21 січня 2026 року
м. Київ
справа №825/1844/18
адміністративне провадження № К/990/31998/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О. О.,
суддів: Блажівської Н. Є., Яковенка М. М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Хлібороб» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Хлібороб» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2025 року (ухвалену у складі колегії суддів: головуючого Ганечко О. М., суддів Сорочка Є. О., Безименної Н. В.) у справі № 825/1844/18
1. Приватно-орендне сільськогосподарське підприємство «Хлібороб» (далі - ПОСП «Хлібороб», платник податків) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС, податковий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 квітня 2018 року №00001071400, №00020591310.
2. Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про помилковість висновків податкового органу про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 297 506,85 грн унаслідок реалізації позивачем у 2015 році продукції нижче собівартості з причин неправильного визначення бази оподаткування. Посилається на безпідставність висновків ГУ ДФС про несплату позивачем військового збору, оскільки останнім своєчасно та у повному обсязі було сплачено військовий збір.
3. Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 19 червня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року, у задоволенні позову відмовив.
4. Постановою Верховного Суду від 13 березня 2024 року касаційну ПОСП «Хлібороб» задоволено частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
ІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій.
5. Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року позов задоволено.
5.1. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що наданими документами підтверджено, що ціна постачання великої рогатої худоби у 2015 році була більшою за собівартість, розраховану позивачем, що, своєю чергою, виключає необхідність складання податкових накладних на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання відповідно до вимог Наказу Міністерства фінансів України від 22.09.2014 №957, яким затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної. Щодо другого порушення суд дійшов висновку, що позивач вчинив дії, спрямовані на виконання свого податкового обов'язку вчасно та у повному обсязі, а допущені помилки щодо заповнення платіжних доручень не призвели до ненадходження податку до бюджету та дозволили ідентифікувати дійсні наміри позивача щодо виконання податкового обов'язку.
5.2. Також слід зазначити, що 10 червня 2024 року протокольною ухвалою суду першої інстанції замінено відповідача ГУ ДФС на Головне управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС, податковий орган).
6. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС - задоволено частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року - скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС від 05 квітня 2018 року № 00020591310. Прийнято нову постанову в цій частині, якою у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Змінено розподіл судових витрат.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ПОСП «Хлібороб» судовий збір у розмірі 4922,45 грн.
У іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року -залишено без змін.
6.1. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи частково позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що посилання суду першої інстанції на очевидність помилки внаслідок помилкового зазначення ПОСП «Хлібороб» у платіжних дорученнях коду ЄДРПОУ та відображення внаслідок цього сплачених позивачем сум військового збору в ІКП ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня», на переконання колегії суддів, свідчить про те, що не зарахування 79 069,10 грн в сплату податкових зобов'язань з військового збору ПСП «Хлібороб» відбулось виключно з вини позивача, на якого законом покладена відповідальність за правильність заповнення реквізитів розрахункового документа. Інші обставини та дії органу казначейства/або щодо проведення платежу, який не мав бути проведений, не є предметом розгляду даного спору.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2025 року скасувати в частині задоволення позовних вимог і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
7.1. У касаційній скарзі позивач зазначив підставами касаційного оскарження пункти 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
7.2. Позивач наголошує, що суд апеляційної інстанції застосував до спірних правовідносин пункт 110.1 статті 110 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та не застосував пункт 109.1 статті 109 ПК України, який підлягав застосуванню, без урахування постанови Верховного Суду від 23 грудня 2020 року у справі № 802/25/18-а, відповідно до якої судом зазначено, що підтвердженням несплати позивачем податку могла слугувати та обставина, що позивач не вчинив дій, спрямованих на перерахування сум податку до бюджету.
7.3. Суд апеляційної інстанції, на переконання позивача, дійшов помилкового висновку, що до позивача не може бути застосовано пункт 109.1 статті 109 ПК України, не дивлячись на те, що ним вчинено дії, спрямовані на виконання свого податкового обов'язку вчасно та у повному обсязі, а допущені помилки щодо заповнення платіжних доручень не призвели до ненадходження податку до бюджету та дозволили ідентифікувати дійсні наміри позивача щодо виконання податкового обов'язку.
8. У відзиві на касаційну скаргу відповідач зазначає про необґрунтованість її доводів та просить відмовити у її задоволенні.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. ГУ ДФС проведено планову виїзну документальну перевірку ПОСП «Хлібороб» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, військового збору, податку на доходи фізичних осіб, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за період з 01.01.2011 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 20 березня 2018 року №202/14/30935400 (далі - акт перевірки), яким установлено порушення платником вимог, зокрема:
- пункту 188.1 статті 181, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого платником завищено задекларований до відшкодування податок на додану вартість за січень 2015 року на суму 21 558,00 грн, занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 275 949,00 грн та завищено суму від'ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2017 року в розмірі 948 592,00 грн;
- підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.6 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пунктів 171.1, 171.2 статті 171, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, внаслідок чого платником за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 занижено нарахування військового збору в сумі 101,42 грн та за 2017 рік не сплачено військовий збір у загальному розмірі 79 069,10 грн.
10. Заперечення до акта перевірки надавалися в поясненнях головного бухгалтера. Акт перевірки в адміністративному порядку не оскаржувався.
11. На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 05 квітня 2018 року №00001071400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 328 163,00 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 262 530,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 65 633,00 грн; № 00020591310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору в сумі 98 963,16 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 79 170,52 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 19 792,64 грн.
12. Фактичною підставою для висновків податкового органу про наведені вище правопорушення, слугували висновки податкового органу про заниження платником податкових зобов'язань з податку на додану вартість внаслідок реалізації ним у 2015 році продукції нижче собівартості та несплату позивачем військового збору.
V. Оцінка Верховного Суду
13. Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.
14. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
15. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
16. Предметом касаційного перегляду є постанова суду апеляційної інстанції у межах вирішення питання щодо наявності підстав для збільшення грошового зобов'язання з виплати військового збору та застосування штрафних санкцій унаслідок неправильного заповнення платіжних документів (з помилкою у коді ЄДРПОУ платника), що призвело до не зарахування 79 069,10 грн. у сплату податкових зобов'язань з військового збору ПСП «Хлібороб».
17. Судами установлено, під час перевірки виявлено (за даними надходження коштів за 2017 рік), що по 25 платіжним документам в період з 11.05.2017 по 27.12.2017 не надійшло коштів на загальну суму 79 069,10 грн.
18. Зокрема, перевіркою встановлено, що зазначена сума коштів не надійшла за 25 платіжним документам позивача через те, що ПСП «Хлібороб», код за ЄДРПОУ 30935400, при заповненні деяких платіжних доручень на сплату грошового зобов'язання платника в полі "Призначення платежу" платіжного доручення, вказав код ЄДРПОУ 30834688 (ПОСП «Ічнянське» має код за ЄДРПОУ 30834688), а в деяких - код ЄДРПОУ 30834824 (ТОВ «Берегиня» має код за ЄДРПОУ 30834824).
19. Отже, згідно з наданих для перевірки платіжних доручень ПСП «Хлібороб» сплатило в 2017 році за платника ПОСП «Ічнянське», код ЄДРПОУ 30834688 по 18 платіжним дорученням 34 985,96 грн військового збору, а за платника ТОВ «Берегиня», код ЄДРПОУ 30834824 по 7 платіжним дорученням 44 083,14 грн військового збору, які були зараховані в сплату податкових зобов'язань з військового збору наведених підприємств (т. 4 а.с.78- 154).
20. Указані помилки зумовили перерахування банківською установою коштів ПОСП «Хлібороб» на казначейський рахунок сум військового збору від імені інших платників податку - ПОСП «Ічнянське» по 18 платіжним дорученням на загальну суму 34 985,96 грн та ТОВ «Берегиня» по 7 платіжним дорученням на загальну суму 44 083,14 грн.
21. Суд апеляційної інстанції звернув увагу, що у судовому засіданні представник позивача зазначив, що станом на дату складання акта перевірки, ПОСП «Хлібороб» не повідомляло податковий орган про виявлення помилки. Натомість, представник відповідача у судовому засідання стверджував, що кошти по сплаті військового збору технічно не могли бути зараховані за сплатою одного товариства за інше, однак, у цьому випадку, платіжні доручення були виконані.
22. Також суд апеляційної інстанції установив, що ПОСП «Хлібороб» шляхом складання бухгалтерської довідки та написання листа-заяви до податкового органу також не виправив та не повідомив про помилкове списання коштів з його рахунку в рахунок своїх контрагентів (платників) ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня». Позивачем така обставина не спростована.
23. Так, згідно з підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
24. Статтею 36 ПК України, визначений податковий обов'язок платника податку, а саме - обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених Кодексом або законами з питань митної справи.
25. Пунктом 38.1 статті 38 ПК України, встановлено, що виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.
26. Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України, з 03.08.2014 встановлено тимчасово, до набрання чинності рішення Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
27. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, тобто об'єкт оподаткування військовим збором відповідає об'єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
28. Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
29. Відповідно пункту 171.1 статті 171 ПК України, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
30. Відповідно до пункту 110.1 статті 110 ПК України, платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність в разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншими законодавчими актами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
31. Пунктом 127.1 статті 127 ПК передбачено відповідальність у вигляді штрафу за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
32. Відповідно до п.109.1, 109.2 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
33. Відповідно до п. 109.2 статті 109 ПК України вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
34. Суд апеляційної інстанції установив з матеріалів справи, що сплачені ПОСП «Хлібороб» суми військового збору були зараховані в ІКП ТОВ «Берегиня» та ПОСП «Ічнянське» (т. 5 а.с.91, 92- 94).
35. Пунктом 87.7 статті 87 ПК України, встановлено заборону будь-якої уступки грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам, за винятком випадків, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов'язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено цим Кодексом. В цій нормі закріплено персональну ознаку податкового обов'язку, відповідно до якої податковий обов'язок платника податків не може бути виконаний іншою особою, якщо це не передбачено ПК України.
36. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що зарахування в ІКП ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня» сплачених позивачем сум податку не відповідає нормі п. 87.7 ст. 87 ПК України.
37. Колегія суддів суду апеляційної інстанції уважала, що неведене не дає підстави для висновку суду першої інстанції про те, що правових підстав вважати, що сплачені ПОСП «Хлібороб» суми військового збору надійшли до бюджету, як суми податкових зобов'язань ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня» немає, адже це не підтверджується матеріалами справи та не доводить зарахування зобов'язання позивача зі сплати військового збору саме на ІКП позивача.
38. При цьому, посилання суду першої інстанції на очевидність помилки внаслідок помилкового зазначення ПОСП «Хлібороб» в платіжних дорученнях коду ЄДРПОУ та відображення внаслідок цього сплачених позивачем сум військового збору в ІКП ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня», на переконання колегії суддів суду апеляційної інстанції, свідчить про те, що не зарахування 79 069,10 грн у сплату податкових зобов'язань з військового збору ПСП «Хлібороб» відбулось виключно з вини позивача, на якого законом покладена відповідальність за правильність заповнення реквізитів розрахункового документа. Інші обставини та дії органу казначейства/або щодо проведення платежу, який не мав бути проведений, не є предметом розгляду цього спору.
39. Між цим суд апеляційної інстанції зауважив, що врахування судом першої інстанції того, що позивач вчинив дії, спрямовані на виконання свого податкового обов'язку вчасно та у повному обсязі, а допущені помилки щодо заповнення платіжних доручень не призвели до ненадходження податку до бюджету, у цьому випадку, не релевантні до спірних правовідносин, адже у матеріалах справи немає доказів надходження та зарахування коштів сплачених позивачем на рахунок інших товариств, на рахунок позивача та відображення їх в ІКП.
40. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що посилання на норми пункту 109.1 статті 109 ПК України, є безпідставними, адже сплата податкових зобов'язань, яка не призвела до надходження їх на рахунок за визначеним призначенням, не може вважатись виконанням свого обов'язку та призводить до необхідності його виконання, а також нарахування штрафних санкцій, тому податкове повідомлення-рішення від 05 квітня 2018 року №00020591310, є правомірним.
41. З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанцій, що відсутні підстави для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС від 05 квітня 2018 року №00020591310.
42. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, аніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням суд апеляційної інстанції надав правову оцінку встановленим у справі обставинам. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у розпорядженні доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, позивачем не зазначено, а Судом не встановлено. Підстав стверджувати, що суд апеляційної інстанції установив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів наразі відсутні.
43. Отже, зміст викладу доводів касаційної скарги та наведених обґрунтувань касаційного оскарження виражає саме незгоду скаржника з мотивами й висновками суду апеляційної інстанції, які слугували підставою для відмови в позові у відповідній частині. Такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням ані неправильного застосування судами норм матеріального права, ані процесуальних порушень.
44. У розрізі підстав касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України Суд звертає увагу на те, що посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду (постанова Верховного Суду від 23 грудня 2020 року у справі №802/25/18-а) як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В цьому випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справи, наведеної позивачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судом фактичних обставин.
45. У справі №802/25/18-а судами встановлено, що до матеріалів справи приєднано світлокопію пояснень головного бухгалтера ПрАТ «Гніванське ХПП» ОСОБА_1 від 18.08.2017 № 104 начальнику управління податків і зборів з фізичних осіб щодо причини, з якої в платіжних дорученнях були допущенні помилки (недоліки в роботі програмного забезпечення ЕРПІ, з якої відбувається вивантаження в програму «Клієнт-Банк»), а також доведено до відому про звернення Товариства 19.05.2017 та 18.08.2017 із заявами про приведення обліку сплачених сум податку у відповідність із призначенням платежів. У справі також є заява ПП «Корнер» від 10.11.2017 № 153, в якій підприємство підтверджує, що не сплачувало податок на доходи фізичних осіб згідно з вище зазначеними платіжними дорученнями.
46. Натомість у справі, що переглядається, докази на підтвердження вжиття заходів/дій позивачем для виправлення допущеної помилки відсутні.
47. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржуване судове рішення ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судового рішення, не є такими, що відповідають вимогам пункту 1 частини 4 статті 328 КАС України.
48. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
49. З огляду на наведене, касаційна скарга ПОСП «Хлібороб» не підлягає задоволенню.
VI. Судові витрати
50. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
51. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
1. Касаційну скаргу Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Хлібороб» - залишити без задоволення.
2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2025 року у справі №825/1844/18 - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Головуючий О. О. Шишов
Судді Н. Є. Блажівська
М. М. Яковенко