19 січня 2026 року м.Київ №320/25161/25
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Шевченко А.В., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АКАДЕМІЯ ДТЕК» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «АКАДЕМІЯ ДТЕК» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення відповідача № 00064840702 від 29.01.2025, № 00064790702 від 29.01.2025, № 00064820702 від 29.01.2025, № 00365110702 від 22.04.2025.
На обґрунтування позовних вимог позивач вказує про необґрунтованість висновків акта перевірки та протиправність прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень з підстав викладених у позовній заяві, відповіді на відзив та поясненнях.
Згідно з ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 05.06.2025 адміністративну справу прийнято до провадження та вирішено здійснювати її розгляд у порядку загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання.
Протокольною ухвалою суду від 24.09.2025 закрито підготовче засідання та призначено справу до судового розгляду по суті.
Протокольною ухвалою від 25.11.2025 суд перейшов до розгляду справи в порядку письмового провадження.
Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив позов задовольнити.
Представник відповідача проти позову заперечував та зазначив, що оскаржувані рішення прийнято відповідно до вимог чинного законодавства, посилаючись на обставини, викладені у відповідному акті перевірки та наданому суду відзиві на позовну заяву.
Розглянувши подані представниками сторін документи та матеріали, з'ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.
Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі наказу № 7524-п від 11 листопада 2024 року, в період з 29 листопада 2024 року, з подальшим продовженням наказом № 8303-п від 10 грудня 2024 року, до 19 грудня 2024 року - проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» (код ЄДРПОУ: 43255250) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 27.09.2019 по 30.09.2024, валютного - за період з 27.09.2019 по 30.09.2024, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 27.09.2019 по 30.09.2024 та іншого законодавства за відповідний період.
За наслідками проведеної перевірки ГУ ДПС у м. Києві складено Акт документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АКАДЕМІЯ ДТЕК» від 26.12.2024 №134111/Ж5/26-15-07-02-05-03/43255250.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК»:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-ІV (зі змінами та доповненнями), пункту 9, пункту 19, пункту 22 МСБО 19 «Виплати працівникам», пункту 9, пункту 12, пункту 24, пункту 26, пункту 27 МСБО 38 «Нематеріальні активи» у результаті чого занижено податок на прибуток, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 565 507 грн., у тому числі по періодам: за 2020 рік - 122 625 грн., за 2022 рік - 749 896 грн., за 2023 рік - 626 233 грн., за три квартали 2024 - 1 066 753 грн. та завищено від'ємне значення з податку на прибуток у сумі 5 031 828 грн.;
- пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-ІV із змінами та доповненнями, занижено податок на додану вартість на загальну суму 4 558 953 грн., у тому числі: за серпень 2020 - 81579 грн.; за вересень 2020 - 120 321 грн.; за січень 2021 - 242 604 грн.; за лютий 2021 - 194 029 грн.; за березень 2021 - 203 682 грн.; за квітень 2021 - 733 274 грн.; за травень 2021 - 123 404 грн.; за червень 2021 - 66 095 грн.; за липень 2021 - 168 360 грн.; за серпень 2021 - 181 569 грн.; за вересень 2021 - 511 939 грн.; за жовтень 2021 - 261 460 грн.; за січень 2022 - 314 657 грн.; за лютий 2022 - 166 867 грн.; за травень 2022 - 61 588 грн.; за червень 2022 - 56 555 грн.; за вересень 2022 - 209 364 грн.; за листопад 2022 - 70 128грн.; за січень 2023 - 130 088 грн.; за лютий 2023 - 31 099 грн.; за квітень 2023 - 39 458 грн.; за листопад 2023 - 46 431 грн.; за грудень 2023 - 332 335 грн.; за квітень 2024 - 144 161 грн.; за червень 2024 - 67 905 грн.
- пункту 201.8, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-ІV із змінами та доповненнями в частині не здійснення реєстрації податкових накладних за серпень 2020, вересень 2020, січень 2021, лютий 2021, березень 2021, квітень 2021, травень 2021, червень 2021, липень 2021, серпень 2021, вересень 2021, жовтень 2021, січень 2022, лютий 2022, травень 2022, червень 2022, вересень 2022, листопад 2022, січень 2023, лютий 2023, квітень 2023, листопад 2023, грудень 2023, квітень 2024, червень 2023.
За результатам розгляду заперечень позивача на акт перевірки від 26.12.2024 №134111/Ж5/26-15-07-02-05-03/43255250 Головне управління ДПС у м. Києві висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.
29 січня 2025 року ГУ ДПС у м. Києві винесено податкові повідомлення рішення:
- № 00064840702 щодо порушення пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 5 698 691,00 грн, що включає в себе податкове зобов'язання у розмірі 4 558 953 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 139 738,00 грн.
- № 00064790702 щодо порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України; пункту 9, пункту 19, пункту 22 МСБО 19 «Виплати працівникам», пункту 9, пункту 12, пункту 24, пункту 26, пункту 27 МСБО 38 «Нематеріальні активи», яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування по податку на прибуток у сумі 5 031 828,00 грн.
- № 00064820702 щодо порушення підпункту 134.1.1 Податкового кодексу України; пункту 9, пункту 19, пункту 22 МСБО 19 «Виплати працівникам», пункту 9, пункту 12, пункту 24, пункту 26, пункту 27 МСБО 38 «Нематеріальні активи», яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на суму 2 988 754,00 грн, що включає в себе податкове зобов'язання у розмірі 2 565 507,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 423 247,00 грн.
- № 00064810702 щодо порушення пункту 201.8, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині не здійснення реєстрації податкових накладних, яким нараховано штраф за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 2 279 476 грн.
Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями від 29.01.2025 № 00064840702, № 00064790702, № 00064820702, № 00064810702 ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» було подано до ДПС України скаргу про його скасування.
Розглянувши скаргу Позивача, ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги № 10776/6/99-00-06-01-01-06 від 17.04.2025, яким скаргу ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» задоволено частково, залишено без змін ППР ГУ ДПС у м. Києві від 29.01.2025 № № 00064790702, 00064840702, 00064820702; та скасовано ППР ГУ ДПС у м. Києві від 29.01.2025 № 00064810702 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2 194 476 грн, а в іншій частині зазначене ППР - залишено без змін.
22.04.2025 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №00365110702, яким застосовано штраф у розмірі 85 000,00 грн., оскільки згідно підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, статті 58, статті 120-1, пунктів 201.8, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України на підставі акта від 26.12.2024 №134111/Ж5/26-15-07-02-05-03/43255250 та Рішення ДПС України про результати розгляду скарги № 10776/6/99-00-06-01-01-06 від 17.04.2025 встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 4 558 953,00 грн.
Відповідно до пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС України у м.Києві від 29.01.2025 №00064810702 є відкликаним.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи його протиправним та таким, що порушує законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, виходячи з положень норм законодавства, які діяли на момент їх виникнення, суд виходив із такого.
Відповідно до частини другої статті 6, частини другої статті 19 Конституції України, органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України), у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
У підпункті 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України зазначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки. (пункт 77.4).
Відповідно до пункту 77.6 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. (пункт 77.9).
Як вбачається із матеріалів справи контролюючим органом було проведено документальну планову виїзну перевірку, та доводів позивача щодо процедурних питань проведення даної перевірки матеріали справи не містять.
Щодо виявлених у ході перевірки порушень з огляду на наявність яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29.01.2025 №00064840702 та від 22.04.2025 №00365110702, суд виходить з такого.
Так, контролюючим органом встановлено порушення підприємством пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267 та, відповідно, занижено податок на додану вартість на загальну суму 4 558 953грн., а також не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 4 558 953 грн. у тому числі за: серпень 2020, вересень 2020, січень 2021, лютий 2021, березень 2021, квітень 2021, травень 2021, червень 2021, липень 2021 року, серпень 2021 року, вересень 2021, жовтень 2021, січень 2022 року, лютий 2022, травень 2022, червень 2022, вересень 2022, листопад 2022, січень 2023, лютий 2023, квітень 2023 року, листопад 2023 року, за грудень 2023 року, за березень 2024, червень 2024.
Відповідно до акту ГУ ДПС у м. Києві визначено, що перевіркою повноти визначення податкових зобов?язань за період з 27.09.2019 по 30.09.2024 встановлено його заниження на загальну суму 4 558 953 грн. у тому числі: за серпень 2020 року на суму 81 579 грн., за вересень 2020 року на суму 120 321 грн., за січень 2021 року на суму 242 604 грн., за лютий 2021 року на суму 194 029 грн., за березень 2021 року на суму 203 682 грн., за квітень 2021 року на суму 733 274 грн., за травень 2021 року на суму 123404 грн., за червень 2021 року на суму 66095 грн., за липень 2021 року на суму 168360 грн., за серпень 2021 року на суму 181569 грн., за вересень 2021 року на суму 51 1939 грн., за жовтень 2021 року на суму 261460 грн., за січень 2022 року на суму 14657 грн., за лютий 2022 року на суму 166867 грн., за травень 2022 року на суму 61588 грн., за червень 2022 року на суму 56555 грн., за вересень 2022 року на суму 209364 грн., за листопад 2022 року на суму 70128 грн., за січень 2023 року на суму 130088 грн., за лютий 2023 року на суму 31099 грн., за квітень 2023 року на суму 39458 грн., за листопад 2023 року на суму 46431 грн., за грудень 2023 року на суму 332335 грн., за квітень 2024 року на суму 144161 грн., за червень 2024 року на суму 67905 грн.
Перевіряючими в акті перевірки зазначено таке:
«Згідно наказів про облікову політику 01.07.2020 №01-ОД, від 01.02.2023 №01/1-ОД відповідно облікової політики ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» наданої до перевірки собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт послуг), що була реалізована протягом звітного періоду та втрат від знищення запасів. Виробнича собівартість готової продукції (робіт, послуг) включає: прямі витрати на оплату праці.
Як наслідок, ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» повинно було відображати витрати по заробітній платі на рахунку 90 «Собівартість реалізації».
При співставленні собівартості реалізованих послуг, (90 + 92 рахунки бухгалтерського обліку) та доходу від реалізації (70 рахунок бухгалтерського обліку) цих послуг встановлено реалізацію цих послуг за ціною нижчою ніж ціна придбання.»
Тобто, порушення вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1. статті 188 Кодексу Актом перевірки визначено через висновок перевіряючих про заниження показнику «Собівартість реалізації» через невключення до складу собівартості реалізації елементів адміністративних витрат.
Отже, підсумовуючи вище викладене перевіряючими встановлено порушення:
- відображення витрат по заробітній платі на рахунку 92 «Адміністративні витрати», а не на рахунку 90 «Собівартість реалізації»;
- реалізації послуг за ціною, нижче собівартості, що встановлено шляхом співставлення собівартості реалізованих послуг (90 + 92 рахунки бухгалтерського обліку) та доходу від реалізації (70 рахунок бухгалтерського обліку);
- не включення позивачем в базу оподаткування вартості понесених витрат на формування кінцевої ціни реалізації чим занижено суму податкового зобов'язання з ПДВ.
За підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У підпункті 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що постачання товарів будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у томи числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
За змістом підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України обумовлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Нормами пункту 188.1 статті 188 ПКУ передбачено, що: «база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
За визначенням підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. При цьому під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як: фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник (підпункт 14.1.80. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Приписами підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, урахуванням таких критеріїв, зокрема для юридичних осіб. як: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків; кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа.
Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» №5007-VІ від 21.06.2012 визначено, що суб'єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни.
За статтею 11 Закону України «Про ціни і ціноутворення» №5007-VI від 21.06.2012 вільні ціни встановлюються суб'єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Отже, виходячи з наведеного, суб'єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Суд зазначає, чинним податковим законодавством не встановлено спеціальних обмежень для оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів за цінами нижче собівартості, відтак такі операції підлягали відображенню в податковому обліку за загальними правилами, регламентованими Податковим кодексом України.
Таким чином, у розумінні норм Податкового кодексу України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
При цьому, нормами ПКУ не передбачено обов'язковості визначення бази оподаткування ПДВ, виходячи з собівартості наданих послуг, та не встановлено залежності рівня звичайної ціни на продукцію від її собівартості.
Відповідно до правової позиції, що викладена у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року у справі № 200/4957/20-а та від 14 вересня 2022 року у справі № 200/12446/19-а: суб'єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Самостійно визначена ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін; чинним податковим законодавством не встановлено спеціальних обмежень для оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів за цінами нижчими, ніж собівартість , відтак такі операції підлягали відображенню в податковому обліку за загальними правилами, регламентованими Податковим кодексом України.
Тлумачення норм Податкового кодексу України дозволяє з'ясувати, що звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку послуг).
Статтею 627 Цивільного кодексу України передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
У відповідності до статті 632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. При визначенні бази оподаткування податком на додану вартість з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим. При цьому, суб'єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Верховний Суд в постанові від 16.12.2019 по справі № 200/12345/18-а зазначив, що в таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна послуг, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.
Аналогічна правова позиція міститься в постановах Верховного Суду від 28.09.2022 в справі №200/14542/19-а, від 17.07.2023 в справі №640/16890/20, від 03.10.2023 в справі №300/15635/22, від 29.08.2024 року в справі № 300/3949/23.
Також у постанові від 25 травня 2023 року у справі №200/465/21-а Верховний Суд висловив позицію про те, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з'ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни у межах спірних відносин.
Поряд із цим, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв'язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 200/773/20-а підтримав правову позицію про те, що суб'єкти гoспoдарювання реалізують прoдукцію за цінами, самoстійнo визначеними стoрoнами дoгoвoру. Відповідно до тлумачення нoрм Пoдаткoвoгo кoдексу України звичайнoю цінoю для здійснення рoзрахунку бази oпoдаткування ПДВ oперацій з пoстачання самoстійнo вигoтoвлених тoварів/пoслуг є ціна, визначена зацікавленими стoрoнами у цивільнo-правoвoму дoгoвoрі, яка, свoєю чергoю, відпoвідає ринкoвій ціні (ціні, щo склалася на ринку пoслуг). Факт дoведення реалізації самoстійнo вигoтoвлених тoварів/пoслуг за цінами, які не відпoвідають ринкoвим, пoкладається на oсoбу, яка вважає, щo ціна пoслуг, визначена стoрoнами дoгoвoру, не відпoвідає ринкoвим. Тoбтo, oбoв'язoк дoведення невідпoвіднoсті ціни дoгoвoру рівню звичайних цін пoкладається на кoнтрoлюючий oрган.
Відповідно до постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі № 240/2634/21 від 16.08.2023: «Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб'єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. Суд звертає увагу податкового органу на те, що обов'язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін у цьому випадку покладається на контролюючий орган. Отже, висновок про заниження позивачем рівня звичайних цін податковим органом зроблено всупереч вимог п. п. 188.1 статті 188 ПК України, які діяли станом на час періоду, який перевірявся. Та суди першої та апеляційної інстанції правильно дійшли висновку про недоведеність податковим органом факту заниження позивачем рівня звичайних цін. … з'ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 04.06.2019 року у справі № 818/2186/14, від 12.09.2019 року у справі № 815/527/14. У постанові від 12.09.2019 року у справі № 815/527/14 Верховний Суд зазначив, що податковим органом у порушення наведених вище нормативних приписів при визначенні звичайної ціни (…) не використовувалась інформація про укладені на момент придбання зазначених послуг договори з ідентичними (однорідними) послугами у співставних умовах, будь-яких запитів до уповноважених із цих питань органів не скеровувалось, аналіз ринку відповідних послуг не проводився».
Аналізуючи вище викладене суд доходить до висновку, що посилання контролюючого органу на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/ послуг не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.
Також, суд погоджується із доводами позивача про те, що відповідно до акта перевірки перевіряючими не здійснювалася перевірка та аналіз конкретних договорів за якими на їх думку позивачем було занижено базу оподаткування.
Отже, контролюючий орган під час проведення перевірки дійшов помилкових висновків про те, що підприємство здійснювало реалізацію послуг, звичайна ціна яких перевищує договірну вартість.
При цьому, з'ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.
Тому, відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем процедури з'ясування рівня звичайних цін.
Відповідно до пункту15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 зі змінами та доповненнями, у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Отже, пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 зі змінами та доповненнями, встановлені вимоги до складання двох податкових накладних, при продажі товарів ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання).
Таким чином, оскільки, ГУ ДПС у м. Києві не надано доказів того, що підприємство здійснювало реалізацію послуг, звичайна ціна яких перевищує договірну вартість, суд доходить до висновку, що ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» здійснювало реалізацію послуг за цінами, встановленими в договорі, які є ринковими та, відповідно, звичайними, в розумінні Податкового кодексу України, а отже правомірно не нараховував податкові зобов'язання на суми перевищення собівартості наданих послуг над доходами від їх реалізації та не здійснювало виписку та реєстрацію податкових накладних на суму такого перевищення.
Щодо виявлених у ході перевірки порушень з огляду на наявність яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29.01.2025 №00064820702 та від 29.01.2025 №00064790702, суд виходить з такого.
Відповідно до висновків контролюючого органу викладених в акті перевірки позивачем порушено вимоги пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 9, пункту 12, пункту 24, пункту 26, пункту 27 М(С)БО 38 «Нематеріальні активи» при формуванні показників складу «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» рядок 2050 Звіту про фінансові результати (ф. №2-м) та здійснено безпідставне віднесення витрат з комп'ютерного програмування в результаті чого підприємством було завищено витрати на загальну суму 2 508 320 грн., у тому числі: за 2022 рік на 85 450 грн., за 2023 рік на 1 004 760 грн., за три квартали 2024 року на 1 418 110 грн.
Так, відповідно до акта перевірки перевіряючими зазначено, що перевіркою повноти декларування показників складу «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» рядок 2050 Звіту про фінансові результати (ф. №2-м) за 2022, 2023, 3 квартали 2024 року встановлено його завищення на загальну суму 2 508 320 грн.
ГУ ДПС у м. Києві вважає, що відповідно до наданих документів та пункту 9, пункту 12, пункту 24, пункту 26, пункту 27 М(С)БО 38 «Нематеріальні активи», ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» повинно було отримані послуги з комп'ютерного програмування від ТОВ «МОДУС ІКС» віднести на баланс нематеріальних активів ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК», так як придбані послуги з комп'ютерного програмування є нематеріальним активом.
Так, ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» (Замовник) укладено з ТОВ «МОДУС ІКС» (Виконавець) договору від 28.11.2022 №31-МХ та договору від 17.01.2024 № 306-МХ, умовами яких, зокрема, передбачено максимально можливі до надання послуги, які не всі разом, згідно переліку, мають надаватись, а саме: « 1.1. Відповідно до цього Договору Виконавець зобов'язується за завданням Замовника надавати наступні послуги: 1.1.1. Комп'ютерне програмування, консультування з питань інформатизації, діяльність із керування комп'ютерним устаткуванням, з використанням власних і залучених ресурсів, код згідно ДКПП 62.01; 1.1.1.1. Керування й експлуатація комп'ютерних систем клієнтів та/або засобів оброблення даних таким чином, щоб вони функціонували в рамках інформаційної (автоматизованої) системи клієнта; 1.1.1.2. Налаштування програмного забезпечення, тобто модифікацію та конфігурацію існуючих програмних додатків, таким чином, щоб воно функціонувало в рамках інформаційної (автоматизованої) системи клієнта та пристроях кінцевих користувачів, у тому числі налаштування програмного забезпечення, розробленого третіми особами; 1.1.1.3. Модифікацію, тестування та технічну підтримку програмного забезпечення; 1.1.1.4. Інше консультування з питань використання програмного забезпечення, у тому числі розробленого третіми особами. Перелік комп'ютерних систем та програмного забезпечення/додатків щодо яких надаються послуги, викладено в Додатку №1 до Договору».
На підтвердження придбання вказаних послуг до матеріалів справи надано акти приймання-передачі.
Національне положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. № 242, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №750/4043 (надалі НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»), визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (далі - нематеріальні активи) та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.
Відповідно до пункту 4 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» терміни, що використовуються у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:
Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
Немонетарні активи - усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.
Згідно до пункту 6 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Відповідно до пункту 8 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
У пункту 1 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи», виданому Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (надалі - МСБО 38 «Нематеріальні активи»), встановлено, що метою цього Стандарту є визначення облікового підходу до нематеріальних активів, які конкретно не розглядаються в іншому Стандарті. Цей Стандарт вимагає від суб'єкта господарювання визнавати нематеріальний актив, якщо і тільки якщо він відповідає певним критеріям. Стандарт також визначає, як оцінювати балансову вартість нематеріальних активів і вимагає розкриття певної інформації про нематеріальні активи.
Відповідно до пункту 8 МСБО 38 «Нематеріальні активи» терміни, використовувані в цьому Стандарті, мають такі значення:
Актив - це ресурс:
а) контрольований суб'єктом господарювання у результаті минулих подій; та
б) від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб'єкта господарювання.
Монетарні активи - утримувані гроші та активи, які мають бути отримані у фіксованій або визначеній сумі грошей.
Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований.
Розробка - застосування даних наукового дослідження чи іншого знання для планування чи проектування виробництва нових або суттєво вдосконалених матеріалів, механізмів, товарів, технологій, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва або використання.
Собівартість - сума сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів або справедлива вартість іншої форми компенсації, наданої для отримання активу на час його придбання або створення або (якщо прийнятно) сума, що відноситься на цей актив при первісному визнанні згідно з конкретними вимогами інших МСФЗ (наприклад, МСФЗ 2 «Платіж на основі акцій»).
Справедлива вартість активу - сума, за якою можна обміняти актив в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Згідно з пункту 9 МСБО 38 «Нематеріальні активи» суб'єкти господарювання часто витрачають ресурси чи несуть зобов'язання при придбанні, розробці, обслуговуванні чи збільшенні корисності нематеріальних ресурсів, таких як технічні чи наукові знання, розробка та запровадження нових технологій і систем, ліцензії, інтелектуальна власність, ринкові дослідження та торгові марки (включаючи марки товару та назви видань). Розповсюдженими прикладами об'єктів, що їх охоплюють ці широкі поняття, є комп'ютерне програмне забезпечення, патенти, авторські права, кінофільми, переліки клієнтів, права на іпотечне обслуговування, ліцензії на риболовлю, квоти на імпорт, франшизи, взаємовідносини з клієнтами чи постачальниками, лояльність клієнтів, частка ринку та маркетингові права.
Відповідно до пункту 10 МСБО 38 «Нематеріальні активи» не всі об'єкти, описані у пункті 9, відповідають визначенню нематеріального активу (йдеться про можливість ідентифікації, контроль над ресурсом та існування майбутніх економічних вигід). Якщо об'єкт, на який поширюється сфера застосування цього Стандарту, не відповідає визначенню нематеріального активу, то видатки на його придбання або внутрішнє генерування визнаються як витрати у період їхнього понесення.
Відповідно до пункту 11 МСБО 38 «Нематеріальні активи» за визначенням нематеріального активу, його необхідно ідентифікувати так, щоб відокремлювати від гудвілу. Гудвіл, визнаний при об'єднанні бізнесу, є активом, який відображає майбутні економічні вигоди, що виникають від інших активів, придбаних при об'єднанні бізнесу, що їх не можна ідентифікувати індивідуально або визнати окремо. Майбутні економічні вигоди можуть бути результатом синергії придбаних активів, що їх можна ідентифікувати, або активів, які індивідуально не відповідають критеріям визнання у фінансовій звітності.
Згідно з пунктом 12 МСБО 38 «Нематеріальні активи» актив є ідентифікованим, якщо він:
а) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб'єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов'язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов'язанням, незалежно від того, чи має суб'єкт господарювання намір зробити це, або
б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб'єкта господарювання або ж від інших прав та зобов'язань.
Пунктом 13 МСБО 38 «Нематеріальні активи» суб'єкт господарювання контролює актив, якщо він має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від основного ресурсу, та обмежувати доступ інших до цих вигід. Здатність суб'єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від нематеріального активу, як правило, виходить з юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку. В разі відсутності юридичних прав контроль довести складніше. Проте юридичне забезпечення права не є необхідною умовою для контролю, оскільки суб'єкт господарювання може бути в змозі контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб.
Відповідно до пункту 18 МСБО 38 «Нематеріальні активи» для визнання статті як нематеріального активу суб'єктові господарювання треба довести, що стаття відповідає: визначенню нематеріального активу та критеріям визнання.
Ця вимога застосовується до витрат, які були первісно понесені для придбання або внутрішнього генерування нематеріального активу, і тих витрат, які були здійснені в подальшому для розширення, заміни частини або для обслуговування цього нематеріального активу.
Згідно з пунктом 21 МСБО 38 «Нематеріальні активи» нематеріальний актив слід визнавати, якщо і тільки якщо: є ймовірність того, що майбутні економічні вигоди, які відносяться до активу, надходитимуть до суб'єкта господарювання та собівартість активу можна достовірно оцінити.
Пунктами 4-6 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи», визначені понятті та положення, відповідно до яких ліцензія класифікується як нематеріальний актив, якщо вона одночасно відповідає таким критеріям:
не має матеріальної форми;
може бути ідентифікована;
контролюється підприємством;
існує імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із її використанням;
її вартість може бути достовірно визначена.
Відповідно до пункту 13 МСБО 38 «Нематеріальні активи» суб'єкт господарювання контролює актив, якщо він має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від основного ресурсу, та обмежувати доступ інших до цих вигід. Здатність суб'єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від нематеріального активу, як правило, виходить з юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку. В разі відсутності юридичних прав контроль довести складніше. Проте юридичне забезпечення права не є необхідною умовою для контролю, оскільки суб'єкт господарювання може бути в змозі контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб.
Майбутні економічні вигоди можна отримати від знання ринку та технічних знань. Суб'єкт господарювання контролює ці вигоди, якщо, наприклад, знання охороняються юридичними правами, такими як авторські права, обмеження торговельних угод (там, де це дозволено) або юридичними зобов'язаннями працівників зберігати конфіденційність (пункт 14 МСБО 38 «Нематеріальні активи»).
Так, предметом в межах договору від 28.11.2022 №31-МХ та договору від 17.01.2024 № 306-МХ були послуги «Комп'ютерного програмування, консультування з питань інформатизації, діяльності із керування комп'ютерним устаткуванням, з використанням власних і залучених ресурсів», отримані ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК».
Відповідно пункту 26 частини 1 статті 1 до Закону України «Про авторське право і суміжні права» комп'ютерна програма - набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах.
Відповідно до частини першої статті 1107 Цивільного кодексу України розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів: 1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності; 2) ліцензійний договір; 3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності; 4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності; 5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Договором від 28.11.2022 №31-МХ та договором від 17.01.2024 № 306-МХ, укладених з ТОВ «МОДУС ІКС», не передбачено створення саме комп'ютерної програми у розумінні пункту 26 частини 1 статті 1 до Закону України «Про авторське право і суміжні права», тобто відповідачем в акті не доведено створення нематеріального активу та відповідно передачі прав інтелектуальної власності позивачу відповідно до частини першої статті 1107 Цивільного кодексу України.
Послуги «Комп'ютерного програмування, консультування з питань інформатизації, діяльності із керування комп'ютерним устаткуванням, з використанням власних і залучених ресурсів» спрямовані на підтримання об'єктів, до користування яких у ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» наявний доступ, в придатному для використання стані, та не призводять до збільшення майбутніх економічних вигід від їх використання, не підвищують їх технічні можливості та не змінюють строк їх використання, а також не призводять до створення нового об'єкту у відповідності до вимог МСБО 38 «Нематеріальні активи»
Аналізуючи надані позивачем договори з ТОВ «МОДУС ІКС», додаткові угоди до них та акти приймання-передачі робіт (надання послуг) та податкових накладних судом не встановлені будь-які відомості, які кваліфікуються як надання ТОВ «МОДУС ІКС» послуг, пов'язаних з створенням ідентифікованого активу, який можна відокремити або відділити від суб'єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду, або обміняти індивідуально, або разом з пов'язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов'язанням, незалежно від того, чи має суб'єкт господарювання намір зробити це, також не встановлено відомостей про наявність правовідносин, пов'язаних з створенням та передачею від ТОВ «МОДУС ІКС» на користь ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» договірних або інших юридичних прав, зокрема авторських прав.
Крім того, як вбачається із листа ТОВ «МОДУС ІКС» №77/6-253/2025/1 від 30.06.2025 підтверджено, що відповідно до договору від 28.11.2022 №31-МX та договору від 17.01.2024 №306-MX, які укладено між ТОВ «МОДУС ІКС» та ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК», ТОВ «МОДУС ІКС», яке є виконавцем за вищевказаними договорами, у період з 2022 року по три квартали 2024 року надано ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» (замовнику за вказаними договорами) послуги утому числі з комп?ютерного програмування (підтримки існуючих інформаційно-технологічних систем замовника), консультування з питань інформатизації, діяльності із керування комп?ютерним устаткуванням, з використанням власних і залучених ресурсів, у результаті яких не створено нового програмного продукту, що є нематеріальним активом. Відповідно до умов вищевказаних договорів, у випадку створення нематеріального активу в результаті надання інформаційно-технологічних послуг, його передача замовнику мала би здійснюватися з дотриманням спеціального порядку, визначеного в договорах, у тому числі з підписанням акту приймання-передачі нематеріального активу. У зазначений період така передача не здійснювалась, акти приймання-передачі нематеріальних активів не підписувались.
Таким чином, ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» правомірно, у відповідності до положень МСБО 38 «Нематеріальні активи» не капіталізувало витрати на придбання послуг «Комп'ютерного програмування, консультування з питань інформатизації, діяльності із керування комп'ютерним устаткуванням, з використанням власних і залучених ресурсів», що отримувалися ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» в межах договору від 28.11.2022 №31-МХ та договору від 17.01.2024 № 306-МХ, укладених з ТОВ «МОДУС ІКС».
Таким чином, суд доходить висновку про помилковість висновків контролюючого органу про порушення позивачем пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Кодексу, пункту 9, пункту 12, пункту 24, пункту 26, пункту 27 М(С)БО 38 «Нематеріальні активи», внаслідок якого ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» необґрунтовано віднесено до складу «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» рядок 2050 Звіту про фінансові результати (ф. №2-м) витрати з комп?ютерного програмування в результаті чого підприємством завищено витрати на загальну суму 2 508 320 грн., у тому числі: за 2022 рік на 85 450 грн., за 2023 рік на 1 004 760 грн., за три квартали 2024 року на 1 418 110 грн.
Щодо встановлених контролюючим органом порушень пов'язаних з бухгалтерським та податковим обліком резерву на забезпечення виплати винагороди працівникам, суд зазначає наступне.
Так, перевіркою встановлено відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку бухгалтерського обліку №477 «Забезпечення бонусів» ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» протягом перевіряємого періоду включено до складу витрат нарахування резерву на забезпечення виплати винагороди працівникам підприємства всього у сумі 34556693,51 грн., з яких витрачено на виплати (нараховано у складі виплат) 26866189,04 грн, а саме: бухгалтерському обліку вищевказані операції ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» відображено наступним чином:
Дт 15 Кт477
Дт91 Кт477
Дт 92 Кт 477.
Згідно розділу 17 «Облік резервів, умовних зобов?язань та умовних активів» облікової політики ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК», зазначається наступне.
Резерви майбутніх виплат (оціночні зобов?язання) визнаються тільки тоді, коли: а) Компанія має поточне зобов?язання (юридичне або обумовлене практикою) внаслідок минулих подій; що містять у собі економічні вигоди; б) існує ймовірність, що для погашення цього зобов?язання знадобиться відтік ресурсів, в) може бути зроблена достовірна розрахункова оцінка суми зобов'язання.
Якщо всі вищезазначені умови не виконуються, то резерв (оціночне зобов?язання) не створюється.
При створенні резерву беруться до уваги тільки ті зобов?язання, що виникають в результаті минулих подій, не пов?язаних з майбутніми діями Компанії.
Сума, що визнається як резерв, повинна являти собою найкращу розрахункову оцінку витрат, необхідних для врегулювання зобов??язання на звітну дату.
Якщо вплив часової вартості грошей істотний, величина оціночного зобов?язання має дорівнювати теперішній вартості очікуваних витрат на погашення зобов?язання. Збільшення суми оціночного зобов?язання з плином часу визнається у складі фінансових витрат.
Компанія формує такі види резервів забезпечення майбутніх виплат і платежів: а) резерв під виплати пільгових пенсій за роботу в шкідливих умовах; б) резерв під одноразові виплати при виході на пенсію; в) резерв під забезпечення побутовим паливом співробітників згідно з колективним договором і Гірничим Законом; г) резерв під рекультивацію земель, промислових ділянок, золовідвалів; г) резерв під ліквідацію родовищі д) резерв під забезпечення виплат відпусток; е) резерв під забезпечення гарантійних зобов?язань; є) резерв під забезпечення виплат за судовими позовами; ж) резерв під виплату квартальних і річних премій, бонусів; резерв під забезпечення інших витрат і платежів тощо.
Отже, контролюючий орган дійшов висновку що обліковою політикою ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» не передбачено формування резервів на винагороду за підсумками роботи, як прописано в положенні.
Враховуючи наведене, на думку перевіряючих Товариство не мало розрахунків зобов?язань на створення резервів на виплату винагороди (бонусів) за формулою визначення сум такої виплати; у складі початкового сальдо по кредиту рах. 477 «Забезпечення бонусів» відображено суму нарахованих резервів на виплату винагороди за якою не здійснено виплат в повному обсязі протягом кожного звітного року (протягом дванадцяти місяців після закінчення річного звітного періоду), отже, відсутнє конструктивне зобов?язання, передбачене пунктом 9, пунктуом 19, пунктом 22 МСБО 19 «Виплати працівникам».
Згідно додатків РІ (Різниці, що виникають при формуванні забезпечень (резервів)) до декларацій з податку на прибуток за відповідні періоди не відображено збільшення фінансового результату до оподаткування (коригування) на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат.
Таким чином, в порушення пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44; підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу, пункту 9, пункту 19, пункту 22 МСБО 19 «Виплати працівникам», ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» до складу витрат безпідставно включено суму створення резервів на забезпечення виплат винагороди (бонусів) всього у сумі 34556693,51 грн., з яких витрачено на виплати (нараховано у складі виплат) 26866189,04 грн., отже, завищення витрат складає 7 690 504,47 у тому числі: у 2020 році у сумі 4131963,93 грн., у 2021 році у сумі 10731418 грн., у 2022 році у сумі - 9 085 821,93 грн., у 2023 році у сумі 1 498 642,27 грн., за 9 місяців 2024 року у сумі 414 302,66 грн., відображення у складі витрат яких не передбачено МСБО.
Так, Обліковою політикою ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» встановлені правила обліку виплат працівникам, які узгоджуються з Положенням про винагороду за підсумками роботи, затвердженому наказом ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» від 10.01.2020 №1/В-20, в якому ці правила деталізовані.
Відповідно до розділу 10 Облікової політики ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК», затвердженої наказом № 01-ОД від 01.07.2020 та наказом № 01/1-ОД від 01.02.2023 (далі - Облікова політика) визначено «Облік винагород працівникам», згідно якого встановлено:
абзац а) пункту 10.1: а) поточна заробітна плата та пов'язані з нею виплати, такі як заробітна плата робітникам і службовцям, внески на соціальне забезпечення, щорічна оплачувана відпустка та допомога у зв'язку з хворобою, премії, що виплачуються протягом дванадцяти місяців, а також винагороди в негрошовій формі, такі як медичне обслуговування, забезпечення житлом та автотранспортом і безоплатні товари або послуги для працівників.
Пунктом 10.2 Облікової політики визначено, що зобов'язання з оплати праці (зарплата), включно із зобов'язаннями за одноразовими заохочувальними виплатами працівникам (премії, бонуси), що мають нерегулярний характер, визнаються в періоді, коли працівник фактично виконав свої трудові обов'язки, за які йому належить винагорода.
Пунктом 10.6 Облікової політики визначено, що розкриття інформації про виплати працівникам у фінансовій звітності здійснюється відповідно до п. 135-152, 158 і 171 МСФЗ (IAS) 19 «Виплати працівникам».
Положення про винагороду за підсумками роботи, затверджене наказом №1/B-20 від 10.01.2020 року та містить наступні данні щодо нарахування та виплати винагороди: Загальні положення; Умови виплати винагороди - « 2.1. Товариство має право виплатити Співробітникам винагороду за досягнення ефективних результатів діяльності Товариства, встановлених за звітний період (календарний рік). Календарний рік починається 1 січня та закінчується 31 грудня.» Розмір та порядок виплати винагороди - « 3.1. Розмір винагороди встановлюється у відсотковому співвідношенні посадового окладу за звітний період.» Визначена формула розрахунку винагороди та умови її нарахування в залежності від індивідуальних обставин трудових правовідносин з працівником.
Створення забезпечень майбутніх виплат та платежів відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності є не правом підприємств, а їх обов'язком. Основним стандартом, який регулює створення забезпечень є МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов'язання і умовні активи». Деякі види забезпечень можуть створюватися за вимогами інших стандартів, наприклад забезпечення виплат персоналу додатково регулюється МСБО 19 «Виплати працівникам».
Необхідність визнання забезпечень полягає у своєчасному відображенні існуючих вимог до підприємств, які виникли у результаті минулих подій і за ними очікується відтік економічних вигід, навіть якщо сума такого відтоку і час сплати є невизначеними.
Саме невизначеність сум і строків оплати відрізняє зобов'язання від забезпечення.
Відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, порядок ведення бухгалтерського обліку виплат працівникам та розкриття інформації про такі виплати у фінансовій звітності підприємства визначається МСБО (IAS) 19 «Виплати працівникам».
Згідно з МСБО 19 виплати працівникам - це всі форми компенсації, що їх надає суб'єкт господарювання в обмін на послуги, надані працівниками (параграф 8).
Цей стандарт поширюється на всі виплати працівникам, включаючи виплати згідно з:
- офіційними угодами між підприємством та окремими працівниками, групами працівників чи їхніми представниками;
- законодавчими вимогами або через галузеві угоди, за якими підприємство має робити внески до національних, державних, галузевих або інших програм за участю кількох працедавців; або
- неофіційною практикою, яка веде до виникнення конструктивних зобов'язань.
МСБО 19 поділяє виплати працівникам на чотири категорії:
1) короткострокові виплати;
2) виплати по закінченні трудової діяльності;
3)інші довгострокові виплати працівникам;
4) виплати при звільненні.
Оскільки кожна з цих категорій має різні характеристики, МСБО 19 встановлено окремі вимоги до кожної категорії.
Короткострокові виплати працівникам - це виплати працівникам (окрім виплат при звільненні працівників), які підлягають сплаті в повному обсязі протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги (параграф 5 МСБО МСБО19).
Відповідно до пункту 19 МСБО 19, суб'єктові господарювання слід визнавати очікувані витрати, пов'язані з участю у прибутку та преміюванням, згідно з пунктом 11 тоді і лише тоді, коли: а) у суб'єкта господарювання є теперішнє юридичне або конструктивне зобов'язання здійснити такі виплати за результатом минулих подій; та б) можна достовірно оцінити це зобов'язання. Теперішнє зобов'язання існує тоді і лише тоді, коли у суб'єкта господарювання немає реальної альтернативи, крім здійснення платежів.
Відповідно до пункту 21 МСБО 19, суб'єкт господарювання може не мати юридичного зобов'язання щодо сплати премії. Проте в деяких випадках суб'єкт господарювання практикує сплату премій. У таких випадках суб'єкт господарювання має конструктивне зобов'язання, оскільки він не має ніякої реальної альтернативи, крім сплати премії.
Відповідно до пункту 22 МСБО 19, суб'єкт господарювання може достовірно попередньо оцінити своє юридичне або конструктивне зобов'язання щодо програми участі у прибутку та преміювання, якщо і лише якщо: а) офіційні умови програми містять формулу визначення суми виплати; б) суб'єкт господарювання визначає суми, які підлягають сплаті до того, як фінансову звітність буде затверджено до випуску; або в) минула практика суб'єкта господарювання чітко вказує на суму його конструктивного зобов'язання.
Відповідно до пункту 23 МСБО 19, зобов'язання щодо програм участі у прибутку та преміювання виникає в результаті послуг, що їх надає працівник, а не від операцій з власниками суб'єкта господарювання. Отже, суб'єкт господарювання визнає витрати на програми участі в прибутку та преміювання не як розподіл прибутку, а як витрати.
Таким чином, відповідно до вимог пункту 11 та пункту 19 МСБО 19, очікувані витрати на преміювання мають бути відображені у складі витрат, якщо виконуються дві умови: у суб'єкта господарювання є теперішнє конструктивне зобов'язання здійснити такі виплати; і це зобов'язання можна достовірно оцінити.
Розрахунок майбутніх витрат, пов'язаних з виплатою винагороди ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» ґрунтується на підставі Положення про винагороду за підсумками роботи на підприємстві, затвердженого наказом від 10.01.2020 №1/В-20.
З огляду на вищезазначене, суд дійшов висновку що у відповідності до пункту 21 МСБО 19, позивач мав «конструктивне зобов'язання». Положення про винагороду за підсумками роботи в ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» (розділ 3) встановлює чітку формулу обчислення розміру винагороди, що свідчить про можливість достовірної оцінки зобов'язання щодо виплати винагороди.
Облікова політика ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» розкриває конкретні принципи, засади, загальноприйняті умови, правила та процедури обліку, що застосовуються при підготовці фінансової звітності товариства. Вона встановлює принципи визнання та оцінки активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат, а також визначення та деталізації окремих статей фінансової звітності.
Крім того, суд зазначає, що згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу.
Відповідно до положень підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, та резервів, визначених п. п. 139.2 - 139.3 Кодексу) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України зазначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшують:
- на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, і витрат на сплату єдиного соціального внеску, нараховуваного на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
- на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, і витрат на сплату єдиного соціального внеску, нараховуваного на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Винагороди та заохочення, що здійснюються раз на рік або мають одноразовий характер, зокрема винагороди за підсумками роботи за рік, щорічні винагороди за вислугу років (стаж роботи), входять до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат відповідно підпункту 2.3.2 пункту 2.3 статті 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5.
Враховуючи те, що резерв створюється для відшкодування майбутніх витрат на виплату винагороди за підсумками року, яка входить до фонду оплати праці, сума витрат на формування такого забезпечення не збільшує фінансовий результат для цілей оподаткування податком на прибуток.
Виплата винагороди по результатам роботи за рік - є виплатами, пов'язаними з оплатою праці.
Отже, нарахування забезпечень витрат на оплату винагороди працівникам за результатами роботи за рік не підпадає під коригування фінансового результату, а відповідно не призводить до виникнення відстрочених податкових активів/ зобов'язань.
Враховуючи зазначене, є помилковими висновки контролюючого органу про порушення підприємством пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44; підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу, пункту 9, пункту 19, пункту 22 МСБО 19 «Виплати працівникам», в результаті чого ТОВ «АКАДЕМІЯ ДТЕК» до складу витрат безпідставно включено суму створення резервів на забезпечення виплат винагороди (бонусів) всього у сумі у сумі 16776326,86 грн., у тому числі: за 2020 рік у сумі 4 131 963,93 грн., за 2021 рік у сумі 10 731 418 грн., за 2023 рік у сумі 1 498 642,27 грн., за 9 місяців 2024 року у сумі 414 302,66 грн., відображення у складі витрат яких не передбачено МСБО.
При цьому, оцінюючи наявний у матеріалах справи висновок експерта від 08.09.2025 № 3/08-25, яким не підтверджуються встановлені у акті перевірки позивача висновки про порушення ним вимог податкового законодавства, суд виходить з того, що відповідно до вимоги статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.
Таким чином, враховуючи все наведене вище у сукупності суд дійшов висновку про не доведення контролюючим органом документально правомірності висновків акта перевірки та наявності в ГУ ДПС у м. Києві правових підстав для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На думку суду, в ході судового розгляду відповідач не надав належних та допустимих доказів в обґрунтування своїх доводів, і не довів в повному обсязі правомірність своїх рішень.
Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв'язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню в повному обсязі.
Згідно з частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з наявних у матеріалах справи доказів, під час звернення позивача з даним позовом до суду останнім сплачено судовий збір за заявлені позовні вимоги у загальному розмірі 30280 грн, що підтверджується наявним у матеріалах справи платіжним дорученням від 01.05.2025, які підлягають стягненню з відповідача на користь останнього у повному обсязі.
Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АКАДЕМІЯ ДТЕК» задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 00064840702 від 29.01.2025, № 00064790702 від 29.01.2025, № 00064820702 від 29.01.2025, № 00365110702 від 22.04.2025.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АКАДЕМІЯ ДТЕК» (код ЄДРПОУ: 43255250; місцезнаходження: 04119, м. Київ, вул. Джонса Гарета, буд. 8, літера 20Д) судовий збір у розмірі 30 280 грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят) гривень за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП: 44116011; місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Шевченко А.В.