першої події у відповідному звітному періоді, так як фактичне списання коштів на користь ТОВ «Каспій Агро» відбулося 02.01.2024, тоді як податкова накладна була складена 29.12.2023, що суперечить вимогам пункту 198.2 статті 198 ПК України, який передбачає формування податкового кредиту за датою першої події - оплати або отримання товарів/послуг. З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що позивач завищив податковий кредит за грудень 2023 року на суму 1 000 000 грн, оскільки такий кредит мав виникнути у січні 2024 року після фактичного списання коштів та за наявності законних підстав для його формування.

Також судом встановлено, що в межах проведеної перевірки податковим органом направлено позивачу запити, на які документи у визначені строки надані не були, що підтверджується актами про ненадання документів. Доказів їх надання матеріали справи не містять. У зв'язку з чим, суд дійшов висновку, що позивач не виконав законних вимог контролюючого органу щодо надання документів, чим допустив порушення пунктів 85.2, 85.4 статті 85 ПК України, що відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України тягне застосування штрафу в розмірі 1020 грн.

Підсумовуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20.03.2024 № 00036310704, № 00036290704, № 00036280704, № 00036270704, № 00036420704 прийняті відповідачем на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені законодавством України.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.

Згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Положеннями підпункту "а" пункту 193.1 статті 193 ПК України визначено, що ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: 20 відсотків.

Відповідно до пункту 194.1 статті 194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Пунктом 200.1 статті 200 вказаного Кодексу встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Положеннями пункту 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Матеріалами справи підтверджено, що між ТОВ "ЗЕД-МОБАЙЛ" (постачальник) та Департаментом з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради (замовник) укладено договори про закупівлю №235/23 від 22.12.2023, №236/23 від 22.12.2023 та №237/23 від 22.12.2023, за умовами яких постачальник зобов'язується передати у власність замовника, а замовник - оплатити астрономічні та оптичні прилади відповідно до Специфікації, що додається до договору та є його невід'ємною частиною (код закупівлі ДК 021:2015:38630000-0 - астрономічні та оптичні прилади) /а.с.126-129, том 2/; вертольоти, літаки, космічні та інші літальні апарати з двигуном відповідно до Специфікації, що додається до договору та є його невід'ємною частиною (код закупівлі ДК 021:2015:34710000-7 - вертольоти, літаки, космічні та інші літальні апарати з двигуном) /а.с.108-109, том 2/; астрономічні та оптичні прилади відповідно до Специфікації, що додається до договору та є його невід'ємною частиною (код закупівлі ДК 021:2015:38630000-0 - астрономічні та оптичні прилади) /а.с.133-136, том 2/.

У Специфікації (додаток № 1 до договору про закупівлю №235/23 від 22.12.2023) зазначено наступний товар:

- Монокуляр нічного бачення AGM PVS-14 NW1 у кількості 17 шт на суму (без ПДВ) 2908669,40 грн;

- Ручний монокулярний тепловізор AGM Taipan TM25-384 у кількості 20 шт на суму (без ПДВ) 1335152,00 грн;

- Ручний монокулярний тепловізор/приціл із лазерним дальноміром AGM Varmint LRF TS50-384 у кількості 8 шт на суму 1035507,20 грн;

- Ручний монокулярний тепловізор/приціл AGM Rattler TS25-256 у кількості 20 шт, на суму (без ПДВ) 1202656,00 грн;

- Монокуляр нічного бачення AGM PVS-14 NW1 у кількості 50 шт на суму (без ПДВ) 7905170,00 грн;

- Тепловізійний приціл AGM Adder TS35-384 у кількості 10 шт на суму (без ПДВ) 1977248,00 грн;

- Ручний монокулярний тепловізор AGM Taipan TM19-384 у кількості 10 шт на суму (без ПДВ) 560560,00 грн;

- Ручний тепловізійний монокуляр AGM Asp TM35-384 у кількості 20 шт на суму (без ПДВ) 1223040,00 грн.

Загальна вартість без ПДВ - 18148002,60 грн; ПДВ - 0 грн /а.с.130, том 2/.

Наведений товар реалізовано на підставі видаткової накладної №160 від 25.12.2023 /а.с. 131, том 2/.

У Специфікації (додаток №1 до договору про закупівлю №236/23 від 22.12.2023) зазначено наступний товар:

- Квадрокоптер DJI Mavic 3 Fly More Combo у кількості 80 шт на суму (без ПДВ) 10892786,40 грн;

- Квадрокоптер DJI Mavic 3T у кількості 80 шт на суму (без ПДВ) 24360861,60 грн;

- Квадрокоптер AUTEL EVO MAX 4T PROTECT+ у кількості 10 шт на суму (без ПДВ) 3611514,00 грн.

Загальна вартість без ПДВ - 38865162,00 грн; ПДВ - 0 грн /а.с. 110, том 2/.

Наведений товар реалізовано на підставі видаткової накладної №162 від 25.12.2023 /а.с. 110, том 2/.

У Специфікації (додаток № 1 до договору про закупівлю №237/23 від 22.12.2023) зазначено наступний товар:

- Монокуляр нічного бачення AGM Wolf-7 Pro NW1 у кількості 10 шт на суму (без ПДВ) 1689324,00 грн;

- Ручний монокулярний тепловізор/приціл із лазерним дальноміром AGM Varmint LRF TS35-384 у кількості 10 шт на суму (без ПДВ) 1151696,00 грн;

- Ручний тепловізійний монокуляр AGM Sidewinder TM50-640 у кількості 10 шт на суму (без ПДВ) 1426880,00 грн;

- Ручний тепловізійний і оптичний двоспектральний бінокль AGM Voyage TB75-640 у кількості 5 шт на суму (без ПДВ) 1549184,00 грн;

- Ручний монокулярний тепловізор/приціл AGM Rattler TC50-640 у кількості 3 шт на суму (без ПДВ) 473928,00 грн;

- Ручний біспектральний монокулярний тепловізор із лазерним дальноміром AGM Fuzion LRF TM35-384 у кількості 2 шт на суму (без ПДВ) 191609,60 грн;

- Приціл Nightforce ATACR 7-35x56 ZeroS F1 0.1Mil сітка TreMor3 з підсвічуванням у кількості 30 шт га суму (без ПДВ) 6871560,00 грн;

- Кріплення-моноблок Nightforce X-Treme Duty Ultralite Extended у кількості 30 шт на суму (без ПДВ) 536850,00 грн.

Загальна вартість без ПДВ - 13891031,60 грн; ПДВ - 0 грн /а.с. 137, том 2/.

Наведений товар реалізовано на підставі видаткових накладних №153 від 22.12.2023 та №159 від 25.12.2025 /а.с. 138-139, том 2/.

Крім того, у матеріалах справи наявні видаткові накладні №128 від 23.11.2023 на суму 432000,00 грн (ПДВ - 0 грн), товар: FPV Дрон Winfly ELRS 5.8" 3W (FR1180ASE) /а.с.80, том 1/; №166 від 21.12.2023 на суму 375000,00 грн (ПДВ - 0 грн), товар: Квадрокоптер MriaDrone Hell Cat Kamikadze" 7 /а.с. 86, том 1/.

Так, відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі", що класифікуються за такими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД:

a) 3601 00 00 00 (тільки для порохів, що використовуються в оборонних цілях), 3602 00 00 00 (тільки для вибухових речовин, що використовуються в оборонних цілях), 3603 (тільки для ударних капсулів, детонаторів, запалів до гранат та метальних зарядів, що використовуються в оборонних цілях), 3604 90 00 00 (тільки для освітлювальних та сигнальних ракет, що використовуються в оборонних цілях);

б) 8525 60 00 00;

в) 8529 90 20 00 (тільки для частин і приладдя до апаратури для передачі та приймання голосу, зображень та іншої інформації, включаючи апаратуру для комунікації в мережі дротового або бездротового зв'язку, апаратури прослуховування направленої дії, радіостанцій ультракороткохвильового і короткохвильового діапазону військового призначення, розвідувально-сигнальної апаратури, що класифікуються за кодом 8525 60 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, у разі якщо постачання (закупівля) таких товарів здійснюється для державних замовників з оборонного замовлення);

г) 8524 (виключно для підкатегорій 8524 11 00 90, 8524 12 00 90, 8524 19 00 90, 8524 91 00 90, 8524 92 00 90, 8524 99 00 90) (тільки для частин і приладдя до апаратури для передачі та приймання голосу, зображень та іншої інформації, включаючи апаратуру для комунікації в мережі дротового або бездротового зв'язку, апаратури прослуховування направленої дії, радіостанцій ультракороткохвильового і короткохвильового діапазону військового призначення, розвідувально-сигнальної апаратури, що класифікуються за кодом 8525 60 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, у разі якщо постачання (закупівля) таких товарів здійснюється для державних замовників з оборонного замовлення);

ґ) 8543 20 00 00 (тільки для засобів радіоелектронної розвідки та радіоелектронної боротьби, що використовуються в оборонних цілях);

д) 8702-8705 (тільки для автомобілів спеціального призначення, радіолокаційних станцій та причепів до них, що класифікуються у товарній позиції 8716 згідно з УКТ ЗЕД, мобільних ремонтних майстерень, які використовуються в оборонних цілях; пасажирських та вантажних автомобілів звичайного типу, що використовуються в оборонних цілях та мають легку броню або обладнані з'ємною бронею);

е) 8710 00 00 00;

є) 8806;

ж) 8807 (тільки для частини для безпілотних літальних апаратів);

з) 8804 00 00 00 (тільки для парашутів та інших пристроїв, призначених для десантування військовослужбовців та/або військової техніки);

и) 8906 (тільки для військових кораблів, катерів та їх складових, безпілотних морських систем, що використовуються в оборонних цілях);

і) групи 90 (тільки для біноклів, приладів нічного бачення, тепловізорів, захисних окулярів та аналогічних оптичних виробів, телескопічних прицілів та інших оптичних пристроїв для військової зброї, якщо вони не поставлені разом із військовою зброєю, для якої вони призначені, інші оптичні, навігаційні та топографічні прилади та інструменти, що використовуються в оборонних цілях);

ї) групи 93, крім включених до товарної позиції 9303 та товарної підкатегорії 9304 00 00 00, а також 9305 (лише призначених для виробів товарних позицій 9303-9304), 9306 90 90 00 та 9307 00 00 00;

й) тепловізійні біноклі, монокуляри та бінокуляри, прилади нічного бачення (біноклі та монокуляри), що класифікуються у товарних підкатегоріях 8525 89 00 10, 8525 89 00 90 згідно з УКТ ЗЕД;

к) далекоміри, що класифікуються у товарній позиції 9015 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД;

л) портативні радіоелектронні засоби виявлення та протидії безпілотним літальним апаратам (антидронові рушниці), що класифікуються у товарній позиції 8543 згідно з УКТ ЗЕД.

З аналізу наведеної норми слідує, що звільнення від оподаткування ПДВ має виключний і цільовий характер та може застосовуватися лише за умови одночасної наявності двох обов'язкових ознак товару. По-перше, товар має належати до товарів оборонного призначення у розумінні пункту 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі». По-друге, такий товар повинен класифікуватися за конкретними групами, товарними позиціями або підкатегоріями УКТ ЗЕД, прямо визначеними законодавцем у зазначеній нормі.

Відсутність хоча б однієї з цих умов виключає можливість застосування податкової пільги. Отже, пільга не є універсальною та підлягає суворому, обмежувальному тлумаченню, а її застосування вимагає доведення відповідності товару обом встановленим критеріям.

Так, відповідно до пункту 29 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі" від 17.07.2020 № 808-IX (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) товари оборонного призначення - озброєння, військова та спеціальна техніка, зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв'язку, космічна техніка військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби; комп'ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка; спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості, а також будь-які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої цієї статті, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.

Отже, аналізуючи вказані норми у системному взаємозв'язку, колегія суддів зазначає, що звільнення від оподаткування ПДВ може бути застосоване лише у разі, якщо реалізований товар за своїм функціональним призначенням належить до товарів оборонного призначення у широкому розумінні, визначеному законодавцем. До таких товарів віднесено не тільки озброєння та військову техніку, але й спеціальні технічні засоби, комп'ютерну, оптичну та іншу техніку, спеціальні засоби захисту, транспортні засоби спеціалізованого призначення, а також інші товари, закупівля яких спрямована на забезпечення потреб безпеки та оборони держави.

При цьому, як зазначив Верховний Суд в постанові від 13.03.2025 у справі №440/6273/24, застосування законодавцем у пункті 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі» словосполучення «а також» цілком очевидно призначене для поєднання у переліку однорідних за своїм змістом елементів, кожен з яких має визначати самостійний вид товару. Умова щодо закупівлі державним замовником міститься після слів «а також», отже, - поширюється лише на товари, що визначені після цих слів («а також»).

Як вбачається з тексту - «це будь-які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої цієї статті, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони». У цьому контексті також важливо зазначити, що прикметник «інші» означає ті, які не перелічені вище, - що додатково виключає вищенаведений перелік елементів з-під дії означеної умови.

Отже, будь-які інші товари, крім вже зазначених вище у пункті 29 частини 1 статті 1 вказаного Закону, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої цієї статті, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони відносяться до визначення товарів оборонного призначення для цілей Закону України «Про оборонні закупівлі»

Таким чином, для фактичного застосування пільги необхідно встановити не лише відповідність товару одному з видів оборонної продукції, наведених у пункті 29 статті 1 Закону, але й підтвердити, що такий товар класифікується за конкретною товарною позицією або підкатегорією УКТ ЗЕД, включеною до переліку, визначеного підпунктом 4 пункту 32 ПК України. Лише за умови одночасної відповідності товару обом критеріям - оборонне призначення та правильна класифікація за УКТ ЗЕД, можливе застосування податкової пільги. Саме виходячи з наведених вимог підлягає подальше встановлення, чи відповідає реалізований позивачем товар критеріям, передбаченим законодавством для звільнення від оподаткування ПДВ.

При цьому колегія суддів зауважує, що умова щодо закупівлі державними замовниками стосується виключно "інших товарів", тобто таких, які не охоплені переліком товарів оборонного призначення, прямо названих у пункті 29. Вказані «інші товари» включають продукцію, яка не має ознак озброєння, військової чи спеціальної техніки, спеціальних засобів тощо, але може бути закуплена державними замовниками для забезпечення потреб безпеки та оборони.

Отже, якщо товар не відповідає визначеним у пункті 29 видам товарів оборонного призначення та не може бути віднесений до жодної з перелічених категорій, він переходить до групи «інших товарів», і для його віднесення до оборонних, у значенні цього Закону, вимагається, щоб він реалізовувався виключно державним замовникам, визначеним пунктом 10 частини першої цієї статті. У такому разі без підтвердження факту реалізації державному замовнику товар не може вважатися оборонним та, відповідно, підстави для застосування податкової пільги відсутні.

Так, надаючи оцінку реалізованим ТОВ «"ЗЕД-МОБАЙЛ" товарам на відповідність наведеним вище умовам, з метою визначення наявності або відсутності підстав для застосування пільги зі сплати ПДВ, передбаченої підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, зазначеним сторінках 6-7 акта перевірки, а саме:

1) FPV Дрон Winfly ELRS 5.8" 3W (FR1180ASE) код УКТЗЕД 8806 22 90 00;

2) Квадрокоптер MriaDrone Hell Cat Kamikadze" 7 дюймів код УКТЗЕД 8806229000;

3) Квадрокоптер DJI Mavic 3 Fly More Combo (DJI RC) код УКТЗЕД 8806 22 10 10;

4) Квадрокоптер DJI Mavic 3T Enterprise Thermal код УКТЗЕД 8806 22 10 90;

5) Квадрокоптер AUTEL EVO MAX 4T PROTECT+ код УКТЗЕД 8806 22 10 90, колегія суддів зазначає наступне.

Додатком до Закону України "Про митний тариф України" від 19.10.2022 № 2697-IX визначено, що товари Групи 88 це "Літальні апарати, космічні апарати та їх частини".

В пункті 1 примітки до вказаної групи зазначено, що під терміном "безпілотний літальний апарат" розуміється будь-яке повітряне судно, крім літаків товарної позиції 8801, призначене для польотів без пілота на борту. Вони можуть бути призначені для перевезення вантажу або оснащені стаціонарно інтегрованою цифровою камерою чи іншим обладнанням, яке б дозволило їм виконувати утилітарні функції під час польоту.

Колегія суддів зазначає, що в наведеному вище пункті 29 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі", серед переліку видів товарів оборонного призначення відсутня така категорія як безпілотні літальні апарати, відтак ці товари належать до "інших товарів" і мають право за застосування пільги при їх реалізації виключно державними замовниками.

Щодо таких товарів як: приціл Nightforce ATACR 7-35x56 ZeroS F1 0.1Mil сітка TreMor3 з підсвічуванням код УКТЗЕД 9013 10 90 00; монокуляр нічного бачення AGM PVS-14 NW1 код УКТЗЕД 9005 80 00 00; монокуляр нічного бачення AGM Wolf-7 Pro NW1 код УКТЗЕД 9005 80 00 00, слід зазначити наступне.

Так, згідно з Розділом XVIII Додатку до Закону України "Про митний тариф України" від 19.10.2022 № 2697-IX вказані товари віднесено до Групи «90» «Прилади та апарати оптичні, фотографічні, кінематографічні, контрольні, вимірювальні, прецизійні; медичні або хірургічні; їх частини та приладдя».

В апеляційній скарзі позивач стверджує, що монокуляри та приціли згідно приписів п. 29 ч.1 ст. статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі" відносяться одночасно до таких категорій товарів оборонного призначення як «комп'ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка» та «технічні засоби розвідки», оскільки монокуляр (денний/нічний, тепловізійний тощо) є чистим оптичним приладом спостереження «групи 90», який під час бойового застосування слугує розвідці, тому закон охоплює його двічі - як оптичну техніку і як розвідувальний засіб. Оптичний приціл/нічний (тепловізійний) приціл, як вказує позивач, є окремим оптичним приладом (група 90) і водночас частиною зброї, без якої повноцінне застосування зброї неможливе.

Колегія суддів погоджується з наведеними доводами позивача, оскільки монокуляри та оптичні приціли, класифіковані за групою 90 УКТ ЗЕД як оптичні прилади, одночасно виконують функції технічних засобів розвідки у процесі їх бойового застосування. Такий висновок узгоджується зі змістом пункту 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі», який передбачає самостійні категорії товарів оборонного призначення: «комп'ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка» та «технічні засоби розвідки».

Класифікація монокулярів та оптичних прицілів за групою 90 УКТ ЗЕД підтверджує їх належність до оптичної техніки, тоді як їх фактичне використання у бойових умовах - для виявлення, спостереження, ідентифікації та супроводження цілей надає їм ознак технічних засобів розвідки.

Такий підхід узгоджується з позицією Верховного Суду, висловленою, зокрема, у постанові від 13.03.2025 у справі № 440/6273/24, де наголошено на необхідності оцінювати оборонне призначення товару не лише за формальними ознаками класифікації, але й з урахуванням його реального функціонального застосування у забезпеченні потреб безпеки й оборони

Відтак зазначені товари охоплюються вказаною нормою як за своєю конструктивною природою, так і за функціональним призначенням, що свідчить про їх належність до товарів оборонного призначення та, відповідно, підтверджує дотримання однієї з обов'язкових умов для застосування податкової пільги.

Як вказано вище, означений товар відноситься до групи 90 УКТ ЗЕД, яка визначена в підпункті 4 пункту 32 ПК України як: «і) групи 90 (тільки для біноклів, приладів нічного бачення, тепловізорів, захисних окулярів та аналогічних оптичних виробів, телескопічних прицілів та інших оптичних пристроїв для військової зброї, якщо вони не поставлені разом із військовою зброєю, для якої вони призначені, волокон оптичних та джгутів волоконно-оптичних, інших кабелів волоконно-оптичних, що класифікуються у товарних підкатегоріях 9001 10 90 10, 9001 10 90 90 згідно з УКТ ЗЕД, інші оптичні, навігаційні та топографічні прилади та інструменти, що використовуються в оборонних цілях)».

Таким чином, з урахуванням того, що приціли та монокуляри класифікуються за групою 90 УКТ ЗЕД, яка прямо передбачена в підпункті 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України як така, що охоплює оптичні прилади оборонного призначення (зокрема телескопічні приціли, прилади нічного бачення, тепловізори та інші оптичні пристрої, що використовуються в оборонних цілях), а також встановлення належності цих товарів до категорій товарів оборонного призначення, визначених у пункті 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі», колегія суддів приходить до висновку, що такі товари одночасно відповідають обом обов'язковим умовам для застосування податкової пільги.

Отже, операції з постачання таких приладів підлягають звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Надаючи оцінку можливості застосування податкової пільги при реалізації товару «кріплення-моноблок Nightforce X-Treme Duty Ultralite Extended» (код УКТ ЗЕД 9305 20 00 90), колегія суддів виходить із такого.

Відповідно до підпункту «ї» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільненню від оподаткування ПДВ підлягають операції з постачання та ввезення товарів оборонного призначення, визначених пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі», за умови, що такі товари класифікуються за вичерпним переліком груп, товарних позицій та підкатегорій УКТ ЗЕД, зокрема за групою 93, за винятком товарної позиції 9303 і підкатегорії 9304 00 00 00, а також товарною позицією 9305 - лише щодо виробів, призначених для товарних позицій 9303-9304.

Як вбачається з класифікації товару, кріплення-моноблок має код УКТ ЗЕД 9305 20 00 90 та віднесене до товарної позиції 9305. Разом з тим підпункт «ї» передбачає можливість застосування пільги до товарів товарної позиції 9305 лише за умови, що вони призначені для використання у складі виробів товарних позицій 9303-9304 (вогнепальна зброя). Матеріали справи не містять доказів того, що кріплення-моноблок є складовою частиною або спеціальним комплектувальним виробом для продукції, класифікованої саме за товарними позиціями 9303-9304.

Додатком до Закону України "Про митний тариф України" вказаний товар віднесено до товарної позиції 9305 - «Частини та приладдя виробів товарних позицій 9301-9304», що вказує на те, що такі вироби не є деталями самої зброї (які формують її конструкцію), а є приладдям, що використовується у взаємодії зі зброєю (аксесуаром), призначеним для її використання з оптичним прицілом.

За таких обставин товар не відповідає вимогам щодо класифікації, прямо визначеним підпунктом «ї» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а тому зазначена податкова пільга не може бути застосована до операцій з його реалізації.

Щодо таких товарів як:

1) Ручний монокулярний тепловізор AGM Taipan TM25-384 код УКТЗЕД 8525 89 00 90;

2) Ручний монокулярний тепловізор/приціл із лазерним дальноміром AGM Varmint LRF TS50-384 код УКТЗЕД 8525 80 30 00;

3) Ручний монокулярний тепловізор/приціл AGM Rattler TS25-256 код УКТЗЕД 8525 80 30 00;

4) Тепловізійний приціл AGM Adder TS35-384 код УКТЗЕД 8525 89 00 90;

5) Ручний монокулярний тепловізор AGM Taipan TM19-384 код УКТЗЕД 8525 80 30 00;

6) Ручний тепловізійний монокуляр AGM Asp TM35-384 код УКТЗЕД 8525 89 00 90;

7) Ручний монокулярний тепловізор/приціл із лазерним далекоміром AGM Varmint LRF TS35-384 код УКТЗЕД 8525 89 00 90;

8) Ручний тепловізійний монокуляр AGM Sidewinder TM50-640 код УКТЗЕД 8525 89 00 90;

9) Ручний тепловізійний і оптичний двоспектральний бінокль AGM Voyage TB75-640 код УКТЗЕД 8525 89 00 90;

10) Ручний монокулярний тепловізор/приціл AGM Rattler TC50-640 код УКТЗЕД 8525 80 30 00;

11) Ручний біспектральний монокулярний тепловізор із лазерним дальноміром AGM Fuzion LRF TM35-384 код УКТЗЕД 8525 80 30 00, колегія суддів зазначає таке.

Так, усі зазначені товари мають коди УКТ ЗЕД групи 8525, яка відповідно до Додатку до Закону України "Про митний тариф України" охоплює «Апаратуру передавальну для радіомовлення або телебачення, до складу якої входять або не входять приймальна, звукозаписувальна чи звуковідтворювальна апаратура; телевізійні камери, цифрові камери та записувальні відеокамери», включно з тепловізійними камерами та іншими електронно-оптичними засобами спостереження.»

В апеляційній скарзі позивач стверджує, що наведені тепловізійні монокуляри, тепловізійні приціли, двоспектральні та біспектральні оптико-електронні прилади за своїми технічними характеристиками та функціональним призначенням є оптичними й розвідувальними приладами.

Колегія суддів вважає обґрунтованими наведені доводи та зазначає, що вказані товарні позиції належать до оптико-електронних засобів спостереження, що забезпечують виявлення, ідентифікацію та супроводження цілей у темну пору доби та в умовах обмеженої видимості. Такі властивості є характерними саме для оптичної техніки та технічних засобів розвідки, які прямо визначені пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі» як самостійні категорії товарів оборонного призначення, що свідчить про дотримання однієї з обов'язкових умов для застосування податкової пільги, передбаченої підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Щодо дотримання другої умови для застосування спірної пільги, колегія суддів зазначає, що коди УКТ ЗЕД товарів, зазначених позивачем, - 8525 80 30 00 та 8525 89 00 90 - відносяться до групи 85 та охоплюють тепловізійну та іншу апаратуру для передавання зображення.

Вказані товарні категорії підпадають під товари, зазначені в п. й) підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України: тепловізійні біноклі, монокуляри та бінокуляри, прилади нічного бачення (біноклі та монокуляри), що класифікуються у товарних підкатегоріях 8525 89 00 10, 8525 89 00 90 згідно з УКТ ЗЕД.

Колегія суддів зауважує, що, незважаючи на відсутність у вказаній нормі вказівки про товар із кодом УКТ ЗЕД 8525 80 30 00, останні підпадають під її дію, оскільки відповідно до Перехідних таблиць від УКТ ЗЕД версії 2017 року до УКТ ЗЕД версії 2022 року, зазначена підкатегорія була технічно перекодифікована у 8525 89 00 90 у зв'язку з переходом України на Гармонізовану систему-2022 без зміни змісту товарної номенклатури. Законодавець не здійснював вилучення цих товарів із групи 8525 або зміни їхнього матеріального правового статусу.

Відповідно до загальних правил застосування Гармонізованої системи нормативні посилання на «старі» коди слід розуміти як посилання на їхні «нові» еквіваленти, що є тотожними за змістом.

Таким чином, абзац «й» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України охоплює товари, раніше класифіковані за кодом 8525 80 30 00, які у чинній редакції УКТ ЗЕД класифікуються за кодом 8525 89 00 90, і тому підпадають під застосування відповідної податкової пільги.

Враховуючи наведені обставини щодо відповідності таких товарних позицій як ручний монокулярний тепловізор, тепловізійний приціл, ручний тепловізійний монокуляр, ручний біспектральний монокулярний тепловізор ознакам оборонного призначення, визначеним пунктом 29 Закону України «Про оборонні закупівлі» та включення їх за кодами УКТ ЗЕД до переліку підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для звільнення від оподаткування ПДВ щодо операцій з їх реалізації.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів зазначає, що лише щодо таких товарів, як: приціл Nightforce ATACR 7-35x56 ZeroS F1 0.1Mil сітка TreMor3 з підсвічуванням; монокуляр нічного бачення AGM PVS-14 NW1; монокуляр нічного бачення AGM Wolf-7 Pro NW1; Ручний монокулярний тепловізор AGM Taipan TM25-384; Ручний монокулярний тепловізор/приціл із лазерним дальноміром AGM Varmint LRF TS50-384; Ручний монокулярний тепловізор/приціл AGM Rattler TS25-256; Тепловізійний приціл AGM Adder TS35-384; Ручний монокулярний тепловізор AGM Taipan TM19-384; Ручний тепловізійний монокуляр AGM Asp TM35-384; Ручний монокулярний тепловізор/приціл із лазерним дальноміром AGM Varmint LRF TS35-384; Ручний тепловізійний монокуляр AGM Sidewinder TM50-640; Ручний тепловізійний і оптичний двоспектральний бінокль AGM Voyage TB75-640; Ручний монокулярний тепловізор/приціл AGM Rattler TC50-640; Ручний біспектральний монокулярний тепловізор із лазерним дальноміром AGM Fuzion LRF TM35-384, у позивача наявні правові підстави для застосування податкової пільги, передбаченої підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Ці товари одночасно відповідають двом обов'язковим умовам, визначеним законодавцем: є товарами оборонного призначення у розумінні пункту 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі» за своїми технічними характеристиками та функціональним призначенням та класифікуються за відповідними товарними підкатегоріями УКТ ЗЕД, прямо включеними до переліку, визначеного підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

За таких умов операції з їх реалізації підлягають звільненню від оподаткування податком на додану вартість.

Відтак, колегія суддів приходить до висновку про правомірність невключення ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» сум податку на додану вартість до складу податкових зобов'язань за операціями з реалізації зазначених вище товарів.

За таких обставин відсутні правові підстави вважати, що товариство порушило вимоги податкового законодавства при визначенні податкових зобов'язань з ПДВ за відповідними операціями.

Разом з цим, як встановлено колегією суддів вище, такі товари як FPV Дрон Winfly ELRS 5.8" 3W (FR1180ASE), квадрокоптер MriaDrone Hell Cat Kamikadze" 7 дюймів, квадрокоптер DJI Mavic 3 Fly More Combo (DJI RC), квадрокоптер DJI Mavic 3T Enterprise Thermal, квадрокоптер AUTEL EVO MAX 4T PROTECT+, а також кріплення-моноблок Nightforce X-Treme Duty Ultralite Extended, не відповідають вказаним обов'язковим умовам, визначеним підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, так як не охоплені категоріями товарів оборонного призначення, прямо визначеними пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі», а також не класифікуються за товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, щодо яких законодавець установив можливість застосування пільгового режиму оподаткування.

Як вже зазначав суд апеляційної інстанції, за правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 13.03.2025 у справі № 440/6273/24, товари, які не входять до переліку категорій, прямо визначених пунктом 29, належать до групи «інших товарів», віднесення яких до оборонного призначення можливе виключно за умови їх закупівлі державними замовниками, визначеними пунктом 10 частини першої статті 1 зазначеного Закону. Отже, для застосування податкової пільги до таких товарів необхідним є встановлення факту їх реалізації державному замовнику.

Так, відповідно до пункту 10 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі" державні замовники у сфері оборони це визначені Кабінетом Міністрів України центральні органи виконавчої влади, інші державні органи, військові формування, утворені відповідно до законів України.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 4 цього Закону Кабінету Міністрів України надано повноваження, зокрема, визначати державних замовників у сфері оборони.

Постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2021 № 363 "Питання оборонних закупівель" визначено:

Міністерство оборони головним органом у сфері планування та здійснення оборонних закупівель;

Міністерство внутрішніх справ, Міністерство економіки, Міністерство оборони, Міністерство юстиції, Державну службу з надзвичайних ситуацій, Службу безпеки, Службу зовнішньої розвідки, Державне космічне агентство, Адміністрацію Державної прикордонної служби, Адміністрацію Державної служби спеціального зв'язку та захисту інформації, Головне управління розвідки Міністерства оборони, Управління державної охорони, Національне антикорупційне бюро, Національну гвардію, Національну поліцію, Державну спеціальну службу транспорту, Державне бюро розслідувань, Державну судову адміністрацію державними замовниками у сфері оборони;

обласні, Київську міську державні (військові) адміністрації або уповноважені ними структурні підрозділи із статусом юридичної особи публічного права державними замовниками у сфері оборони щодо здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення (товарів подвійного використання) для потреб Збройних Сил, інших військових формувань на запит військових частин Збройних Сил, інших військових формувань з подальшою передачею закуплених товарів, робіт та послуг запитувачу за рахунок коштів із спеціального рахунка для збору коштів на підтримку Збройних Сил для потреб Збройних Сил, інших військових формувань відповідно до Порядку використання рахунків для залучення добровільних внесків (благодійних пожертв) на підтримку України “UNITED24», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19 квітня 2022 р. № 472 (Офіційний вісник України, 2022 р., № 35, ст. 1915; 2023 р., № 78, ст. 4422), - на період воєнного стану в Україні або окремих її місцевостях.

Як зазначалось вище, договори про закупівлю наведених товарів від 22.12.2023 було укладено ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» з Департаментом з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради, як замовником.

Колегія суддів зазначає, що Полтавська міська рада та її структурні підрозділи, зокрема, Департамент з питань цивільного захисту та оборонної роботи, є органами місцевого самоврядування, статус яких визначений Законом України «Про місцеве самоврядування в Україні».

Вони не є ані центральними органами виконавчої влади, ані державними органами, ані військовими формуваннями та не визначені Кабінетом Міністрів України як державні замовники у сфері оборони.

Вказані положення Постанови № 363 поширюють статус державного замовника на військові адміністрації, а не на міські ради.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає, що Департамент міської ради не підпадає під жоден вид суб'єктів, які можуть бути державними замовниками у сфері оборони.

Відповідно, договори, укладені ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» з Департаментом з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради, не можуть підтверджувати закупівлю товарів «інших категорій» державним замовником, що є необхідною умовою для застосування спірної пільги.

З приводу посилання апелянта на наявність підстав для застосування до всіх реалізованих ним Департаменту Полтавської міської ради товарів (крім кріплення-моноблок Nightforce X-Treme Duty Ultralite Extended (код УКТЗЕД 9305200090)) положень підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Так, відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

Тобто, з аналізу вказаної норми слідує, що звільнення від оподаткування ПДВ застосовується виключно до операцій з ввезення або постачання товарів, кінцевим отримувачем яких визначено перелічених у нормі суб'єктів, за умови, що такі товари постачаються саме виконавцями (співвиконавцями) державних оборонних контрактів. Відтак, обидві умови - спеціальний статус кінцевого отримувача та статус постачальника як виконавця оборонного контракту мають бути дотримані одночасно.

Відсутність будь-якої з цих умов унеможливлює застосування пільги, оскільки статус виконавця оборонного контракту є ключовим елементом у механізмі контролю оборонних поставок та гарантує відповідність операції спеціальному режиму оборонних закупівель.

Так, відповідно до п.2 частини 1 статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі» виконавець державного контракту (договору) з оборонних закупівель (далі - виконавець державного контракту (договору) - суб'єкт господарювання незалежно від організаційно-правової форми та форми власності або іноземний суб'єкт господарювання (інша іноземна юридична особа) чи об'єднання юридичних осіб, з якими укладено державний контракт (договір) за результатами проведення закупівель, визначених цим Законом.

З наявних в матеріалах справи копій договорів про закупівлю №235/23 від 22.12.2023, №236/23 від 22.12.2023, №237/23 від 22.12.2023, колегією суддів встановлено, що їх укладено між ТОВ "ЗЕД-МОБАЙЛ" (постачальник) та Департаментом з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради (замовник), керуючись постановою КМУ від 12 жовтня 2022 №1178 «Про затвердження особливостей здійснення публічних закупівель товарів, робіт і послуг для замовників, передбачених Законом України "Про публічні закупівлі", на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів з дня його припинення або скасування».

Так, пукнтом 1 вказаної постанови Кабінету Міністрів України від 12.10.2022 № 1178 постановлено затвердити особливості здійснення публічних закупівель товарів, робіт і послуг для замовників, передбачених Законом України “Про публічні закупівлі», на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів з дня його припинення або скасування, що додаються.

Отже, з наведеного слідує, що така постанова поширюється тільки на замовників у сфері публічних закупівель та лише в рамках процедур, передбачених Законом «Про публічні закупівлі».

Таким чином, укладення договорів №235/23, №236/23 та №237/23 відповідно до постанови КМУ №1178, яка регулює виключно процедури публічних закупівель у межах Закону України «Про публічні закупівлі», свідчить про їх належність саме до сфери публічних закупівель, що, відповідно, вказує на невідповідність їх ознакам державного контракту у сфері оборонних закупівель, що укладається за результатами процедур, визначених Законом України «Про оборонні закупівлі».

Крім того, державні контракти у сфері оборонних закупівель можуть укладатися виключно державним замовником у сфері оборони, яким, як встановлено колегією суддів вище, Департамент з питань цивільного захисту та оборонної роботи Полтавської міської ради не є.

Також, слід зауважити, що вказані договори №235/23, №236/23 та №237/23 не містять посилань на Закон України «Про оборонні закупівлі», а також не відповідають вимогам щодо структури, умов та порядку укладення державних контрактів оборонного призначення, передбачених постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2021 №363 «Питання оборонних закупівель», якою визначено типову форму державного контракту, якій означені договори не відповідають.

Зважаючи на викладене, враховуючи, що договори між ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» та Департаментом Полтавської міської ради укладені в порядку Закону України «Про публічні закупівлі» відповідно до постанови Кабінету Міністрів України №1178 та не відповідають правовій природі державного оборонного контракту, а сам Департамент Полтавської міської ради не є державним замовником у сфері оборони, колегія суддів приходить до висновку, що позивач не може вважатися виконавцем чи співвиконавцем оборонного контракту, що, в свою чергу, виключає наявність підстав для застосування передбаченого підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України звільнення від оподаткування ПДВ.

Колегія суддів зауважує, що наявність у матеріалах справи сертифікатів кінцевого споживача не впливає на правову кваліфікацію спірних договорів та не наділяє позивача статусом виконавця оборонного контракту, оскільки такі сертифікати підтверджують лише кінцевого отримувача товару, але не замінюють обов'язкової вимоги щодо укладення договору саме державним замовником у сфері оборони та в порядку, визначеному Законом «Про оборонні закупівлі». Відтак подані сертифікати не спростовують встановлених судом обставин про відсутність у позивача статусу виконавця державного оборонного контракту.

Крім того, дослідивши копію наданого позивачем сертифікату від 14.03.2024 (том 1 а.с. 236), колегією суддів встановлено, що він стосується поставки такої категорії товарів як «Квадрокоптери» та містить найменування таких товарів: Квадрокоптер DJI Mavic 3 Pro Fly More Combo (80 шт), Квадрокоптер DJI Mavic 3T (80 шт) та Квадрокоптер AUTEL EVO MAX 4T PROTECT+ (10 шт).

Разом з цим, як зазначалось вище, товари вказаної категорії, визначені податковим органом в акті перевірки, окрім наведених, включають також такі номенклатурні одиниці як FPV Дрон Winfly ELRS 5.8" 3W (FR1180ASE) та Квадрокоптер MriaDrone Hell Cat Kamikadze" 7 дюймів.

Отже, сертифікат від 14.03.2024 підтверджує поставку лише визначених у ньому моделей квадрокоптерів і не охоплює всі номенклатурні позиції товарів, які стали предметом податкової перевірки, що унеможливлює його прийняття в якості належного доказу підтвердження цільового призначення усіх товарів, поставлених позивачем.

За наведених обставин, колегія суддів дійшла висновку, що у спірних правовідносинах відсутні передбачені підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України правові підстави для застосування пільги щодо звільнення від оподаткування ПДВ до будь-яких товарів, поставлених позивачем. Це стосується як усіх номенклатурних позицій поставленої продукції загалом, так і тих товарів, які відповідно до встановлених апеляційним судом обставин не підпадають під дію податкової пільги, визначеної підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку про необґрунтованість висновків податкового органу щодо неправомірного використання позивачем пільги зі сплати ПДВ, передбаченої підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, при реалізації товарів: приціл Nightforce ATACR 7-35x56 ZeroS F1 0.1Mil сітка TreMor3 з підсвічуванням; монокуляр нічного бачення AGM PVS-14 NW1; монокуляр нічного бачення AGM Wolf-7 Pro NW1; Ручний монокулярний тепловізор AGM Taipan TM25-384; Ручний монокулярний тепловізор/приціл із лазерним дальноміром AGM Varmint LRF TS50-384; Ручний монокулярний тепловізор/приціл AGM Rattler TS25-256; Тепловізійний приціл AGM Adder TS35-384; Ручний монокулярний тепловізор AGM Taipan TM19-384; Ручний тепловізійний монокуляр AGM Asp TM35-384; Ручний монокулярний тепловізор/приціл із лазерним дальноміром AGM Varmint LRF TS35-384; Ручний тепловізійний монокуляр AGM Sidewinder TM50-640; Ручний тепловізійний і оптичний двоспектральний бінокль AGM Voyage TB75-640; Ручний монокулярний тепловізор/приціл AGM Rattler TC50-640; Ручний біспектральний монокулярний тепловізор із лазерним дальноміром AGM Fuzion LRF TM35-384.

Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення № 00036420704, яким зменшено від'ємне значення ПДВ на суму 2 622 757,00 грн, колегія суддів зазначає, що як вбачається з акта документальної позапланової виїзної перевірки від 12.02.2024 № 1533/16-31-07-04-02/41367067, зменшення від'ємного значення ПДВ в даному випадку зумовлене висновком контролюючого органу про нібито неправомірне застосування позивачем податкової пільги, передбаченої пунктом 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, а також про завищення податкового кредиту за окремими господарськими операціями.

Водночас, з урахуванням наведених вище висновків апеляційного суду, якими встановлено правомірність застосування ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» податкової пільги, передбаченої пунктом 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, до операцій з постачання товарів оборонного призначення (приціл Nightforce ATACR 7-35x56 ZeroS F1 0.1Mil сітка TreMor3 з підсвічуванням; монокуляр нічного бачення AGM PVS-14 NW1; монокуляр нічного бачення AGM Wolf-7 Pro NW1; Ручний монокулярний тепловізор AGM Taipan TM25-384; Ручний монокулярний тепловізор/приціл із лазерним дальноміром AGM Varmint LRF TS50-384; Ручний монокулярний тепловізор/приціл AGM Rattler TS25-256; Тепловізійний приціл AGM Adder TS35-384; Ручний монокулярний тепловізор AGM Taipan TM19-384; Ручний тепловізійний монокуляр AGM Asp TM35-384; Ручний монокулярний тепловізор/приціл із лазерним дальноміром AGM Varmint LRF TS35-384; Ручний тепловізійний монокуляр AGM Sidewinder TM50-640; Ручний тепловізійний і оптичний двоспектральний бінокль AGM Voyage TB75-640; Ручний монокулярний тепловізор/приціл AGM Rattler TC50-640; Ручний біспектральний монокулярний тепловізор із лазерним дальноміром AGM Fuzion LRF TM35-384), відсутні правові підстави вважати, що за такими операціями по постачанню зазначених товарів, позивачем було неправомірно сформовано від'ємне значення податку на додану вартість.

У зв'язку з чим, колегія суддів зазначає, що висновки контролюючого органу, покладені в основу податкового повідомлення-рішення № 00036420704, частково не узгоджуються з установленими судом апеляційної інстанції фактичними обставинами справи, тому таке податкове повідомлення-рішення є протиправним в частині.

Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню № 00036290704 від 20.03.2024, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 28 534 478,00 грн, колегія суддів зазначає, що воно прийнято на підставі пункту 123.5 статті 123 ПК України, відповідно до якого у разі якщо контролюючим органом встановлено факт використання платником податків сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання, до такого платника застосовується штраф у розмірі 200 відсотків суми податку, не сплаченої до бюджету.

Проте, враховуючи висновки колегії суддів щодо правомірності застосування ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» спірної податкової пільги до операцій з постачання визначених колегією суддів товарів оборонного призначення (перелік яких наведено вище), відсутні підстави вважати, що позивачем в цій частині було допущено використання такої пільги не за призначенням або всупереч умовам чи цілям її надання.

Оскільки застосування штрафних санкцій за пунктом 123.5 статті 123 ПК України є похідним від встановлення факту неправомірного використання податкової пільги, а такий факт у спірних правовідносинах апеляційним судом частково не підтверджений, податкове повідомлення-рішення № 00036290704 від 20.03.2024 у відповідній частині не узгоджується з установленими обставинами справи та вимогами податкового законодавства, тому є протиправним частково.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 00036310704 від 20.03.2024, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1020 грн, передбачений пунктом 121.1 статті 121 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів або порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Водночас абзацом другим пункту 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що відповідний запит на отримання копій документів має бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і має містити: 1) підстави для надсилання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.

Платники податків та інші суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п'ятим пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу, платник податків звільняється від обов'язку надання відповіді на такий запит.

Відповідно до п. 121.1 ст. 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, -

тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Верховний Суд у постанові від 16.12.2024 у справі №640/21601/19 зробив такі висновки щодо застосування приписів п. 121.1 ст. 121 ПК України:

« 95. У постанові від 08 листопада 2021 року у справі № 640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов'язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. У той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об'єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.

Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. У такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов'язань за наявності для цього підстав….

102. У контексті наведеного Суд зазначає, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

103. Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов'язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.

104. Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

105. Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).»

Матеріалами справи підтверджено, що документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» проводилась у період з 26.01.2024 по 01.02.2024 та була продовжена на два робочі дні на підставі відповідного наказу контролюючого органу.

Колегією суддів встановлено, що в ході проведення перевірки контролюючим органом було направлено платнику податків запити про надання документів №№ 1-5 від 29.01.2024, 31.01.2024, 01.02.2024 та 05.02.2024.

Під час судового розгляду встановлено, що на запит податкового органу від 29.01.2024 товариством були надані витребувані документи.

З урахуванням продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки, її закінчення припадало на 05.02.2024, тоді як запити контролюючого органу від 31.01.2024, 01.02.2024 та 05.02.2024 були вручені платнику податків пізніше граничного строку, встановленого абзацом другим пункту 85.2 статті 85 ПК України, що виключає виникнення у позивача обов'язку надавати документи за такими запитами.

За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що у діях позивача відсутній склад податкового правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України, оскільки товариством на запит від 29.01.2024 витребувані документи були надані, тобто відсутній обов'язковий елемент такого правопорушення - протиправна поведінка платника податків, яка б полягала у ненаданні документів за належно та своєчасно поданими запитами контролюючого органу. Ненадання відповіді на інші запити податкового органу ( від 31.01.2024,01.02.2024, 05.02.2024) виключає відповідальність у товариства, оскільки зазначені запити складені з порушенням вимог чинного законодавства.

У зв'язку з цим застосування до ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» штрафу у розмірі 1020 грн є неправомірним, а податкове повідомлення-рішення № 00036310704 від 20.03.2024 - протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Щодо законності податкового повідомлення-рішення № 00036270704 від 20.03.2024, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання у сумі 17 279 175,00 грн (у т.ч. за податковим зобов'язанням у сумі 13 823 340,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 3 455 835,00 грн), колегія суддів зазначає наступне.

Так зі змісту вказаного ППР та доданого до нього розрахунку вбачається, що воно охоплює всі встановлені контролюючим органом в акті перевірки порушення податкового законодавства, зокрема щодо нібито неправомірного застосування позивачем податкової пільги, передбаченої пунктом 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, завищення податкового кредиту та заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість, не надання до перевірки частини документів, що підтверджують формування податкового кредиту.

Частині наведених висновків контролюючого органу вже було надано оцінку судом апеляційної інстанції вище та встановлено їх необґрунтованість та невідповідність вимогам податкового законодавства.

Разом із тим, до складу цього податкового повідомлення-рішення включено також висновки відповідача щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту за операціями з ТОВ «Каспій Агро», оцінюючи які, слід зазначити наступне.

Так, відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України зазначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних неможливо підтвердити правомірність оплати.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов'язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до підпункту 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку. Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Згідно з пунктом 192.2 статті 192 ПК України норма пункту 192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок.

Зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

Відповідно до пункту 192.3 статті 192 ПК України результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Так, зі змісту акту перевірки вбачається, що суть інкримінованого позивачу податкового правопорушення за операціями з ТОВ «Каспій Агро» полягає в тому, що ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» неправомірно сформувало податковий кредит за грудень 2023 року на суму 1 000 000 грн за податковою накладною №19 від 29.12.2023, чим порушило норми п.п. 198.1, 198.2, 192.1- 192.3 та п. 201.10, 201.11 і 201.12 ПК України, що призвело до безпідставного завищення позивачем податкового кредиту на вказану суму.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, 18.09.2023 року між ТОВ «Зед-Мобайл» (замовник) та ТОВ «Каспій Агро» (виконавець) укладено договір про надання допоміжних послуг у сфері транспорту№19/09/2023 (том 4 а.с. 154-155), на виконання якого ТОВ «Каспій Агро» зареєстровано, зокрема, податкову накладну №19 від 29.12.2023 на суму 6 000 000 грн, з яких 1 000 000 грн сума ПДВ, яка була включена ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» до податкового кредиту за грудень 2023 року (том 4 а.с. 156).

Разом з цим, як встановлено відповідачем та не заперечується безпосередньо позивачем, перша подія, яка відповідно до вимог пункту 198.2 статті 198 ПК України визначає момент виникнення права на податковий кредит, а саме списання коштів з банківського рахунку замовника на користь виконавця, відбулася не в грудні 2023 року, а лише у січні 2024 року. Зокрема, наявні в матеріалах справи банківські виписки підтверджують, що фактичне перерахування грошових коштів за договором №19/09/2023 здійснено 02.01.2024, що відповідає самому твердженню позивача про те, що податковий кредит мав би виникнути саме у січні 2024 року.

Отже, у грудні 2023 року не відбулося жодної з подій - ні здійснення оплати, ні фактичного отримання послуг, з якими податкове законодавство пов'язує виникнення права на формування податкового кредиту за податковою накладною № 19 від 29.12.2023.

Доводи позивача про те, що ТОВ «Каспій Агро» допустило малозначну помилку в частині дати податкової накладної №19, вказавши 29.12.2023 року замість вірної дати списання коштів - 02.01.2024 року, яка не призвела до втрат, колегія суддів вважає неприйнятними, оскільки помилка у даті складання податкової накладної не може замінити фактичного настання першої події, оскільки податкова накладна відображає господарську операцію, а не створює її. Реєстрація податкової накладної 15.01.2024 також підтверджує, що підстава для формування податкового кредиту виникла лише у січні 2024 року. Крім того, відсутність втрат бюджету не є критерієм правомірності податкового обліку.

Зважаючи на викладене, колегія суддів вважає, що наведені аргументи позивача не спростовують встановленого факту передчасного формування податкового кредиту за грудень 2023 року.

У зв'язку з чим, колегія суддів вважає правомірним висновок податкового органу щодо порушення ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» вимог п. 198.1, 198.2 ПК, п. 192.1- 192.3 ПК України, п. 201.10, 201.11, 201.12 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту за грудень 2023 року на загальну суму 1 000 000 грн. Відтак, податкове повідомлення-рішення № 00036270704 від 20.03.2024, в частині зменшення ТОВ «ЗЕД-МОБАЙЛ» від'ємного значення ПДВ на 1 000 000 грн є протиправним.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів зазначає, що за результатами розгляду спірних податкових повідомлень-рішень судом апеляційної інстанції встановлено необґрунтованість значної частини висновків контролюючого органу, покладених в основу їх прийняття, зокрема щодо неправомірного застосування позивачем податкової пільги, передбаченої пунктом 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, а також інших пов'язаних із цим порушень податкового законодавства.

З огляду на викладене, об'єктивним та послідовним було б подальше визначення судом апеляційної інстанції розміру податкових зобов'язань, протиправно донарахованих позивачу.

Разом з цим, надані відповідачем на вимогу суду апеляційної інстанції розрахунки за спірними податковими повідомленнями-рішеннями є неповними та такими, що не дозволяють ідентифікувати, які саме суми грошових зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій сформовані за рахунок операцій, щодо яких застосування податкової пільги є правомірним, а які - за рахунок операцій, що, на думку контролюючого органу, не підпадають під її дію.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції позбавлений можливості самостійно вирахувати (виокремити) суму донарахувань, які необгрунтовано були включені відповідачем до спірних ППР.

Аналогічний правовий підхід наведено у постанові Верховного Суду від 12 квітня 2021 року у справі № 826/13633/17, у якій зазначено, що визначення об'єкта оподаткування та розміру грошових зобов'язань платника податків належить виключно до повноважень контролюючого органу, на який законом покладено обов'язок скласти та направити платнику податків відповідне податкове повідомлення-рішення.

Верховний Суд наголосив, що суд у межах своїх повноважень може лише перевірити правомірність або неправомірність донарахування грошових зобов'язань та застосування штрафних санкцій, однак не вправі підміняти собою контролюючий орган та самостійно здійснювати обчислення податкових зобов'язань платника податків.

При цьому Верховний Суд зауважив, що у разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам законодавства, а також за умови, що контролюючим органом не виконано обов'язок доказування правомірності свого рішення, що унеможливлює виокремлення (ідентифікацію) правомірно та неправомірно донарахованих сум податкових зобов'язань, у суду наявні об'єктивні підстави для визнання такого рішення протиправним у цілому.

Враховуючи вище зазначене, колегія суддів, в зв'язку з неповним наданням відповідачем розрахунків, прийшла до висновку про неможливість виокремити з оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №00036290704, №00036280704, № "Р"00036270704, №"В4"00036420704 від 20.03.2024 правомірно нараховані податковим органом суми грошових зобов'язань від неправомірно нарахованих, а відтак виключає можливість часткового скасування зазначених спірних податкових повідомлень-рішень.

При цьому слід зазначити, що відповідно до підпункту 60.1.5. пункту 60.1. статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов'язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

З огляду на викладене, враховуючи не можливість встановлення судом апеляційної інстанції сум правомірно нарахованих позивачу грошових зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій, колегія суддів приходить висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.03.2024 № 00036290704, № 00036280704, № 00036270704, № 00036420704 у повному обсязі. Податкове повідомлення-рішення від 20.03.2024 № 00036310704 підлягає скасуванню як протиправне з підстав зазначених вище. Відтак, позовні вимоги підлягають задоволенню в повному обсязі.

Ухвалюючи дане судове рішення колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України(п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно з ч. 2 ст. 317 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

З огляду на викладене, враховуючи, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, внаслідок чого зроблено помилковий висновок щодо правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення постанови про задоволення позовних вимог.

Відповідно до ч.3 ст. 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Відповідно до частин 6 та 7 статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

З матеріалів справи вбачається, що відповідно до платіжної інструкції № 839 від 28.04.2024 при поданні позову ТОВ "ЗЕД-МОБАЙЛ" сплачено судовий збір у розмірі 24 224,00 грн (том 1 а.с. 12), а при поданні апеляційної скарги - 36 336,00 грн (платіжна інструкція № МК9Х-МН1Н-Е4АТ-СКЕВ від 30.07.2025 (том 5 а.с. 102)).

Враховуючи задоволення позовних вимог ТОВ "ЗЕД-МОБАЙЛ" сума судового збору, яка підлягає стягненню з відповідача на користь позивача становить 60 560 грн.

Керуючись ст. 242, 243, 250, 272, 287, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 333 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗЕД-МОБАЙЛ" задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року по справі № 440/5106/24 скасувати.

Ухвалити постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕД-МОБАЙЛ» задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 20.03.2024 № 00036310704, № 00036290704, № 00036280704, № 00036270704, № 00036420704.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області (вул. Європейська, буд.4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, код ЄДРПОУ 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕД-МОБАЙЛ» (вул. Винниченка, буд. 1А, м. Карлівка, Полтавський район, Полтавська область, 39500, ЄДРПОУ 41367067) судовий збір у розмірі 60560 (шістдесят тисяч п'ятсот шістдесят) грн 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Л.В. Любчич

Судді О.В. Присяжнюк О.А. Спаскін

Повний текст постанови складено 29.01.2026 року