15 січня 2026 року
м. Київ
справа № 813/5627/15
адміністративні провадження №К/990/9520/25, № К/990/10091/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 4 липня 2024 року (суддя Карп'як О.О.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2025 року (судді: Нос С. П., Кухтей Р. В., Коваль Р. Й.)
та касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Бродівський завод сухого знежиреного молока»
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2025 року (судді: Нос С. П., Кухтей Р. В., Коваль Р. Й.)
у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Бродівський завод сухого знежиреного молока» до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство «Бродівський завод сухого знежиреного молока» (далі також - Позивач, ПАТ «БЗСЗМ») звернулося до суду з позовом до Буської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Львівській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 вересня 2015 року:
- № 0000482200/168, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 1 236 948 грн, з яких 824 632 грн - основний платіж та 412 316 грн - штрафні (фінансові) санкції;
-№ 0000492200/167 у частині донарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 283 777,50 грн, з яких 189 185 грн - основний платіж та 94 592,50 грн - штрафні (фінансові) санкції.
Позивач стверджував, що податковий орган безпідставно класифікував суму зобов'язань за векселем ТзОВ «Радіум» у розмірі 4 581 291 грн як безповоротну фінансову допомогу. На думку ПАТ «Бродівський завод сухого знежиреного молока», факт визнання банкрутом особи, якій було видано вексель, не припиняє зобов'язання за ним і не позбавляє його значення цінного паперу.
Крім того, Позивач заперечував висновки контролюючого органу про відсутність документів, що підтверджують право на податковий кредит у відносинах із ПАТ «Дубномолоко» за травень 2014 року. Позивач наполягав, що під час перевірки було надано всі необхідні первинні документи: видаткові, товарно-транспортні та податкові накладні.
1.2. Короткий зміст рішень судів
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 30 листопада 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року, адміністративний позов було задоволено повністю, а податкові повідомлення-рішення - скасовано.
Водночас Верховний Суд постановою від 20 червня 2023 року зазначені судові рішення скасував та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції. Суд касаційної інстанції звернув увагу на необхідність детальнішого дослідження обставин щодо:
- обліку векселя ТзОВ «Радіум» у ліквідаційному балансі цієї юридичної особи;
- наявності у Позивача оригіналів податкових накладних ПАТ «Дубномолоко» на момент проведення податкової перевірки.
За результатами нового розгляду справи Львівський окружний адміністративний суд 4 липня 2024 року ухвалив рішення, яким позовні задовольнив та скасував податкові повідомлення-рішення, прийняті у цій справі.
Щодо податку на прибуток суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган безпідставно класифікував зобов'язання за векселем ТзОВ «Радіум» як безповоротну фінансову допомогу. Суд мотивував це тим, що сам по собі факт ліквідації векселедержателя не припиняє дії векселя, а податковим органом не доведено, що вексель не був переданий третім особам або не увійшов до ліквідаційної маси.
Щодо податку на додану вартість в аспекті взаємовідносин з ПАТ «Дубномолоко» суд визнав підтвердженим фактичне здійснення господарських операцій, оскільки Позивач надав оригінали видаткових і товарно-транспортних накладних, а факт реєстрації податкових накладних підтверджувався квитанціями та листами ДПС і контрагента. Суд також зазначив, що відсутність оригіналу податкової накладної на момент перевірки за умови наявності її копії та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних не є достатньою підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 4 лютого 2025 року частково задовольнив апеляційну скаргу податкового органу, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову про часткове задоволення позову. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Буської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області від 10 вересня 2015 року № 0000492200/167 у частині донарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 283 777,50 грн, з яких 189 185 грн - основний платіж та 94 592,50 грн - штрафні (фінансові) санкції. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
У частині податку на прибуток апеляційний суд не погодився з висновками суду першої інстанції та визнав податкове повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року № 0000482200/168 правомірним. Суд зазначив, що у зв'язку з ліквідацією ТзОВ «Радіум», відсутністю інформації про передачу векселя третім особам та відсутністю такого векселя у ліквідаційному балансі заборгованість набула ознак безнадійної і підлягала включенню до доходів Позивача.
Водночас у частині податку на додану вартість апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції про реальність господарських операцій та визнав податкове повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року № 0000492200/167 у відповідній частині протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи в частині задоволення позовних вимог
2.1.1.. Доводи Відповідача, наведені у касаційній скарзі
Відповідач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права.
Підставою касаційного оскарження він визначив пункти 1 та 4 частини 4 статті 328 КАС України.
Відповідач також стверджує, що суди не врахували правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 1 червня 2022 року у справі №280/597/19 щодо застосування пункту 198.6 статті 198 та пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі також - ПК України).
На думку Відповідача, Позивач під час перевірки мав надати всі документи, що стосуються предмета та підстав її проведення. Оскільки Позивач не надав оригінали податкових накладних контролюючий орган мав законні підстави застосувати пункт 44.6 статті 44 ПК України та визнати задекларовані суми податкового кредиту непідтвердженими.
Відповідач вважає, що копії податкових накладних є недопустимими доказами, оскільки підставою для формування податкового кредиту є саме оригінали накладних, а не їх копії.
З урахуванням наведеного Відповідач просить:
скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04.07.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2025 у справі №813/5627/22 в частині задоволення позовних вимог;
ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову ПАТ «Бродівський завод сухого знежиреного молока».
2.1.2. Доводи Позивача, наведені у відзиві на касаційну скаргу
Позивач вважає доводи, наведені Відповідачем у касаційній скарзі, необґрунтованими та такими, що не ґрунтуються на належних доказах.
Позивач зазначає, що під час перевірки ним були подані всі наявні первинні документи на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій із контрагентом ПАТ «Дубномолоко». Надати оригінали податкових накладних Позивач можливості не мав, оскільки вони були вилучені правоохоронними органами, що підтверджується матеріалами справи та не спростовано податковим органом.
Податкові накладні, складені ПАТ «Дубномолоко», були внесені до Єдиного реєстру податкових накладних та задекларовані у податковій звітності як Позивача, так і ПАТ «Дубномолоко» у відповідному звітному періоді. Внесення таких відомостей до податкової звітності було б неможливим у разі фактичної відсутності накладних. Ця обставина сторонами не заперечується.
Реквізити копій податкових накладних, наданих Позивачем, збігаються з реквізитами, внесеними до ЄРПН. Додатково на адвокатський запит Державна податкова служба України підтвердила, що:
«за даними ДПС, податкові накладні № 27 від 22 травня 2014 року та № 46/4 від 31 травня 2014 року, складені ПАТ «Дубномолоко» на покупця ПАТ «Бродівський завод сухого знежиреного молока», зареєстровані в ЄРПН, про що платнику сформовано та надіслано відповідні квитанції».
Отже, факт належної реєстрації податкових накладних підтверджений центральним контролюючим органом, а регіональний податковий орган не навів мотивів та доказів, які б спростовували ці дані або доводили їх недостовірність.
З огляду на викладене Позивач мав підстави для формування податкового кредиту у травні 2014 року на суму 202 864 грн за господарськими операціями з ПАТ «Дубномолоко».
Відтак, на переконання Позивача, доводи касаційної скарги податкового органу не дають підстав для її задоволення.
2.2. Позиції в частині відмови у задоволенні позову
2.2.1. Позиція Позивача, наведена у касаційній скарзі
Позивач також підставою касаційного оскарження визнав пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
На обґрунтування своєї позиції Позивач зазначає, що вексель був виданий із кінцевим строком платежу 13 червня 2025 року, а тому зобов'язання векселедавця не можуть вважатися безнадійними до спливу трирічного строку погашення позовних вимог, визначеного статтею 70 Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі, який обчислюється від дати настання строку платежу, тобто до 13 червня 2028 року.
Такий підхід підтверджується правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 24 лютого 2022 року у справі № 809/4373/15 та від 11 травня 2022 року у справі № 826/6126/18, від 13 листопада 2020 року у справі №826/8499/16 за змістом яких:
відповідно до частини першої статті 70 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. Ця норма стосується не тільки векселедержателя, а всіх осіб, що мають право вимагати за векселем. При цьому векселедавець не має можливості та не зобов'язаний отримувати відомості щодо обігу виданих векселів та передачі їх векселедержателем іншим особам. Отже, вексель може і надалі використовуватися в обігу до закінчення строку платежу за ним. Вексель як актив не втрачає своєї правової сили внаслідок ліквідації держателя та може і надалі використовуватися в обігу;
жодна норма законодавства не передбачає, що зобов'язання векселедавця за векселем вважаються припиненими, якщо особа, на ім'я якої видано вексель, є припиненою.
Таким чином, апеляційний суд, у частині податку на прибуток, фактично переклав на Позивача обов'язок доведення передачі векселя третім особам, хоча відповідно до статті 70 Уніфікованого закону та статті 77 КАС України тягар доказування правомірності рішення, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень покладається саме на Відповідача.
Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, підкреслив, що доведенню підлягає саме факт непередання векселя товариством «Радіум» третім особам, і цей обов'язок належить до сфери доказування контролюючого органу, а не платника податку.
Під час нового розгляду суд першої інстанції витребував і дослідив проміжний та ліквідаційний баланси ТОВ «Радіум», у яких відсутні відомості про дебіторську заборгованість Позивача за векселем, що суди оцінили як належну підставу для висновку, що на момент припинення ТОВ «Радіум» не мало Позивача серед своїх довгострокових боржників.
Крім того, відсутні будь-які докази того, що ТОВ «Радіум» свідомо приховало або не відобразило заборгованість Позивача за векселем у бухгалтерському чи податковому обліку. З цього приводу Верховний Суд у постанові від 25 квітня 2018 року у справі № 810/1541/13-а зазначив:
Презумпція добросовісності платника означає, що подані ним документи є дійсними та повно відображають господарські й фінансові показники, якщо інше не доведено контролюючим органом.
Відтак встановлений судом першої інстанції факт відсутності у ТОВ «Радіум» дебіторської заборгованості Позивача за векселем не був спростований Відповідачем, а отже не може вважатися підставою для кваліфікації такої заборгованості як безнадійної та включення її до доходу платника податку.
Позивач також посилається й на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначаючи про відсутність висновку Верховного Суду за подібних у його справі відносин у контексті перевірки знаходження чи незнаходження векселя серед активів ліквідованого векселедержателя.
На думку Позивача, не є ні доходом векселедавця, ні його безнадійною заборгованістю в розумінні підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України сума коштів, вказана у виданому векселедавцем векселі, якщо юридична особа, на ім'я якої було видано вексель, припинила своє існування у зв'язку з ліквідацією; при цьому серед активів цієї юридичної особи не виявлено зобов'язань боржника за векселем, і разом з тим невідомо, чи був вексель переданий третій особі. Саме так, на думку Позивача, має застосовуватися норма підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України в подібних правовідносинах.
З урахуванням наведеного у сукупності Позивач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині, якою скасовано рішення суду першої інстанції та відмовлено в позові, і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
2.2.2.Позиція Відповідача, наведена у відзиві на касаційну скаргу
Відповідач не погоджується із наведеними у касаційній скарзі доводами Позивача й зазначає таке.
У правовідносинах, що виникають з обігу простих векселів, ліквідація векселедержателя такого векселя та відсутність у нього правонаступників може за певних обставин слугувати підставою для припинення зобов'язань векселедавця та відповідно до наведених вище норм ПК України набути статусу безповоротної фінансової допомоги. Враховуючи особливості простого векселя, зокрема те, що боржником за таким векселем завжди виступає векселедавець, то векселедержатель може використовувати його як засіб платежу у розрахунках з третіми особами, здійснюючи таким чином переведення власної заборгованості на векселедавця, а відповідно за таких обставин має бути чітко встановлено, що векселедержатель, який ліквідований, не передавав вексель третім особам.
Відповідач звертає увагу на те, що у цій справі розрахунки між ТОВ «Радіум» та Позивачем здійснювалися так: платіжне доручення № 27 від 26 квітня 2013 року на суму 480 909 грн за інформаційно-консультаційні послуги; простий вексель серії АА № 2391885 від 13 червня 2013 року на суму 4 581 291 доларів США, строк платежу - 13 червня 2025 року; акт приймання-передачі векселів від 13 червня 2013 року, м. Броди.
Господарським судом Запорізької області у справі № 908/1777/14 ТОВ «Радіум» визнано банкрутом. Суди встановили, що Позивач вимог про дострокове погашення за векселем від ТОВ «Радіум» не отримував, а дані про подальшу передачу векселя третім особам відсутні.
Судами також установлено, що в балансах Позивача за 2015- 2022 роки зобов'язання за векселем відображалося у рядку 1515 «Інші довгострокові зобов'язання» та обліковувалося на субрахунку 511 «Довгострокові векселі, видані в національній валюті» у сумі 4 581 291 грн, що сторонами не заперечується.
Офіційні відповіді ДПС підтвердили: ТОВ «Радіум» перебуває у стані 16 «припинено», дата зняття з обліку - 18 листопада 2017 року, підстава - судове рішення про банкрутство; документальні перевірки ТОВ «Радіум» не проводилися.
Проміжний баланс станом на 26 травня 2014 року та ліквідаційний баланс станом на 29 серпня 2014 року не містять відомостей про дебіторську заборгованість Позивача за векселем або про входження векселя до ліквідаційної маси.
Отже, як твердить Відповідач, з наведеного слідує, що наявну кредиторську заборгованість потрібно кваліфікувати як безнадійну. Безнадійною така заборгованість є у зв'язку з процедурами припинення та ліквідації контрагента позивача та відсутністю інформації про передачу векселя третім особам.
Таким чином, з огляду на те, що векселедержатель ТзОВ «Радіум» був ліквідований, та Позивачу про це було відомо, він, на переконання Відповідача, повинен був внести до доходу як безповоротну фінансову допомогу зобов'язання за векселем.
Відтак, Відповідач просить касаційну скаргу ПАТ «Бродівський ЗСЗМ» залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2025 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог ПАТ "Бродівський ЗСЗМ" - без змін.
3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Відповідач провів перевірку ПАТ «Бродівський завод сухого знежиреного молока», за результатами якої складено акт перевірки від 3 вересня 2015 року № 139/22-00/00446375.
Перевіркою встановлено порушення Позивачем:
пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України, у результаті чого занижено податок на прибуток на суму 824 631 грн;
пунктів 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.15 статті 201 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 202 864 грн.
На підставі акта перевірки Відповідач виніс податкові повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року, а саме:
- № 0000482200/168, яким збільшено суму грошового зобов'язання Позивача з податку на прибуток приватних підприємств на 1 236 948 грн, у тому числі 824 632 грн - основний платіж та 412 316 грн - штрафні санкції;
- № 0000492200/167, яким збільшено суму грошового зобов'язання Позивача з податку на додану вартість на 304 331 грн, у тому числі 202 864 грн - основний платіж та 101 467 грн - штрафні санкції.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.
4.1.1.Щодо податкового повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року № 0000492200/167 у частині донарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 283 777,50 грн, з яких 189 185 грн - основний платіж та 94 592,50 грн - штрафні (фінансові) санкції
Спірні правовідносини врегульовані наступними положеннями ПК України.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Податковий кредит звітного періоду, як передбачено було пунктом 198.3 статті 198, ПК України визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Як визначав пункт 198.6 статті 198 ПК України в той період не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкової вигоди виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас норми податкового законодавства у взаємозв'язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкової вигоди, зокрема, це: не пов'язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язано з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
Верховним Судом вже сформована стала та послідовна правова позиція щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Між Позивачем та ПАТ «Дубномолоко» було укладено договір поставки, відповідно до умов якого останнє зобов'язалося поставляти молочну продукцію в асортименті, а Позивач - приймати та оплачувати її.
На підтвердження фактичної поставки товару у травні 2014 року Позивач надавав первинні документи, які були надані Позивачем як до митної, так і до податкової перевірки. Позивач подав копії десяти видаткових накладних № 910, № 911, № 906, № 908, № 943, № 968, № 1003, № 1029, № 1071 та № 1072, оригінали яких оглядалися посадовими особами Відповідача під час перевірки.
Перевезення продукції здійснювало ТзОВ Фірма «БРІС» ЛТД на підставі окремого договору з ПАТ «Дубномолоко». Факт перевезення підтверджений товарно-транспортними накладними, оригінали яких також оглядалися Відповідачем під час перевірки, що сторонами не заперечується.
Позивач сформував податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 189 185 грн, який ґрунтувався на двох податкових накладних: від 31 травня 2014 № 46/4 року на суму податку на додану вартість 151 437,92 грн та від 22 травня 2014 року № 27 на суму податку на додану вартість 37 747,50 грн.
Податковий орган стверджував, що Позивач не мав права на податковий кредит, оскільки під час перевірки надав копії, а не оригінали означених податкових накладних.
Проте суди попередніх інстанцій у цій справі установили, що відповідні податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджено листами Державної податкової служби України, квитанціями про реєстрацію та листами самого постачальника ПАТ «Дубномолоко».
Зазначені податкові накладні були включені ПрАТ «Дубномолоко» та ПАТ «Бродівський завод сухого знежиреного молока» до реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, поданих цими товариствами до податкових органів у травні 2014 року. У реєстрі ПрАТ «Дубномолоко» за травень 2014 року податкова накладна № 27 від 22 травня 2014 року зазначена у пункті 21 розділу І «Видані податкові накладні»; у реєстрі ПАТ «Бродівський завод сухого знежиреного молока» за травень 2014 року податкова накладна № 27 від 22 травня 2014 року зазначена у пункті 166 розділу ІІ «Отримані податкові накладні», а податкова накладна № 46/4 від 31 травня 2014 року - у пункті 219 розділу ІІ «Отримані податкові накладні».
Отримання цих реєстрів податковими органами підтверджується квитанціями № 1 і № 2, сформованими відповідно до Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 10 квітня 2008 року № 233, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 16 квітня 2008 року за № 320/15011 (чинної у 2014 році).
Додатково вказані обставини підтверджуються листом ПрАТ «Дубномолоко» від 15 серпня 2023 року № 302, у якому засвідчено, що згідно з даними бухгалтерського та податкового обліку податкові накладні № 27 від 22 травня 2014 року та № 46/4 від 31 травня 2014 року є такими, що належно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а факти їх реєстрації під час перевірок не викликали сумнівів у посадових осіб контролюючого органу.
На адвокатський запит Державна податкова служба України листом від 24 серпня 2023 року підтвердила, що: «за даними ДПС, податкові накладні № 27 від 22 травня 2014 року та № 46/4 від 31 травня 2014 року, складені ТОВ «Дубномолоко» на покупця ПАТ «Бродівський завод сухого знежиреного молока», зареєстровані в ЄРПН, про що платнику сформовано та надіслано відповідні квитанції».
При цьому згідно з описом речей і документів, вилучених на підставі ухвали слідчого судді від 5 жовтня 2015 року у Позивача вилучені, зокрема, оригінали податкових накладних №46/4 від 31 травня 2014 року на суму ПДВ 151437,92 грн та №27 від 22 травня 2014 року на суму ПДВ 37747,50 грн.
Відповідач посилається на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 1 червня 2022 року у справі № 280/597/19, однак не звертає уваги, що у зазначеній справі не досліджувалося питання відсутності саме оригіналів податкових накладних за умови наявності їх копій, та належної реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН, та наявності первинних документів, які підтверджували правомірність формування податкового обліку платником податків.
Щодо доводів Відповідача про недопустимість використання копій податкових накладних для формування податкового кредиту, Суд виходить із того, що оцінка допустимості доказів не може здійснюватися ізольовано від встановлених фактичних обставин та їхнього правового змісту.
Суд перш за все звертає увагу на те, що стаття 74 КАС України визначає критерії допустимості доказів. За цією нормою суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Суди попередніх інстанцій встановили та оцінили, що на момент спірних виплат і перевірки: (1) податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН, (2) їх існування й зміст підтверджені квитанціями про реєстрацію, офіційними листами ДПС та постачальника, (3) такі накладні відображені в податкових реєстрах контрагентів, прийнятих податковим органом, що виключає сумніви щодо їхнього походження та дійсності, та (4) Відповідач не заперечував факту їх огляду під час перевірки.
Таким чином, доводи Відповідача не спростовують установлених судами попередніх інстанцій обставин щодо фактичного здійснення господарських операцій на підставі первинних документів (у тому числі оригіналів), реального існування та належної реєстрації податкових накладних, правомірності їх відображення в податковому та бухгалтерському обліку, та, відповідно, не доводять їхньої недопустимості в розумінні статті 74 КАС України.
Аналогічний підхід до застосування норм права щодо оцінки копій документів у сукупності з іншими доказами викладено в постанові Верховного Суду від 21 січня 2021 року у справі №809/854/16, що додатково підтверджує сталість такого правозастосування.
З таких обставин, Суд не знайшов підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.
4.1.2. Щодо податкового повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року № 0000482200/168
Фактичною підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення стали висновки контролюючого органу про те, що у зв'язку з ліквідацією кредитора-векселедержателя без правонаступництва господарське зобов'язання Позивача за векселем, на думку податкового органу, припинилося. Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України зазначену у векселі суму було кваліфіковано як безповоротну фінансову допомогу, яку, за позицією податкового органу, необхідно було включити до складу інших доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Так, суди попередніх інстанцій у цій справі установили, що Позивач у спірний період отримав інформаційно-консультаційні послуги від ТОВ «Радіум» на загальну суму 5 062 200 грн.
Розрахунки між ТОВ «Радіум» та Позивачем відбулися таким чином: платіжне доручення №27 від 26 квітня 2013 року - оплата за інформаційно-консультаційні послуги в сумі 480 909 грн; простий вексель серії АА №2391885 від 13 червня 2013 року на суму 4 581 291 грн, строк погашення -13 червня 2025 року, емітент - Позивач, акт приймання-передачі векселів від 13 червня 2013 року, м. Броди.
Позивач вимог від ТОВ «Радіум» щодо дострокового погашення заборгованості за векселем не отримував, відомості про передачу векселя третій особі в ланцюгу відсутні. Наведене сторонами не оспорюється.
У додаткових поясненнях Позивач вказував, що в рядку 1515 «Інші довгострокові зобов'язання» балансів (звітів про фінансовий стан) позивача за 2015-2022 роки відображено зобов'язання в сумі 4 581 тис грн. Це зобов'язання обліковується на субрахунку 511 «Довгострокові векселі, видані в національній валюті» у сумі 4 581 291 грн і є чинним, невиконаним та не припиненим зобов'язанням Позивача перед держателем векселя серії АА №2391885 від 13 червня 2013 року.
Звертаючись до правового регулювання спірних у справі правовідносин, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України безповоротна фінансова допомога - це:
сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;
основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Згідно з підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:
а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;
в) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією;
г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості;
ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.
Відповідно до статті Закону України «Про обіг векселів в Україні» законодавство України про обіг векселів складається із Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі (далі - Уніфікований закон), з урахуванням застережень, обумовлених додатком II до цієї Конвенції, та із Женевської конвенції 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі, Женевської конвенції 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих векселів, Закону України "Про цінні папери і фондову біржу", Закону України "Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі», Закону України "Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі", Закону України "Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих векселів", цього Закону та інших прийнятих згідно з ними актів законодавства України.
Відповідно до статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, фінансових векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів. На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов'язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем. Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.
Згідно зі статтею 70 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. Позовні вимоги держателя до індосантів і до трасанта погашаються після закінчення одного року від дати протесту, здійсненого у встановлений строк, або від дати настання строку платежу, якщо є застереження "обіг без витрат". Позовні вимоги індосантів один до одного і до трасанта погашаються із закінченням шести місяців, які відраховуються з дня, коли індосант акцептував вексель і здійснив платіж за ним, або з дня, коли до нього був пред'явлений позов.
Верховний Суд у постановах від 13 листопада 2020 року у справі №826/8499/16, від 24 лютого 2022 року у справі №809/4373/15 та від 11 травня 2022 року у справі №826/6126/18, на які, зокрема, посилається Позивач у касаційній скарзі, неодноразово, за результатами системного аналізу відповідних норм права, наголошував, що: означена вище норма стосується не тільки векселедержателя, а всіх осіб, що мають право вимагати за векселем. Таким чином, вексель є інструментом комерційного кредиту, що виступає у вигляді відстрочення платежу за надані товари та послуги. При цьому векселедавець не має можливості та не зобов'язаний отримувати відомості щодо обігу виданих векселів та передачі їх векселедержателем іншим особам. При цьому векселедержатель може використовувати простий вексель у розрахунках зі своїми контрагентами шляхом переводу власної заборгованості на векселедателя. У такому випадку припиняється право вимоги одного кредитора і виникає право вимоги в іншого кредитора. Отже, вексель може і надалі використовуватися в обігу до закінчення строку платежу за ним. Вексель як актив не втрачає своєї правової сили внаслідок ліквідації держателя та може і надалі використовуватися в обігу.
Також у постанові від 24 лютого 2022 року у справі №809/4373/15 Верховний Суд указав, що така кредиторська заборгованість за простими векселями, виданими суб'єктам господарювання, які припинені шляхом ліквідації, не може вважатися безнадійною з дати реєстрації припинення зазначених суб'єктів (перших векселедержателів), оскільки векселі - як засіб платежу могли бути передані цими суб'єктами шляхом індосаменту іншим особам, які до дати настання платежу можуть пред'явити векселі до оплати.
Отже, визначальним для правильного вирішення цього спору, виходячи як із наведених правових висновків Верховного Суду, так і з природи векселя як оборотного інструмента комерційного кредиту, є встановлення фактичного обігу векселя, а саме чи був вексель переданий первісним держателем (векселедержателем) іншим особам шляхом індосаменту до настання строку платежу.
Саме на виконання цих приписів та підходів, направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд звернув на це увагу та зазначив, що судами не досліджено проміжний та ліквідаційний баланси ТОВ «Радіум», не з'ясовано, чи проводилася податкова перевірка підприємства у зв'язку з його ліквідацією, а також, зокрема, чи було враховано ТОВ «Радіум» спірний вексель при формуванні податкової звітності за відповідний період. Крім того, суди не скористалися можливістю допитати як свідка керівника (голову ліквідаційної комісії) ТОВ «Радіум».
На виконання наведених висновків суд першої інстанції своїми ухвалами витребував:
- у Господарського суду Запорізької області належним чином засвідчені копії документів зі справи № 908/1777/14 про визнання ТОВ «Радіум» банкрутом, а саме проміжний баланс та ліквідаційний баланс ТОВ «Радіум»;
- у Головного управління ДПС у місті Києві належним чином засвідчені копії акта податкової перевірки ТОВ «Радіум», складеного у зв'язку з процедурою ліквідації (банкрутства), додатків до такого акта, а також інших документів, що стосуються проведення податкової перевірки у межах процедури банкрутства.
На виконання вимог зазначених ухвал до суду надійшли:
- копії проміжного балансу ТОВ «Радіум» станом на 26 травня 2014 року та ліквідаційного балансу ТОВ «Радіум» станом на 29 серпня 2014 року, які, як установили суди попередніх інстанцій, не містять відомостей щодо виданих Позивачем векселів та їх включення до ліквідаційної маси;
- лист Головного управління ДПС у місті Києві, яким суд повідомлено, що відповідно до інформаційних ресурсів ДПС документальні позапланові виїзні перевірки на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України щодо ТОВ «Радіум» (податковий номер 37266914) не проводилися. Станом на 22 квітня 2024 року ТОВ «Радіум» має стан платника податків « 16 - припинено (ліквідовано, закрито)», причина зняття з обліку платників податків « 14 - судове рішення про визнання банкрутом», дата зняття з обліку платника податків - 18 листопада 2017 року.
Як зазначив суд першої інстанції:
- у підготовчому судовому засіданні судом було поставлено на обговорення питання щодо виклику в якості свідка директора ТОВ «Радіум», при цьому сторони не заперечували проти такого виклику за умови наявності інформації про адресу місця роботи та/або проживання відповідної особи;
- у судовому засіданні судом з'ясовано, що в матеріалах справи відсутня інформація про адресу місця роботи та/або проживання директора ТОВ «Радіум», а також його реєстраційний номер облікової картки платника податків, у зв'язку з ліквідацією ТОВ «Радіум», що унеможливлює його виклик у судове засідання в якості свідка. У зв'язку з цим, заслухавши думку представників сторін, судом постановлено про продовження судового розгляду.
Відповідно до частини п'ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Водночас, застосовуючи частину п'яту статті 353 КАС України, суди першої та апеляційної інстанцій мали не формально констатувати неможливість допиту керівника (голови ліквідаційної комісії) ТОВ «Радіум», а забезпечити реалізацію вказаного Верховним Судом процесуального орієнтиру щодо з'ясування фактичного обігу спірного векселя.
Аргументація про відсутність адресних та ідентифікаційних даних директора ТОВ «Радіум» не могла бути підставою у цій справі (зокрема з огляду на суб'єктний склад учасників у цій справі), для відмови від встановлення обставин, які Верховний Суд прямо визначив як визначальні для нового розгляду. Дані про керівника юридичної особи, навіть після її припинення, не є недоступними за своєю природою, оскільки можуть бути отримані у визначений законом спосіб через офіційні запити та отримання інформації з державних реєстрів, у тому числі від органів ДПС.
Таким чином, посилання на формальні труднощі отримання інформації, яку закон не забороняє витребувати, свідчить про неповне виконання судами мотивів та вказівок, з яких Верховним Судом скасовано попередні у справі судові рішення та направлено справу на новий розгляд.
З урахуванням наведеного в сукупності є підстави вважати, що під час розгляду цієї справи судами першої та апеляційної інстанцій:
- не було досліджено докази, які могли б підтвердити або спростувати передачу спірного векселя ТОВ «Радіум» іншим особам;
- не з'ясовано, чи відбувався подальший обіг цього векселя між первісним держателем і третіми особами до настання строку платежу, попри те, що саме це питання Верховний Суд визначив визначальним для правильного вирішення спору.
Неврахування імперативності мотивів суду касаційної інстанції призвело до того, що суди першої та апеляційної інстанцій не розв'язали ключове у справі по цьому епізоду питання: чи відбувся фактичний перехід прав за спірним векселем від ТОВ «Радіум» до інших учасників. Відповідно у зв'язку із цим залишилось і недослідженим, чи породив відповідний установлений з дотриманням вимог процесуального законодавства обсяг відносин щодо обігу векселя та відповідної заборгованості для Позивача податкові наслідки, зокрема обов'язок нарахування податку на прибуток підприємств у зв'язку з набуттям боргом статусу безнадійного відповідно до критеріїв, визначених ПК України.
У межах дискреційних повноважень, наданих судам першої та апеляційної інстанцій для встановлення фактичних обставин справи та вибору процесуальних засобів досягнення завдань адміністративного судочинства, визначених частиною першою статті 2 КАС України, суд касаційної інстанції у цій справі не може окреслити конкретний і вичерпний перелік доказів, якими має бути підтверджено обставини, що входять до предмета доказування для цілей розв'язання спору у цій справі. Водночас Суд звертає увагу, що, крім доказів, на які Верховний Суд вказував під час попереднього розгляду цієї справи, встановлення обставин щодо дійсного обігу спірного векселя може бути забезпечене, зокрема, шляхом витребування доказів з архівних установ, отримання податкової та бухгалтерської звітності ТОВ «Радіум» за відповідний період після операцій з Позивачем, а також допиту свідків та отримання їхніх пояснень щодо подальших операцій із векселем. Такі процесуальні дії узгоджуються з принципом офіційного з'ясування всіх обставин справи.
Варто зазначити й те, що суди першої та апеляційної інстанцій, здійснюючи повторно розгляд справи, не дослідили належним чином питання добросовісності та обачності поведінки Позивача як платника податків. Зокрема, судами не встановлено, чи здійснював Позивач моніторинг юридичного статусу ТОВ «Радіум», чи перевіряв він інформацію з публічних державних реєстрів, та чи вчиняв будь-які дії, спрямовані на з'ясування долі спірного векселя на етапі, коли він дізнався або об'єктивно міг дізнатися про банкрутство чи припинення діяльності контрагента.
Суд враховує, що відомості про перебіг процедури ліквідації ТОВ «Радіум», яка тривала близько шести місяців, були публічно доступними. Однак суди попередніх інстанцій не перевірили, чи реагував та чи міг реагувати Позивач на ці обставини як обачний учасник господарських і податкових відносин, чи звертався та чи міг звертатися із запитами, чи ініціював (міг ініціювати) отримання інформації щодо обігу векселя, та чи вживав мінімально необхідних заходів для захисту свого майнового інтересу з метою коректного відображення податкових наслідків.
Дослідження цих обставин щодо обачності платника податків, хоч і не є визначальним цілей розв'язання спору саме у цій справі по епізоду, наведеному у цьому підрозділі, проте їх недослідження унеможливлює належну оцінку процесуальної поведінки Позивача у світлі стандарту належної обачності, очікуваного від платника податків.
Невстановлення судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи та неналежне дослідження доказів судами попередніх інстанцій унеможливлює повну реалізацію мети касаційного провадження, відкритого за скаргою платника податків. За таких умов суд позбавлений можливості сформувати правові висновки по суті спору в обсязі, про який зазначає Позивач у касаційній скарзі.
Верховний Суд, аналізуючи норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
В свою чергу, в силу приписів частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об'єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
З огляду на норми законодавства, чинні на момент виникнення спірних правовідносин, та фактичні обставини справи, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасних висновків щодо правомірності (неправомірності) податкового повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року № 0000482200/168.
Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги Позивача. Суд вважає за необхідне скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року № 0000482200/168. У цій частині справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року № 0000492200/167 у частині донарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 283 777,50 грн, з яких 189 185 грн - основний платіж та 94 592,50 грн - штрафні (фінансові) санкції не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Саме тому, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу.
За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про
обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідно до частини п'ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій у відповідній частині допущено порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення. Зокрема, не було належним чином ураховано висновки Верховного Суду та не досліджено докази у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
З огляду на зазначене вище, Суд приходить до висновку, що касаційна скарга Позивача підлягає частковому задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасуванню в частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року № 0000482200/168, із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Бродівський завод сухого знежиреного молока» задовольнити частково.
Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 4 липня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2025 року в частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 вересня 2015 року № 0000482200/168.
Направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2025 року та рішення Львівського окружного адміністративного суду від 4 липня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська
Судді О.О. Шишов
М.М. Яковенко