13 січня 2026 року м. Дніпросправа № 160/8922/25
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Білак С.В., Чабаненко С.В.,
секретарі судового засідання Буханець І.П.,
за участі представника позивача Сабанцевої С.А.
представника відповідача Герасименко К.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року (головуючий суддя першої інстанції - Сластьон А.О.) в адміністративній справі №160/8922/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД Укрпромтрейд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними дій та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Позивач 26.03.2025 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:
- визнати протиправними дії ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо застосування відносно ТОВ «ТД Укрпромтрейд» заходів податкового контролю - призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі наказу від 02.10.2024 року № 4699-п.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.12.2024 року № 0751630705 про збільшення грошового зобов'язання на 5407158 грн., з яких: сума грошового зобов'язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів 3604772 грн., сума за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1802386 грн..
В обґрунтовання позовних вимог зазначено, що спірне рішення є протиправним, таким, що прийняте на підставі необґрунтованих висновків акта перевірки контролюючого органу, який безпідставно дійшов висновку про непідтвердження господарських операцій між ТОВ «ТД Укрпромтрейд» та його контрагентами, враховуючи реальний час здійснення операцій, місцезнаходження майна, відсутності трудових ресурсів, матеріальної бази, які необхідні для надання послуг та постачання товарів. Вважає, що в акті перевірки відсутнє чітке обґрунтування та посилання на докази, що підтверджують порушення саме товариством норм податкового законодавства в частині взаємовідносин з контрагентами, наполягає на тому, що він не повинен нести відповідальність за поведінку своїх контрагентів, оскільки в податковому праві визнається принцип індивідуальної відповідальності платника податків за невиконання своїх податкових зобов'язань, отже ніхто не повинен відповідати за протиправну поведінку та невиконання своїх зобов'язань перед бюджетом третіми особами.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року провадження у справі закрито в частині позовних вимог про визнання протиправними дій ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо застосування відносно ТОВ «ТД Укрпромтрейд» заходів податкового контролю - призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі наказу від 02.10.2024 року №4699-п.
Вказана ухвала суду першої інстанції сторонами не оскаржена.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року позовні вимоги задоволено в повному обсязі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції при прийнятті рішення порушено норми матеріального та процесуального права. Скаржник вважає, що судом першої інстанції при ухваленні рішення на враховано обставини, які мають суттєве значення для справи. Вказує, що відносини позивача з контрагентами ТОВ «Енергокомплектпостач», ТОВ «Укрпромфлюси», ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ», ТОВ «Ресурс Опт» не спрямовані на настання реальних правових наслідків. Рух активів не відбувався; встановлено недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень, що може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов'язань та відсутність фізичних дій, спрямованих на виконання зобов'язань; не встановлено походження товарів, які отримав за договорами позивач.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити в задоволенні вимог апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримала, просила їх задовольнити.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечувала, просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ТД Укрпромтрейд» (код ЄДРПОУ 42972241) є юридичною особою, зареєстрований 24.04.2019 року. Основний вид діяльності: 23.52 Виробництво вапна та гіпсових сумішей.
Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб'єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
В період з 15.10.2024 року по 21.10.2024 року контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ТД Укрпромтрейд» з питань дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ по взаємовідносинах з ТОВ «Енергокомплектпостач» за період з 01.05.2020 року по 31.05.2020 року, з ТОВ «Укрпромфлюси» за періоди з 01.05.2020 року по 31.05.2020 року та з 01.09.2020 року по 30.09.2020 року, з ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ» за періоди з 01.06.2020 року по 30.06.2020 року та з 01.08.2002 року по 31.08.2020 року, з ТОВ «Ресурс Опт» за період з 01.09.2020 року по 03.09.2020 року та всіх звітних періодів, в яких було задекларовано податковий кредит по взаємовідносинах з цими контрагентами.
За результатами перевірки 28.10.2024 року контролюючим органом складено акт №3275/04-36-07-05/42972241, висновками якого встановлено порушення позивачем п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 ПК України, внаслідок чого занижено ПДВ на суму 3604772 грн. (а.с.26-71 т.1)
На підставі акту перевірки контролюючим органом 12.12.2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0751630705, яким ТОВ «ТД Укрпромтрейд» збільшено суму грошового зобов'язання на 5407158 грн., з яких: сума грошового зобов'язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) - 3604772 грн., сума за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1802386 грн.(а.с.121-123 т.1).
Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження; рішенням ДПС України від 26.02.2025 року скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив таке рішення до суду.
Задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі, суд першої інстанції зазначив, що фактичне виконання позивачем укладених з його контрагентами договорів підтверджується наданими під час перевірки та до матеріалів справи первинними документами. Суд першої інстанції зробив висновок, що оскільки позивач у перевіряємому періоді формував свій податковий кредит на підставі первинних документів та податкових накладних, які відповідають встановленим для них вимогам в межах проведених господарських операцій, у суду відсутні підстави вважати, що його податкова звітність з податку на додану вартість складалася без відповідного підтвердження первинними документами.
Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Висновки акту перевірки обґрунтовані порушенням ТОВ «ТД Укрпромтрейд» вимог чинного законодавства, які призвели до завищення податкового кредиту, що призвело до заниження податку на додану вартість, внаслідок віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними його контрагентами, та формуванням позивачем витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за цими господарськими відносинами, в той час, як правочини, укладені з цими суб'єктами господарювання не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними.
Як зазначає контролюючий орган в акті перевірки та в апеляційній скарзі, перевіркою встановлено невідповідність придбаних та реалізованих товарів та послуг контрагентами позивача, у зв'язку із чим не можливо встановити законне джерело походження товарів та їх законне введення в обіг у попередніх ланках постачання. На думку податкового органу, вказане свідчить про відсутність факту реального вчинення господарських операцій, а самі операції спрямовані виключно на подальшу мінімізацію податкових зобов'язань усіх учасників «паперово-транзитного» переміщення товару по ланцюгу постачання
Крім того, відповідач зазначає, що згідно з наявною податковою інформацією у вказаних контрагентів позивача недостатньо трудових та виробничих ресурсів та/або, з урахуванням змісту і специфіки документально оформлених операцій, основних засобів, об'єктів оподаткування, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або, тощо.
Податковий орган вважає, що наведені обставини свідчать про відсутність об'єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих господарських операцій щодо придбання та реалізації товарів.
Стосовно реальності господарських операцій позивача з вказаними в акті перевірки контрагентами, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Повноваження контролюючого органу, порядок призначення та проведення перевірки позивачем не оскаржується, а тому судом апеляційної інстанції не перевіряється.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі по тексту - Закон №996).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/ послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
У відповідності до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Згідно усталеної судової практики при розгляді справ такої категорії судам належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції (фактичне здійснення господарських операцій); підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод. Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
У вказаному рішенні Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Відповідачем ані суду першої, ані суду апеляційної інстанцій не надано доказів проведення зустрічних перевірок контрагентів позивача, доказів встановлення відповідними судовими рішеннями (вироками) умислу в діях позивача та його контрагентів під час здійснення господарських операцій у перевіряємий період, та в матеріалах справи такі докази відсутні.
За вказаних обставин суд відхиляє доводи відповідача, викладені в акті перевірки та в апеляційній скарзі про те, що податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, може свідчити про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентом.
Також апеляційний суд вважає безпідставними та не обгрунтованими висновки відповідача, викладені в акті перевірки про те, що заниження податку на додану вартість є умисними діями позивача, оскільки така вина може бути доведена лише вироком суду.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Основним критерієм реальності господарської операції є рух активів або зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника податків, тобто оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, отримання матеріального результату від виконання робіт, перерахування грошових коштів контрагентам.
Суд зазначає, що не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань визнання недійсними (у тому числі і нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому взаємовідносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Оцінуватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Таким чином, судом відхиляються доводи відповідача про те, що правочини укладені позивачем з ТОВ «Енергокомплектпостач», ТОВ «Укрпромфлюси», ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ», ТОВ «Ресурс Опт» є нікчемними через те, що за ланцюгом між попередніми контрагентами цих контрагентів позивача правочини визнані податковим органом ризикованими, оскільки відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Відповідачем ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів того, що не виконання контрагентами ТОВ «Енергокомплектпостач», ТОВ «Укрпромфлюси», ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ», ТОВ «Ресурс Опт» своїх договірних зобов'язань мало наслідком безтоварність операцій між позивачем та ТОВ «Енергокомплектпостач», ТОВ «Укрпромфлюси», ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ», ТОВ «Ресурс Опт», та в матеріалах справи такі докази відсутні.
Суд також зазначає, що не є підставою для відмови у праві на формування фінансового результату до оподаткування порушення податкової дисципліни, вчинені ТОВ «Енергокомплектпостач», ТОВ «Укрпромфлюси», ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ», ТОВ «Ресурс Опт».
Будь-яке автоматичне співставлення чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами, оскільки це не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення податкових зобов'язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть бути належними.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 27.02.2018 року у справі № 811/2154/13-а.
При здійсненні платником податків господарської діяльності є можливими і збиткові операції; не є обов'язковим або економічних ефект спостерігався негайно одразу після вчинення операції; економічний ефект також може не настати ніколи (постанова Верховного Суду від 05.11.2019 року у справі № 818/6203/13-а).
За умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагентів для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок можливих протиправних діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що господарські операції між ТОВ «ТД Укрпромтрейд» та його контрагентами ТОВ «Енергокомплектпостач», ТОВ «Укрпромфлюси», ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ, ТОВ «Ресурс Опт» підтверджуються наступним.
Так, між ТОВ «ТД Укрпромтрейд» та ТОВ «Енергокомплектпостач» 12.03.2020 року укладено Договір поставки №120320/05, відповідно до якого ТОВ «Енергокомплектпостач» зобов'язався поставити товар (газ скраплений), а позивач зобов'язався його оплатити.
На підтвердження здійснення господарських операцій позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надано наступні документи: договір, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні інструкції, паспорти якості, податкові накладні, квитанції про реєстрацію податкових накладних (а.с.210-250 т.1, а.с. 1-35 т.2).
Далі, між ТОВ «ТД Укрпромтрейд» та ТОВ «Укрпромфлюси» 15.05.2020 року та 01.09.2020 року укладено Договіри поставки №20 та №26 відповідно, згідно умов яких ТОВ «Укрпромфлюси» зобов'язався поставити товар (вапняк флюсовий), а позивач зобов'язався оплатити такий товар.
На підтвердження здійснення господарських операцій позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надано наступні документи: договори, спеціфікації, видаткові накладні, акти приймання-передавання продукції, залізничні накладні на товар, сертифікати якості, платіжні інструкції, паспорти якості, податкові накладні, квитанції про реєстрацію податкових накладних (а.с.36 - 94 т.2, а.с.218 -224 т.3, а.с.1-79 т.4).
Крім того, між ТОВ «ТД Укрпромтрейд» та ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ» 26.03.2020 року укладено Договір поставки №426-2020, відповідно до якого ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ» зобов'язався поставити товар (газ скраплений), а позивач зобов'язався його оплатити.
На підтвердження здійснення господарських операцій позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надано наступні документи: договір, акти приймання-передачі, товарно-транспортні накладні, платіжні інструкції, податкові накладні, квитанції про реєстрацію податкових накладних, журнали-ордери і відомості по рахунку 631 (а.с.95-250 т.2, а.с.1-83 т.3).
Крім того, між ТОВ «ТД Укрпромтрейд» та ТОВ «Ресурс ОПТ» 25.09.2020 року укладено Договір поставки №2509-2020, відповідно до якого ТОВ «Ресурс ОПТ» зобов'язався поставити товар (сонячні фотоелектричні модулі), а позивач зобов'язався його оплатити.
На підтвердження здійснення господарських операцій позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надано наступні документи: договір, спеціфікації, видаткові накладні, рахунки на оплату, акти приймання-передачі матеріальних цінностей на відповідальне зберігання, паспорти якості, журнали-ордери і відомості по рахунку 631, платіжні інструкції, податкові накладні, квитанції про реєстрацію податкових накладних, (а.с.80-95 т.4).
Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що всі вказані вище первинні документи відповідають вимогам частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Контрагенти позивача ТОВ «Енергокомплектпостач», ТОВ «Укрпромфлюси», ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ, ТОВ «Ресурс Опт» як на час укладення договорів, так і на час здійснення перевіряємих господарських операцій, були зареєстровані в ЄДРПОУ та були платниками податків, в тому числі ПДВ.
Апеляційним судом також встановлено, що отриманий від ТОВ «Енергокомплектпостач», ТОВ «Укрпромфлюси», ТОВ «Сокар ЕЛ ПІ ДЖИ» газ та вапно використані у власній господарській діяльності позивача.
Так, позивач (замовник) на підставі укладеного договору з ТОВ «Купянскспецпереробка» (виконавець) №17 від 30.09.2019 року здійснював переробку давальницької сировини у готову продукцію (вапно та вапняна продукція).
На підтвердження здійснення господарських операцій позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надано наступні документи: договір переробки сировини, додаткові угоди, акти приймання-передачі давальницької сировини, звіти про використання давальницої сировини, акти здачі-прийняття робіт, платіжні інструкції (а.с.84-197 т.3); договір транспортно-експедиторського обслуговування, звіти про надання послуг, звіи експедитора, платіжні інструкції (а.с.198-217 т.3).
Також отримане позивачем вапно та вапняна продукція продавались ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» на підставі договору №20/2019/5316 від 01.11.2019 року.
На підтвердження здійснення господарських операцій позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надано наступні документи: договір, спеціфікації, акти приймання-передачі продукції, видаткові накладні, залізничні накладні, платіжні інструкції (а.с.104-248 т.4, а.с.1-243 т.5 ).
Отриманий від ТОВ «Ресурс ОПТ» товар (сонячні фотоелектричні модулі) позивачем реалізовані Товариству з обмеженої відповідальності «Аккорд ОПТ», на підтвердження чого позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані договір №28/09 від 28.09.2020 року, спеціфікація, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні (а.с.95-103 т.4).
Крім того, апеляційний суд зазначає, що наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом в постановах від 19 червня 2018 року по справі №826/7704/16, від 17 квітня 2018 року по справі №820/475/17.
В постанові від 07.07.2022 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК, статей 1, 9 Закону № 996-ХІV, також дійшла висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постановах від 21.01.2021 року у справі № 820/4411/16, від 15.04.2020 року у справі № 826/13929/17 ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. При цьому, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, звіт/акт з переліком фактично наданих послуг за напрямами, вказаними в договорах, також може бути достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. Відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
Згідно вимог п.201.10 ПК України податкова накладна складена та зареєстрована після 01.07.2017 року у ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів (послуг), є для покупця таких товарів (послуг) достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником ПДВ є відповідність податкової накладної до порядку її заповнення та подальше використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.04.2022 року у справі № 200/5932/19.
Сертифікаційні документи на товар, які, в свою чергу, не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції; сертифікати якості не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. А тому навіть їх відсутність не має вирішального значення для встановлення фактичного руху активів у процесі виконання поставок (постанова Верховного Суду від 09.08.2022 року у справі №380/1905/20).
Відсутність у контрагента позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу (постанови Верховного Суду від 30.01.2018 року у справі № 1570/5614/2012, від 22.10.2019 року у справі № 822/5413/15).
Крім того, апеляційний суд звертає увагу, що згідно із п.п.11 п.3 розд. ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727 зі змінами та доповненнями (далі по текстук - Порядок № 727), під час проведення документальних перевірок передбачено надання (надіслання) посадовим особам платника податків (керівнику платника податків або уповноваженій ним особі) запитів щодо надання для проведення перевірки документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо. Інформація про такі запити наводиться у загальних положеннях акту (довідки) документальної перевірки.
Такі запити підписуються посадовими особами, що проводять документальну перевірку, та вручаються платнику податків (керівнику платника податків або уповноваженій ним особі) під підпис. У разі неможливості вручити запит безпосередньо посадовим особам платника податків (керівнику платника податків або уповноваженій(им) ним особі(ам)) такі запити можуть бути підписані керівником контролюючого органу (його заступником або уповноваженою особою) та надіслані платнику податків у порядку, встановленому ст. 42 глави 1 розд. II Кодексу.
Отримані пояснення щодо виявлених порушень або з інших питань, що виникли під час перевірки, додаються до акту (довідки) документальної перевірки.
Також, згідно з абзацом одинадцятим п.1 розд. ІV Порядку №727 у разі ненадання платником податків документів (їх копій), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для проведення перевірки у визначений у запиті строк (у разі його складання), складається відповідний акт: акт про ненадання платником податків, відмови від надання або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації, який додається до акту документальної перевірки.
Отже, під час перевірки (документальної планової або позапланової, виїзної або невиїзної, фактичної) посадові особи контролюючих органів для отримання пояснень та додаткових документів мають право надавати письмові запити платникам податків.
Натомість, податковим органом не надано судам першої та апеляційної інстанції доказів надання (надіслання) під час проведення перевірки посадовим особам ТОВ «ТД Укрпромтрейд» запитів щодо надання додаткових документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації, тощо. Акт превірки №3275/04-36-07-05/42972241 від 28.10.2024 року таких посилань також не містить.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційної інстанції вказані обставини не заперечував та не спростував.
Згідно з нормами частин першої, другої статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В даному випадку, відповідач не довів належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
З урахуванням наведених вище обставин в їх сукупності, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним, у зв'язку з чим наявні підстави для його скасування.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Приписи статті 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року в адміністративній справі №160/8922/25 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови складено 19 січня 2026 року.
Головуючий - суддя І.В. Юрко
суддя С.В. Білак
суддя С.В. Чабаненко