Справа № 120/6044/25 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Сало Павло Ігорович
Суддя-доповідач - Матохнюк Д.Б.
21 січня 2026 року м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Матохнюка Д.Б.
суддів: Сторчака В. Ю. Граб Л.С. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Шемчук Ю.А.,
представника позивача: Москаленко О.В.,
представника відповідача: Охримовського Я.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у Вінницькій області та Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області, третя особа - Головне управління ДПС у Черкаській області, про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень,,
ОСОБА_1 звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (ГУ ДПС у Вінницькій області), третя особа - Головне управління ДПС у Черкаській області (ГУ ДПС у Черкаській області), в якому просив:
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0382780705 від 08.11.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1221280,00 грн за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг";
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0382810705 від 08.11.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 2040,00 грн за порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.
09 жовтня 2025 року Вінницький окружний адміністративний суд прийняв рішення про задоволення адміністративного позову.
Не погоджуючись з судовим рішенням відповідач та третя особа подали апеляційні скарги, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційних скарг апелянти послалися на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на їх думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представник відповідача апеляційні скарги підтримав та просив їх задовольнити.
Представник позивача про задоволення апеляційних скарг заперечила, посилаючись на їх необгрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційних скарг наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги необхідно залишити без задоволення, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено те, що ОСОБА_1 , як фізична особа-підприємець зареєстрований з 28.05.2024 та з 29.05.2024 є платником єдиного податку. Основний вид господарської діяльності позивача згідно з КВЕД: "47.41 Роздрібна торгівля комп'ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах".
На податковому обліку позивач перебуває у ГУ ДПС у Вінницькій області за адресою: м. Вінниця, вул. Бучми, 233. Разом з тим, відповідно до договору субсуборенди № 3107 від 11.07.2024 та повідомлення форми 20-ОПП від 11.07.2024 позивач провадить свою господарську діяльність через відділ магазину "Yabluka"за адресою: м. Черкаси, бульв. Шевченка, 208/1, ТРЦ "Любава".
Відповідно до п.п. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80 ПК України, наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 02.10.2024 № 2312-п, на підставі направлень, виданих ГУ ДПС y Черкаській області від 02.10.2024 за №№ 3879/23-00-07-07-01 та 3880/23-00-07-07-01, головним державним інспектором відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Черкаській області Хоменком І.В. та заступником начальника цього ж відділу Сотуленком А.М. проведена фактична перевірка у магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , де фактично здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов'язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі забезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства про укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного здійснення діяльності.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки № 12817/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 від 14.10.2024, згідно з яким позивач допустив порушення вимог:
- пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" а саме: здійснюється платником реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходились у місці продажу (господарському об'єкті), на загальну суму товарів за цінами реалізації - 1221280,00 грн;
- пункту 85.2 ст. 85 ПК України, а саме: платником податків на запит контролюючого органу не надано документів, які стосуються предмету перевірки.
Крім того, перевіркою зафіксовано порушення вимог ч. 4 ст. 24 Кодексу законів про працю України, а саме допущення працівника до роботи без оформлення з ним трудових відносин.
08.11.2024 на підставі матеріалів вищезазначеного акту перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0382780705 про застосування до ФОП ОСОБА_1 фінансових санкцій у розмірі 1221280,00 грн за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг". При цьому, сума штрафу розрахована виходячи з вартості товарів, що реалізуються, не облікованих за місцем продажу.
Також відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0382810705 від 08.11.2024, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 2040,00 грн за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України за повторне протягом року ненадання контролюючому органу документів при здійсненні податкового контролю. Водночас у розрахунку фінансових санкцій відсутні будь-які пояснення щодо застосування санкції у подвійному розмірі. Разом з тим, за аналогічне порушення до ФОП ОСОБА_1 раніше застосовувалась санкція у розмірі 1020,00 грн, що є предметом судового розгляду у іншій адміністративній справі № 120/3939/25.
Не погодившись з такими рішеннями позивач оскаржив їх до Вінницького окружного адміністративного суду.
За результатами встановлених обставин судом першої інстанції зроблено висновок щодо обґрунтованості позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (ПК України) контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України).
Відповідно до ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, як: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Згідно з п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80);
- неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80).
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, наказом ГУ ДПС у Черкаській області від 02.10.2024 № 2312-п призначено фактичну перевірку щодо ФОП ОСОБА_1 за фактичним місцем здійснення господарської діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , з 02.10.2024 тривалістю 10 діб, за період діяльності з 11.07.2024 по 11.10.2024.
Так, правовою підставою для призначення вказаної перевірки стали, зокрема, положення пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, тоді як фактичною - доповідна записка начальника відділу фактичних перевірок ГУ ДПС у Черкаській області від 02.10.2024 № 3853/23-00-07-07-02 та лист ДПС України від 03.07.2024 № 19312/7/99-00-07-04-02-07, з яких, зокрема, вбачається наявність у контролюючого органу інформації, яка потребує перевірки, щодо здійснення незаконної реалізації техніки "Apple", яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати необхідних податків та платежів, за відсутності відповідних документів, які підтверджують облік та походження таких товарів у місці продажу, зокрема, у магазинах мережі "Yabluka", що, у свою чергу, свідчить про можливе порушення вимог законодавства, контроль за яким здійснюється органами ДПС.
Разом з тим, згідно згідно положень пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Здійснюючи аналіз вказаних вище норм, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформувала правовий висновок у справі № 420/9909/23 (постанова від 24.03.2024), відповідно до якого судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі" та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Аналогічна правова позиція наведена у постанові КАС ВС від 19.11.2024 у справі № 160/2202/24.
Однак, під час розгляду справи не встановлено, що доповідна записка начальника відділу фактичних перевірок ГУ ДПС у Черкаській області від 02.10.2024 № 3853/23-00-07-07-02, підготовлена за наслідками опрацювання листа ДПС України від 03.07.2024 № 19312/7/99-00-07-04-02-07, мала істотні недоліки або не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Так, у наказі від 02.10.2024 № 2312-п зазначено, що перевірка здійснюється на підставі пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Тобто, обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень через неналежне оформлення наказу, на підставі якого проведено перевірку, та, відповідно, прийнято спірні рішення відсутні.
При цьому додатково враховується постанова КАС ВС від 07.08.2025 у справі № 280/6835/23, в якій суд касаційної інстанції підтвердив, що лист ДПС України, в якому повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, у розумінні пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Відповідно до п. 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Статтею 81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Згідно п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 ст. 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Тобто, здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв'язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15) та від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).
Крім того, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 міститься наступний правовий висновок: "У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення".
Крім того, положеннями Податкового кодексу України встановлюється не лише чітке розмежування щодо порядку проведення окремих видів перевірок, а й щодо місця проведення податкових перевірок.
Так, згідно пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Виходячи з буквального аналізу змісту зазначеної норми проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з'ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об'єктів, які використовуються господарюючим суб'єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
При цьому, особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб'єкта підприємницької діяльності. Тому така перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податку (місцем його реєстрації), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності.
Відтак, встановлення обставин, зокрема, щодо проведення контрольного заходу не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності свідчить про допущення податковим органом під час фактичної перевірки порушень положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, що узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 11.11.2020 у справі № 640/2254/19 та постанові від 02.03.2023 у справі № 380/13375/21.
Крім того, згідно п. п. 80.5 та 80.7 ст. 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції; допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Пунктом 81.1 ст. 81 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Пунктом 81.2. ст. 81 ПК України передбачено, що в разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акту.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акту чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
Таким чином, норми статей 80 та 81 ПК України прямо визначають, що копія наказу про проведення перевірки має бути вручена платнику податків або його уповноваженому представнику, фактична перевірка має відбуватися також у присутності посадових (службових) осіб платника податків або його представників, і саме ці особи мають право надавати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акту перевірки.
При цьому, порушення вказаних нормативних приписів та проведення фактичної перевірки без платника податків чи його повноважних представників свідчить про допущення такого порушення процедури проведення перевірки, яке має наслідком визнання протиправними прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові КАС ВС від 10.10.2023 у справі № 360/4720/20.
Проте, належними й допустимими доказами контролюючий орган не підтвердив тієї обставини, що фактична перевірка була проведена за місцем, де позивач в момент проведення перевірки дійсно провадив свою підприємницьку діяльність. Більше того, перевірка проводилася в межах приміщення ТРЦ, де розташовані численні магазини, торгівельні місця та господарські одиниці, а тому однієї лише вказівки в акті перевірки на те, що перевірка проводилася у ФОП ОСОБА_1 у даному випадку є недостатньо.
При цьому, у матеріалах перевірки відсутні фото- чи відеодокази з місця проведення перевірки, які б могли довести цю обставину, зокрема із фіксацією, наприклад, "куточка споживача" чи документів, з яких можливо було б встановити, що у цьому конкретному місці підприємницьку діяльність здійснює саме ФОП ОСОБА_1 .
Факт відсутності позивача під час проведення фактичної перевірки є очевидним, оскільки із змусту акту перевірки та інших пов'язаних з нею документів під час перевірки був присутній продавець, який відмовився зробити відповідні відмітки у направленнях на перевірку та надання пояснень і документів, а також підписання матеріалів перевірки.
Крім того, за висновками акту перевірки ФОП ОСОБА_1 допустив відповідну особу до роботи без укладення трудового договору та подання повідомлення про прийняття працівника на роботу, чим порушив вимоги ст. 24 КЗпП України.
Тобто самими ревізорами визнавалась та обставина, що при проведенні перевірки сам підприємець не був присутній.
При цьому, особа продавця взагалі не була встановлена під час перевірки, що само собою повністю нівелює усі твердження контролюючого органу про те, що цю особу необхідно розглядати як таку, що діяла від імені позивача.
Для встановлення вказаної особи працівники поліції не викликалися, а на фіскальному чеку, який фігурує у матеріалах перевірки, теж відсутні будь-які дані про неї.
Враховуючи те, що дана особа категорично відмовилася надавати якісь пояснення чи документи на вимогу перевіряючих та відмовилася від підпису у направленнях на перевірку та від підписання та отримання акту перевірки, а відтак твердження про те, що проведення перевірки щодо ФОП ОСОБА_1 у присутності якоїсь (не ідентифікованої ) особи автоматично втрачають будь-який сенс і доказове значення, оскільки не можуть бути перевірені у правомірний спосіб та кваліфікуються як недостовірні і необ'єктивні.
Крім того, листом від 03.09.2025 за № ЦЗ/1/10696-25 Центрально-Західне міжрегіонального управління Державної служби з питань праці (м. Житомир) повідомило, що акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Черкаській області від 14.10.2024 № 12817/23-00-07-07-01/3746707512 до управління не надходив, а тому розгляд справи про накладення штрафу за порушення законодавства про працю, відповідальність за яке передбачена статтею 265 КЗпП України, за цим актом не здійснювався та, відповідно, постанова уповноваженою посадовою особою не приймалася.
Відтак, посилання контролюючого органу на те, що зазначена в матеріалах фактичної перевірки (невідома) особа була продавцем ФОП ОСОБА_1 та особою, яка фактично здійснювала розрахункові операції в інтересах позивача є безпідставними.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що фактична перевірка проведена за відсутності платника податків та з порушенням встановленого закону порядку, є неправомірною, а отримані за її результатами дані не можуть бути покладені в основу рішення контролюючого органу про застосування штрафних санкцій.
Стосовно фіскального чеку, який, як стверджує відповідач, був виданий 02.10.2024 о 16:19 год за наслідками проведення контрольної розрахункової операції, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючи органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Згідно п. 80.4 ст. 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Отже, контролюючий орган може перед початком фактичної перевірки проводити контрольні розрахункові операції з метою здійснення контролю за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій.
Тобто, факт проведення контрольної розрахункової операції має бути зафіксований в акті фактичної перевірки із зазначенням часу її проведення, предмета купівлі, вартості товару, посадової особи, яка здійснила таку операцію, а також інших важливих відомостей, зокрема щодо видачі або невидачі розрахункового документа.
Водночас закон покладає чіткий обов'язок повернути платнику податків товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції.
Проте, відповідачем та третьою особою не надано обґрунтованих пояснень та доказів на їх підтвердження щодо придбання у ФОП ОСОБА_1 товару (USB-кабелю вартістю 349 грн) саме в рамках проведення контрольної розрахункової операції і хоча акт фактичної перевірки містить інформацію про здійснення відповідної закупівлі, однак відсутність в акті перевірки відомостей щодо часу початку фактичної перевірки не дає змогу об'єктивно зробити висновок про те, що контрольна розрахункова операція дійсно була проведена перед початком проведення перевірки.
Також, контролюючим органом не надано доказів щодо повернення суб'єкту господарювання придбаного у нього товару після проведення фактичної перевірки, як цього вимагає закон.
Вказане вище свідчить про недоведеність факту проведення контрольної розрахункової операції перед початком фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 та спростовує твердження відповідача про те, що фіскальний чек від 02.10.2024 підтверджує факт проведення перевірки за місцем здійснення діяльності позивачем і що особа, про яку йдеться в акті перевірки, здійснювала розрахункові операції від його імені.
Крім того, 11.10.2024, тобто до завершення перевірки, ФОП ОСОБА_1 на адресу ГУ ДПС у Черкаській області направив відповідь на запит, до якого було долучено форму ведення обліку товарних запасів, накладну № 6401 від 27.08.2024 на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей, копію банківської виписки про рух коштів станом на 11.10.2024 та інші документи на підтвердження здійснення належного документального обліку товарів за місцем їх реалізації.
Проте, такі документи у матеріалах перевірки відсутні та вони не були враховані як під час перевірки та формування висновків за наслідками її проведення, так і при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Вінницькій області від 08.11.2024 за №№ 0382780705 та 0382810705.
Враховуючи вище викладене колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційних скарг спростовуються встановленими у справі обставинами.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду -без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення дотримано норми матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для задоволення вимог апеляційних скарг.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому відповідно до п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу судове рішення за результатами її розгляду судом апеляційної інстанції в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційні скарги Головного управління ДПС у Вінницькій області та Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. .
Головуючий Матохнюк Д.Б.
Судді Сторчак В. Ю. Граб Л.С.