П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
23 січня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/26821/25
Перша інстанція: суддя Іванов Е.А.,
повний текст судового рішення
складено 23.10.2025, м. Одеса
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді -Кравченка К.В.,
судді -Джабурія О.В.,
судді -Вербицької Н.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛІТБУД ГРУП» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов'язання вчинити дії,-
У серпні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЛІТБУД ГРУП» (далі - позивач, ТОВ «ЕЛІТБУД ГРУП») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Одеській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.07.2025 року №13088475/35404734 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 31.05.2025 року;
- зобов'язати ДПС зареєструвати податкову накладну №1 від 31.05.2025 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.07.2025 року №13088473/35404734 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 30.06.2025 року;
- зобов'язати ДПС зареєструвати податкову накладну №1 від 30.06.2025 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що ним було подано на реєстрацію податкові накладені, реєстрацію яких було зупинено, та запропоновано надати пояснення та додаткові документи, що було виконано та надано усі необхідні документи, проте оскаржуваним рішенням безпідставно відмовлено у реєстрації податкових накладних, з чим позивач не згоден так як рішення є необґрунтованими та винесеними всупереч дійсним обставинам та з порушенням принципу правової визначеності.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23.10.2025 року позовні вимоги задоволено повністю.
Дану справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
З матеріалів справи вбачається та судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ЕЛІТБУД ГРУП» здійснює наступні види економічної діяльності:
- основний: 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
- інші: 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 11.02 Виробництво виноградних вин; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 46.34 Оптова торгівля напоями.
10.02.2022 року за результатами аукціону №UA-PS-2021-12-31-000019-1 ТОВ «ЕЛІТБУД ГРУП» стало переможцем аукціону та в подальшому уклало з Регіональним відділенням Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях нотаріально посвідчений договір купівлі-продажу продажу об'єкта малої приватизації - Єдиний майновий комплекс «Одеський завод шампанських вин».
Відповідно до умов аукціону, викладених в Інформаційному повідомленні Регіонального відділення Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях про продаж на аукціоні об'єкта малої приватизації - єдиного майнового комплексу «Одеський завод шампанських вин», розміщеного на веб порталі система онлайн аукціонів з продажу та здачі в оренду майна Прозоро. Продажі (https://prozorro.sale/auction/UA-PS-2021-12-31-000019-1/), об'єкт приватизації - єдиний майновий комплекс «Одеський завод шампанських вин» переданий в оренду ПрАТ «Одеський завод шампанських вин» за Договором оренди від 30.12.1992 року (далі - Договір), зі змінами, строком до 24.02.2035 року включно.
Згідно п.3.3 Договору купівлі-продажу від 10.02.2022 року, Договір оренди від 30.12.1992 року, щодо Єдиного майнового комплексу «Одеський завод шампанських вин» зберігають чинність для нового власника приватизованого майна згідно ч.4 ст.18 Закону України «Про приватизацію державного і комунального майна» та вимог діючого законодавства України.
Згідно п.5.1 та п.5.2 Договору купівлі-продажу від 10.02.2022 року, передача Об'єкта приватизації Покупцю здійснюється продавцем у п'ятиденний строк після сплати Покупцем у повному обсязі ціни продажу Об'єкта приватизації, разом із неустойкою (у разі її нарахування), але не раніше дня отримання Покупцем дозволу Антимонопольного комітету на концентрацію та надання його засвідченої копії Продавцю, якщо отримання такого дозволу вимагається законом.
Передача Об'єкта приватизації Продавцем і прийняття його Покупцем засвідчується актом приймання-передачі, який підписується Сторонами та скріплюється їх печатками (за наявності).
01.10.2024 року за Актом №715 приймання-передачі об'єкта малої приватизації - Єдиного майнового комплексу «Одеський завод шампанських вин» Регіональне відділення ФДМ України по Одеській та Миколаївській областях, у зв'язку із виконанням умов Договору купівлі-продажу, передало, а Покупець прийняв об'єкт малої приватизації - Єдиний майновий комплекс «Одеський завод шампанських вин».
02.10.2024 року здійснено державну реєстрацію права власності на нежитлові будівлі ЄМК «Одеський завод шампанських вин» за ТОВ «ЕЛІТБУД ГРУП», що підтверджується витягом з державного реєстру речових прав.
Згідно Наказу Регіонального відділення Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях від 12.12.2024 року №916 договір оренди цілісного майнового комплексу «Одеський завод шампанських вин» від 30.12.1992 року зі змінами та доповненнями (обліковий номер договору №2098409191) внаслідок зміни власника - знято з обліку.
Отже, з 02.10.2024 року ТОВ «ЕЛІТБУД ГРУП» став власником об'єкту приватизації та набув статусу Орендодавця.
Згідно з умовами договору оренди від 30.12.1992 року, між сторонами було оформлено Акти надання послуг, та виписані податкові накладні №1 від 31.05.2025 року та №1 від 30.06.2025 року та через автоматизовану систему направлені 11.06.2025 року та 04.07.2025 року до ДПС України для проведення їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), проте податкові накладні подані на реєстрацію за результатами господарської операції відповідно до квитанцій від 11.06.2025 року та 04.07.2025 року вищезазначену податкову накладну прийнято, реєстрацію зупинена.
В квитанціях від 11.06.2025 року та від 04.07.2025 року зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку корегування в ЄРПН, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165 (зі змінами), реєстрація податкових накладних №1 від 31.05.2025 року та №1 від 30.06.2025 року в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено, що для ПН №1 від 31.05.2025 року показники «D» = 111,9481%, «Рпоточ»= 0, а для ПН №1 від 30.06.2025 року «D» = 128,6102%, «Рпоточ» = 0.
Також позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТОВ «ЕЛІТБУД ГРУП» засобами електронного зв'язку до контролюючого органу (комісії регіонального рівня) на виконання пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України були направлені повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Разом з повідомленням №1 від 10.07.2025 року було направлено первинні документи, що підтверджують здійснення господарської операції, у загальній кількості - 9 шт.:
- нотаріально посвідчений договір купівлі-продажу від 10.02.2024 року;
- Акт про заміну сторін договору б/н від 11.12.2024 року;
- Акт приймання-передачі №715 від 01.10.2024 року;
- Витяг з державного реєстру речових справ №397857960 від 04.10.2024 року;
- Наказ про зняття з обліку №916 від 12.12.2024 року;
- Платіжні інструкції;
- Акт надання послуг.
Разом з повідомленням №2 від 10.07.2025 року було направлено первинні документи, що підтверджують здійснення господарської операції, у загальній кількості - 9 шт. тих самих документів.
На вказані пояснення позивачем отримано рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №13088475/35404734 від 17.07.2025 року та №13088473/35404734 від 17.07.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної у зв'язку із наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказаних рішень податковим органом було зазначено: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, , зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), утому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Позивач не погодився із вищенаведеними рішеннями відповідача-1 та подав 25.07.2025 року до ДПС України скарги, які рішеннями відповідача-2 від 01.08.2025 року №31383/35404734/2 та №31419/35404734/2 залишені без задоволення.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідає загальним вимогам до акту індивідуальної дії, а підстави прийняття оскаржуваних рішень є безпідставними.
Перевіряючи висновки суду першої інстанції по суті спору, доводи апеляційної скарги та заперечень на апеляційну скаргу, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165 в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021 року по справі №822/2095/18, від 24.06.2021 року по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об'єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішення про відмову в її реєстрації.
Як зазначено у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 31.05.2025 року та №1 від 30.06.2025 року, обсяг постачання товару/послуги 68.20 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).
На момент формування квитанцій, якими зупинена реєстрація податкових накладних Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.
Колегія суддів звертає увагу, що посилання у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних на п.1 Критеріїв ризиковості не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкових накладних, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації таких накладних.
Верховний Суд у постановах від 16.04.2019 року у справі №826/10649/17, від 28.11.2019 року у справі №1640/2650/18, від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20 вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що у квитанціях не було конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податку для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до них, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.
Колегія суддів вважає, що вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п.11 Порядку №1165.
Разом із тим, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
При цьому, у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних наявна інформація, а саме: для податкової накладної №1 від 31.05.2025 року «показник "D"=111.9481%, "Рпоточ"=0», для податкових накладних №1 від 30.06.2025 року «показник "D"=128.6102%, "Рпоточ"=0», без будь-якого пояснення, що це за показники та відсутній розрахунок, з якого би вбачалось, що обсяг постачання товару, зазначеного у спірних податкових накладних збільшеного у 1,5 рази, перевищує або дорівнює обсягу його придбання, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача 1 ризиків.
За наведених обставин, колегія суддів відхиляє доводи апелянта щодо змісту квитанцій про зупинення реєстрації ПН.
За таких умов, рішення податкового органу про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжує неоднозначне їх трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520 в редакції чинній на час витребування додаткових пояснень та прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі).
При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Разом з тим апеляційний суд зазначає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у п.5 Порядку №520 документи.
Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.
Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Отже, на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної, яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДПС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.
Як вже зазначено вище, позивачем було надано письмові пояснення щодо змісту господарських операцій, а також відповідні підтверджуючи документи.
Однак, оскаржуваними рішеннями Комісії ГУ ДПС позивачу було відмовлено у реєстрації вищевказаних податкових накладних.
Підставою для прийняття вказаних вище оскаржуваних рішень зазначено надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства.
У графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» оскаржуваних рішень зазначено: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, , зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), утому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Тобто, контролюючий орган будь-якої оцінки вказаним у поясненнях обставинам не надав, оспорювані рішення не містять мотивів неврахування наданих позивачем пояснень та долучених документів.
Колегія суддів зауважує, що така підстава для відмови у реєстрації податкових накладних як «надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства» повинна бути конкретизована шляхом зазначення конкретних документів, які надавались підприємством до податкового органу (із зазначенням їх реквізитів) та шляхом вказівки, які саме норми законодавства були порушені при їх складанні.
Однак, жодної інформації про те, які самі документи з наданих позивачем були оформлені з порушенням законодавства, і в чому ці порушення полягають, оскаржувані рішення не містять.
Замість цього контролюючим органом в розділі «Додаткова інформація» оскаржуваних рішень процитовано один з абзаців п.5 Порядку №520.
Тобто в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації ПН фактично було лише процитовано положення пункту 10 Порядку №520, а саме, викладена загальна норма без зазначення конкретних документів.
Колегія суддів наголошує, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 року у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 року у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
При юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкової накладної необхідно враховувати те, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено чіткого переліку документів, необхідних для її реєстрації.
З врахуванням цієї обставини, колегія суддів вважає, що невідповідність вимог контролюючого органу в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних щодо надання документів правовій визначеності, виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог.
Можливість виконання платником податків обов'язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
Натомість, оскаржувані в цій справі рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, що породжує його неоднозначне трактування та, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Отже, з огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів, позовні вимоги є обґрунтованими, а оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
У відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі апелянт посилався на те, що йому не були надані певні документи, рахунок на оплату покупцю №1 від 22.01.2025 року проте колегія суддів не приймає такі доводи відповідача, оскільки як вбачається з матеріалів справи відповідач не скористався правом на отримання додаткових документів, якщо вважав, що їх не вистачає для прийняття обґрунтованого рішення.
Також податковий орган зауважував, що платіжні інструкції №4319 від 12.06.2025 року та №4293 від 12.05.2025 року не завірені підписом та печаткою платника як у фізичному так й в електронному вигляду.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
3 тексту Постанови Правління Національного банку України від 04.07.2018 року №75 вбачається, що цією постановою затверджено положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України (далі - Положення).
Пунктом 2 Положення встановлено, що це Положення встановлює основні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку в банках України.
Пунктом 42 Положення встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку операцій банку є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Пунктом 43 Положення передбачено, що первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються в бухгалтерському обліку за умов дотримання вимог законодавства України про електронні документи та електронний документообіг.
Пунктом 51 Положення встановлено, що первинні документи в паперовій/ електронній формі повинні мати такі обов'язкові реквізити, серед іншого, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні операції.
3 викладеного вбачається, що відповідно до Положення, затвердженого Постановою НБУ №75 від 04.07.2018 року наявність такого реквізиту, як особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні операції обов'язкове саме для ведення бухгалтерського обліку в банках України, та здійснення операції з фактичного перерахування коштів між розрахунковими рахунками клієнтів банківської установи.
Обов'язковість зберігання платіжних інструкцій які містять на собі підпис платника, підпис надавача платіжних послуг, та відмітки про здійснення платіжної операції контрагентом банківської установи - зазначеним нормативним актом (Положенням) не передбачено.
У зв'язку з викладеним позивач під час електронного документообороту з банківськими установами складає платіжні інструкції на здійснення платіжних операцій в електронному вигляді, підписує їх за допомогою ЕЦП та засобами електронного зв'язку направляє до банківської установи. Після оброблення (тобто перевірки чи всі обов'язкові реквізити є в наявності - п.51 Положення) вказаного первинного документу, на адресу Позивача надходить платіжна інструкція, на якому міститься лише відмітка банківської установи (підпис уповноваженої особи та печатка Банка) про здійснення платіжної операції. Саме такий електронний документ і використовує позивач для цілей ведення бухгалтерського обліку та саме такі копії платіжних інструкцій (електронних документів) в копіях надавались відповідачу через електронний кабінет платника податків разом з поясненнями для розблокування податкової накладної, при цьому кожна копія документу була підписана, тобто завірена, за допомогою електронно цифрового підпису (ЕЦП).
Також відповідно до абзаців 1, 2 Листа Державної реєстраційної служби України від 07.02.2013 року №43-06-15-13, Державна реєстраційна служба України надала свої роз'яснення в межах своїх повноважень, а саме у зв'язку з необхідністю роз'яснення питань пов'язаних з порядком засвідчення копій документів, необхідних для проведення державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.
При цьому, в цьому Листі мова йдеться саме про копії документів, які додаються до відповідної заяви у паперовій (а не електронній) формі. При цьому, ці роз'яснення жодним чином не стосуються питань правильності ведення бухгалтерського обліку чи/або взаємовідносин між підприємствами та підрозділами Державної податкової служби України.
Проте, відповідач знов не скористався правом на витребування додаткових документів, що в разі виникнення сумніву щодо реальності оплати оренди.
Також колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо відхилення посилання відповідача на розбіжності в акті надання послуг та податковій накладній: «Акті надання послуг від 31.05.2025 №6 вказано «оренда майна», тоді як у податковій накладній від 31.05.2025 №1 - «оренда нежитлового приміщення за травень 2025 року згідно договору», «в Акті надання послуг №7 від 30.06.2025 «оренда майна» та в податковій накладній від 30.06.2025 року №1 «оренда нежитлового приміщення за червень 2025 року згідно договору», оскільки вказані формулювання мають тотожне значення та не можуть бути підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Згідно з ст.190 ЦКУ Майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки, а отже нежитлове приміщення також є майном. Відповідно до ч.1, ч.2 ст.759 ЦКУ За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк, Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору найму.
Отже, колегія суддів зазначає, що апелянт, ані в суді першої інстанції, ані при апеляційному оскарженні, не надав жодного доказу на підтвердження правомірності оспорюваних рішень, а також не зазначив обґрунтованих підстав для їх прийняття.
Разом з тим, доводами апеляційної скарги не спростовано те, що позивач в повній мірі виконав свій обов'язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень, додаткових пояснень на підтвердження факту господарських операцій, які зазначені в наведених вище податкових накладних. Надані позивачем первинні документи відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та мають відповідну юридичну силу.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН вказані вище податкові накладні датою їх подання, оскільки такий спосіб захисту порушеного права узгоджується із приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2020 року. Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023 року по справі №500/1836/22, від 27.04.2023 року по справі №460/8040/20, від 20.04.2023 року по справі №380/4746/22, від 06.03.2024 року по справі №440/3706/23, від 11.04.2024 року по справі №500/4244/22.
Таким чином, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Відповідно до ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322. ст.325, ст.328 КАС України апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.
Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька