Справа № 560/20045/23
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Божук Д.А.
Суддя-доповідач - Моніч Б.С.
20 січня 2026 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Моніча Б.С.
суддів: Боровицького О. А. Залімського І. Г. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 серпня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід - Шляхбудтранс" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ, КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ
Товариство з обмеженою відповідальністю «Захід - Шляхбудтранс» звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- № 9829/2201-0710 від 21 серпня 2023 року, яким зменшено розмір від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у розмірі 3 790 254,00 грн;
- № 9832/2201-0710 від 21 серпня 2023 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 11 929 097,50 грн, зокрема за основним платежем - на 9 543 278 грн, за штрафними санкціями - на 2 385 819,50 грн;
- № 12261/2201-0710 від 07 листопада 2023 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємства на загальну суму 9 261 490,00 грн, зокрема за основним платежем - на 8 3968 20,00 грн та за штрафними санкціями - на 864 670,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача, викладені ним у акті перевірки, є помилковими та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв'язку з неправильним застосуванням положень податкового законодавства. Усі господарські операції позивача є реальними та підтверджуються первинними документами. Контролюючий орган не мав права проводити документальну перевірку, оскільки положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, а тому проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року скасовано. Прийнято постанову, якою адміністративний позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 03 квітня 2025 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задоволено частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративно суду від 23 січня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року у справі № 560/20045/23 скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що суди попередніх інстанцій, розглядаючи спір, надали оцінку лише обставинам нереальності господарських операцій позивача з його контрагентами, а також досліджували питання дотримання вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість та визначенні податкових зобов'язань з податку на прибуток. Водночас обставини дотримання/недотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки, в контексті розповсюдження на спірні правовідносини запровадженого законодавцем мораторію, фактично не стали предметом належного та всебічного судового аналізу.
Суди попередніх інстанцій фактично не перевіривши дотримання законності процедури призначення і проведення перевірки, відразу перейшли до з'ясування питань реальності господарських операцій і правомірності висновків контролюючого органу щодо донарахування податкових зобов'язань. Суди попередніх інстанцій не проаналізували спір повно, всебічно із урахуванням належних та допустимих доказів, що підтверджують чи спростовують обставини правильності призначення і проведення перевірки в період дії мораторію.
ІІ. ЗМІСТ РІШЕНННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
За наслідками нового розгляду справи, рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 серпня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 9829/2201-0710 від 21.08.2023, яким зменшено розмір від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у розмірі 3 790 254,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 9832/2201-0710 від 21.08.2023, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 11 929 097,50 грн., у тому числі за основним платежем на суму 9 543 278,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 2 385 819,50 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 12261/2201-0710 від 07.11.2023, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємства на загальну суму 9 261 490,00 грн., у тому числі за основним платежем на суму 8 396 820,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 864 670,00 грн.
Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Захід - Шляхбудтранс" судовий збір в сумі 26840 (двадцять шість тисяч вісімсот сорок) грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
ІІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
На підставі наказу від 12 січня 2022 року № 53-П Головне управління ДПС у Хмельницькій області провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Захід - Шляхбудтранс" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року, валютного законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 30 вересня 2021 року, іншого законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року.
За результатами перевірки складено акт № 1596/22-01-07-15/36745274 від 21 лютого 2022 року, в якому встановлено, серед іншого, такі порушення:
1) пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим занижено податок на додану вартість у сумі 9 543 278 грн, зокрема за звітними податковими періодами: травень 2017 року - 64 932,00 грн, червень 2017 року - 69 197,00 грн, липень 2017 року - 105 362,00 грн, серпень 2017 року - 67 131,10 грн, вересень 2017 року - 28 074,00 грн, жовтень 2017 року - 429 672,00 грн, листопад 2017 року -71 421,00 грн, грудень 2017 року - 469 298,00 грн, січень 2018 року - 11 884,00 грн, березень 2018 року - 172 536,00 грн, квітень 2018 року - 208 454,00 грн, травень 2018 року - 104 720,00 грн, червень 2018 року - 576 596,00 грн, липень 2018 року - 319 155,00 грн, серпень 2018 року - 320 622,00 грн, вересень 2018 року - 59 355,00 грн, жовтень 2018 року - 30 400,00 грн, листопад 2018 року - 185 229,00 грн, грудень 2018 року - 290 301,00 грн, січень 2019 року - 117 157,00 грн, лютий 2019 року - 197 878,00 грн, березень 2019 року - 235 539,00 грн, квітень 2019 року - 12 800,00 грн, травень 2019 року - 178 043,00 грн, червень 2019 року - 205 429,00 грн, липень 2019 року - 202 575,00 грн, серпень 2019 року - 274 588,00 грн, вересень 2019 року - 534 456,00 грн, жовтень 2019 року - 292 806,00 грн, листопад 2019 року - 555 783,00 грн, грудень 2019 року - 791 834,00 грн, січень 2020 року - 136 936,00 грн, лютий 2020 року - 336 211,00 грн, червень 2020 року - 310 211,00 грн, липень 2020 року - 108 430,00 грн, жовтень 2020 року - 146 692,00 грн, квітень 2021 року - 324 600,00 грн, травень 2021 року - 595 927,00 грн, червень 2021 року - 401 044,00 грн;
2) пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу, пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 січня 2000 року № 20, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, у зв'язку з чим занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 8 396 820 гривень, зокрема: за 2017 рік в сумі 1 351 742,00 грн, за 2018 рік в сумі 2 106 941,00 грн, за 2019 рік в сумі 3 049 640,00 грн, за 2020 рік в сумі 1 381 329,00 грн, за три квартали 2021 року в сумі 507 168,00 грн та завищенно від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за три квартали 2021 року в сумі 3 790 254,00 грн;
На підставі складеного акта Головне управління ДПС у Хмельницькій області 21 серпня 2023 року прийняло податкові повідомлення-рішення № 9827/2201-0710, № 9829/2201-0710 та № 9832/2201-0710.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржено ТОВ "Захід - Шляхбудтранс" в адміністративному порядку до ДПС України.
За результатами розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла рішення № 32886/6/99-00-06-01-01-06 від 02 листопада 2023 року, яким скаргу ТОВ «Захід - Шляхбудтранс» задовольнила частково та скасувала податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2023 року № 9827/2201-0710 у частині застосування штрафних санкцій у загальній сумі 1 234 535,00 грн.
На підставі зазначеного рішення, Головне управління ДПС у Хмельницькій області прийняло податкове повідомлення рішення № 12261/2201-0710 від 07 листопада 2023 року з податку на прибуток на загальну суму 9 261 490,00 грн, зокрема за основним платежем - 8396820 грн та на суму штрафних санкцій - 864 670,00 грн.
Позивач, не погодившись з висновками акта перевірки та прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся з цим позовом до суду.
ІV. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що у спірному випадку доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправним рішення, прийнятого за її наслідками. Контролюючий орган при проведенні перевірки діяв всупереч вимогам чинного податкового законодавства, оскільки на дату винесення наказу та проведення позапланової виїзної перевірки діяв мораторій на проведення таких перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Також суд дійшов висновку, що позивачем підтверджено належними первинними документами реальність господарських операцій з ТОВ «ЛІБЕРО АКТИВ», ТОВ «ХАТВЕЙ», ТОВ «Будколія», ТОВ «АЛЬФАКОМПАНІ», ТОВ «ТДДТ КОМПАНІ», ТОВ «ЛАРТ ТРЕЙД», ТОВ «ІМЕТОРГ», ТОВ «ТЕХМЕТПРОМБУД», ТОВ «АНСТАРЕС», ТОВ «БУД-ПЛАНЕТА», ТОВ «АДТ ГРУП» за періоди, що перевірялись.
V. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Не погоджуючись із таким судовим рішенням, Головне управління ДПС у Хмельницькій областіподало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з'ясування обставин справи та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 серпня 2025 року 2023 року та відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної відповідач зазначив, що скасування податкових повідомлень-рішень лише на тій підставі, що перевірка проведена в період дії карантину, без дослідження встановлених за результатами її проведення порушень, призводить до порушення основних принципів, на яких грунтується податкове законодавство. Станом на час винесення податкових повідомлень-рішень, які є предметом оскарження у даній справі обмежувальні заходи щодо проведення перевірок, пов'язаних з карантинними обмеженнями та застосуванням штрафних санкцій у цей період завершені. Підпунктом 69.9 пунтку 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України перебіг строку, встановленого п.86.8 ст.86 ПК України для прийняття податкового повідомлення-рішення, був зупинений з 07.03.2022 (дата набрання чинності Закону № 2118-ІХ) до 01.08.2023.
Господарські операції позивача з контрагентами не відповідають змісту, відображеному в первинних документах в силу того, що носять нереальний характер, оскільки перевіркою не встановлено факту законного введення в обіг задекларованого від зазначених контрагентів ТМЦ, у зв'язку із відсутністю у контрагентів позивача активів, зокрема основних засобів, необхідних для здійснення господарської діяльності, складських приміщень для зберігання товару, відсутні трудові ресурси, відсутня інформація щодо укладення контрагентами інших цивільно - правових договорів по яких проводилися розрахунки із суб'єктами господарювання - не платниками ПДВ, що можуть підтвердити розрахунки за надані послуги між суб'єктами господарювання щодо перевезення ТМЦ та придбання продукції, відсутні види діяльності, що надають право контрагентам самостійно виготовляти (вирощувати) реалізовані ними ТМЦ, відсутності сертифікатів якості на поставленийтовар, не встановлено місця навантаження товару, згідно Єдиного реєстру судових рішень встановлено, що контрагенти є фігурантами ряду кримінальних проваджень, а тому, за відсутності документів, які б могли підтвердити придбання товарів, така продукція є безоплатно отриманою для цілей податкового обліку.
На думку скаржника, перелічені ним обставини щодо операцій з контрагентами позивача, свідчать про те, що вказані контрагенти поставку ТМЦ фактично не здійснювали, тому оформлені податкові накладні за їх реквізитами не є підставою для формування ТОВ "Захід-Шляхбудтранс" податкового кредиту.
VІ. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Апеляційний суд, перевіривши доводи апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), а також, надаючи оцінку правильності застосування судом норм матеріального чи порушення норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з наступного.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Згідно частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За правилами пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Згідно з пунктом 78.5 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Приписами п. 81.1 статті 81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки; - копії наказу про проведення перевірки; - службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов'язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020 № 1236 (із змінами) з 19.12.2020 до 31.03.2022 на території України запроваджено карантин (який у подальшому також був продовжений).
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент проведення перевірки не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак на час виникнення спірних правовідносин діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб'єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК, була чинною, її дія не зупинялася.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Таким чином, зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 04 січня 2024 року у справі № 420/16150/21, від 12 липня 2024 року у справі № 520/25150/21, від 20 березня 2025 року у справі № 320/15705/21.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючий орган при проведенні перевірки діяв всупереч вимогам чинного податкового законодавства, оскільки на дату винесення наказу та проведення позапланової виїзної перевірки діяв мораторій на проведення таких перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
У розглядуваній ситуації перевірку позивача проведено всупереч дії мораторію, встановленому пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що, відповідно, нівелює її наслідки. Відтак, прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою плоди отруйного дерева, сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18.
Крім цього, у постанові Верховного Суду від 24.05.2023 у справі №140/607/22 також зазначено таке:
«Суд зауважує, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Вказане є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень, тому до аналізу решти доводів апеляційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень колегія суддів не вдається».
Разом з тим, надаючи оцінку встановленим податковим органом порушенням, які були підставою для визначення грошових зобов'язань у спірних податкових повідомленнях-рішеннях, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-ХIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону №996-ХIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду, є доктрина реальності господарської операції. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 29 липня 2021 року по справі № 420/3288/20.
Водночас, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб'єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні відсутність сертифікатів якості (відповідності), ні наявність податкової інформації щодо контрагентів по ланцюгу постачання самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, за наявності об'єктивних сумнівів щодо реальності господарських операцій, в тому числі, з огляду на дефектність первинних документів, наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Однак посилання відповідача на недоліки товарно-транспортних накладних (відсутність детальної адреси у ТТН по взаємовідносинах з ТОВ «ЛБЕРО АКТИВ», ТОВ «Будколія», ТОВ «АЛЬФАКОМПАНІ», ТОВ «ТЕХМЕТПРОМБУД», ТОВ «АНСТАРЕС» тощо), як на доказ вчинення позивачем порушень податкового законодавства, є безпідставними. Товарно-транспортна накладна є транспортною документацією, яка підтверджує операції саме з надання послуг з перевезення вантажів, а не сам факт придбання товару. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку платника податків, яким у даному випадку є позивач.
Вказані контролюючим органом недоліки самі по собі не можуть слугувати доказом відсутності поставки від контрагента, оскільки жодним нормативно-правовим актом не встановлено, що товарно-транспортні накладні є єдиними документами, які підтверджують факт поставки товару від продавця до покупця і у випадку їх відсутності або недостовірності відображеної у них інформації покупець товару позбавлений права на включення до податкового кредиту податку на додану вартість, вказаного в податковій накладній, виписаній постачальником товару.
Аналогічні правові позиції викладені у постановах Верховного Суду від 28 вересня 2021 року по справі №806/7669/13-а, від 13 липня 2022року у справі № 2а-17228/12/2670 та від 15 лютого 2023 року у справі № 1740/2380/18.
Верховний Суд у постанові від 20 жовтня 2022 року у справі № 200/5836/19-а зазначив, що не приймає посилання контролюючого органу не те, що товарно-транспортні документи складено з порушенням вимог законодавства, оскільки в них неповно/неправильно заповнено всі реквізити, оскільки товарно-транспортна накладна, подорожній лист (документи, що передбачені Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363) призначені для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, і в операціях з поставки товару не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Отже, сам собою факт наявності у ТТН певних недоліків не повинен автоматично вказувати на безпідставність підтвердження обставин здійснення господарської операції. Водночас, немає жодних підстав перекладати на платника податків (позивача) відповідальність за внесення до таких документів даних іншою особою.
Оцінюючи доводи контролюючого органу стосовно відсутності у позивача документів щодо підтвердження відповідності продукції (сертифікатів якості), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, зробленим з урахуванням правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 15 квітня 2021 року по справі № 818/530/16 та від 23 лютого 2023 року у справі № 640/12451/20, що такі не є документами, які підтверджують факт постачання товарів, не містять відомостей про господарську операцію та не відповідають вимогам первинних документів, встановленим законодавством України, а є документами, які підтверджують саме якість товару (містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам).
Верховний Суд у постанові від 29 березня 2023 року у справі № 560/12630/21 вказав, що сама по собі відсутність чи наявність сертифікатів якості не пов'язана з реальністю чи можливістю поставки товару.
Отже, такі документи за своїм змістом не можуть доводити або спростовувати факт поставки товарів, так як містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам.
Також правильним є висновок суду щодо безпідставності посилань відповідача на прийняття щодо окремих контрагентів позивача рішень про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, оскільки такі рішення були відсутні на момент існування спірних правовідносин та були ухвалені після вчинення відповідних господарських операцій. Крім того, це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у ст. 16 ПК України обов'язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, адже поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками/покупцями правил оподаткування; платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань.
Платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагентів.
Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 04 червня 2020 року у справі №340/422/19, від 23 липня 2020 року у справі №816/1122/16.
Суд обґрунтовано відхилив й доводи відповідача, що ТОВ «ХАТВЕЙ» є фігурантом у кримінальному провадженні №32021100000000263 від 20.05.2021, а ТОВ «ІМЕТОРГ» є фігурантом у кримінальному провадженні №42017111200000142 від 17.03.2017, ТОВ «ТЕХМЕТПРОМБУД» - у кримінальному провадженні №42020101020000174 від 29.10.2020, ТОВ «АНСТАРЕС» - у кримінальному провадженні №42016000000002035, ТОВ «БУД-ПЛАНЕТА» - у кримінальному провадженні №4202110000000026 від 16.01.2021, оскільки відсутні належні докази того, що посадові особи чи учасники цих контрагентів є підозрюваними чи обвинуваченими у вказаних кримінальних провадженнях. Вирок суду щодо посадових осіб чи учасників цих контрагента в матеріалах справи також відсутній.
Внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню (при цьому, не щодо безпосередніх контрагентів позивача, а щодо контрагентів у подальшому ланцюгу) не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, адже наявність досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій.
Належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду обставини, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача у цьому. Проте доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагентів позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 06 жовтня 2021 року по справі №822/1443/18, від 01 червня 2022 року у справі № 1240/2660/18.
У матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б свідчили, що господарські операції позивача із контрагентами були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, обізнаності платника щодо протиправного характеру діяльності підприємств у ланцюгах постачання, прямої чи опосередкованої причетності до такої протиправної діяльності.
Водночас норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 також зазначила, що відсутність у контрагентів трудових чи матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності не виключає можливість виконання господарської операції, не спростовує обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів). Разом із цим відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується.
Відповідно до висновів Верховного Суду, висловленого, зокрема, в постановах від 17.04.2018 у справі № 826/14549/15, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 13.08.2020 у справі №520/4829/19, від 21.10.2020 у справі № 140/1845/19, відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Верховний Суд у постанові від 25 листопада 2022 року у справі № 813/856/16 зазначив, що інформація щодо податкової дисципліни та господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачальників та відсутності у них достатніх матеріальних, трудових та технічних можливостей для здійснення господарської діяльності не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального закону і не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку.
У цій постанові Верховний Суд відмітив, що ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно цих контрагентів, як критерії оцінки реальності господарських операцій, ні відсутність ТТН при оформленні операцій з постачання товару, так само відсутність походження товару або невідповідність номенклатури придбаних, а тим паче взаємовідносини контрагента з іншими суб'єктами господарювання та неможливість проведення зустрічної звірки щодо них, самі по собі не є самостійно достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
Також безпідставними є посилання відповідача на інформацію про відсутність у контрагентів контрагента позивача господарських операцій щодо придбання ним товарів у інших постачальників, як на обставини, що спростовують факт здійснення господарських операції між позивачем та його контрагентом, оскільки в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази на підтвердження вказаних висновків податкового органу.
Суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що податковим кодексом України та іншими нормативно-правовими актами не встановлено обов'язку для позивача здійснювати контроль за веденням господарської діяльності та зобов'язань сплати податку до бюджету контрагентом. Ймовірні порушення податкового законодавства підприємством-постачальником не є підставою для позбавлення правового значення відповідних первинних та податкових документів, що видані цим постачальником.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанці про підтвердження позивачем належними первинними документами реальність господарських операцій з ТОВ «ЛІБЕРО АКТИВ», ТОВ «ХАТВЕЙ», ТОВ «Будколія», ТОВ «АЛЬФАКОМПАНІ», ТОВ «ТДДТ КОМПАНІ», ТОВ «ЛАРТ ТРЕЙД», ТОВ «ІМЕТОРГ», ТОВ «ТЕХМЕТПРОМБУД», ТОВ «АНСТАРЕС», ТОВ «БУД-ПЛАНЕТА», ТОВ «АДТ ГРУП» за періоди, що перевірялись.
В контексті викладеного, колегія суддів зазначає, що прийняті податкові повідомлення-рішення є протиправними та правомірно скасовані судом першої інстанції.
Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, з дослідженням усіх основних питань, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону і підстав для його скасування не вбачається.
VII. ВИСНОВКИ СУДУ
З огляду на викладене, колегія суддів уважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.
Згідно з частини 1 статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права та підстав для його скасування не вбачається, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 серпня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Головуючий Моніч Б.С.
Судді Боровицький О. А. Залімський І. Г.