15 січня 2026 року
м. Київ
справа № 440/8078/24
касаційне провадження № К/990/11208/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року (головуючий суддя - Сич С.С.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Калиновський В.А.; судді: Спаскін О.А., Мінаєва О.М.)
у справі № 440/8078/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕСУРС ТРЕЙД 2017»
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У липні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «РЕСУРС ТРЕЙД 2017» (далі - ТОВ «РЕСУРС ТРЕЙД 2017», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 червня 2024 року № 0093700701.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки висновки контролюючого органу про завищення податкового кредиту ґрунтуються на формальному тлумаченні окремих реквізитів податкових накладних без урахування фактичного здійснення господарських операцій та їх економічного змісту. Позивач наголошував, що спірні господарські операції з придбання товару були реальними, підтверджуються належними первинними документами, даними бухгалтерського обліку, фактом оплати та подальшим використанням товару у межах господарської діяльності, а податкові накладні за результатами таких операцій були складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому законом порядку. Крім того, платник зазначав, що посилання контролюючого органу на результати експертних досліджень не доводять невідповідності саме тих партій товару, які були предметом спірних операцій, та не спростовують факту реального придбання і використання такого товару, у зв'язку з чим відсутні підстави для позбавлення його права на податковий кредит.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 20 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року, позов задовольнив.
Приймаючи такі рішення, судові інстанції виходили з того, що встановлені у справі обставини свідчать про фактичне здійснення позивачем спірних господарських операцій, які підтверджені належними первинними документами, даними бухгалтерського обліку та реальним рухом товару, а податкові накладні, складені за результатами таких операцій, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому законом порядку. Суди дійшли висновку, що посилання контролюючого органу на можливу невідповідність окремих реквізитів податкових накладних, зокрема коду товару згідно з УКТ ЗЕД, саме по собі не може слугувати достатньою підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит без доведення нереальності господарських операцій або відсутності зв'язку між такими формальними недоліками та податковими наслідками для платника. Крім того, суди врахували, що результати експертних досліджень, на які посилався контролюючий орган, не ідентифікують безпосередньо ті партії товару та податкові періоди, які стали предметом перевірки, у зв'язку з чим такі докази не спростовують установлених судами фактичних обставин.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Полтавській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, зокрема, положення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 та пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Відповідач наполягає, що формування позивачем податкового кредиту здійснено за рахунок податкових накладних, у яких невірно зазначено код товару згідно з УКТ ЗЕД, що, на думку контролюючого органу, свідчить про невідповідність номенклатури придбаного товару та унеможливлює віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту. Крім того, податковий орган посилається на результати експертних досліджень, які, на його переконання, підтверджують інші фізико-хімічні властивості товару, ніж задекларовано платником, та вказує на неврахування судами попередніх інстанцій правових висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах.
Верховний Суд ухвалою від 01 травня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Полтавській області.
12 травня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої склав акт від 17 травня 2024 року № 6850/16-31-07-01-02/41057949.
Відповідно до висновків названого акта перевірки податковий орган встановив порушення платником вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість на 7 596 890,00 грн.
Обґрунтовуючи висновки акта перевірки, податковий орган виходив з того, що товар, придбаний платником у межах спірних господарських операцій та задекларований у податкових накладних як розріджувач багатофункціональний із кодом УКТ ЗЕД 3814009090, за своїми властивостями, на думку контролюючого органу, не відповідає зазначеній товарній позиції. Податковий орган дійшов висновку, що склад такого товару містить етиловий спирт у концентраціях, характерних для продукції, яка підлягає класифікації за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2207200090, у зв'язку з чим вважав помилковим віднесення платником зазначеного товару до іншої товарної групи.
Зазначені висновки контролюючий орган обґрунтовував результатами експертних досліджень, проведених у межах кримінальних проваджень, під час яких досліджувалися зразки рідини, вилучені у ході слідчих дій, та які, на переконання податкового органу, підтверджують наявність у такій продукції етилового спирту та її відповідність підакцизним товарам. При цьому податковий орган вважав, що результати зазначених експертиз можуть бути використані для оцінки правильності класифікації товару, поставленого платнику у межах спірних операцій, незалежно від часу відбору зразків та конкретних партій товару.
Виходячи з наведеного, відповідач дійшов висновку, що податкові накладні, складені за результатами господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ростгруп-Енерго» та Державним підприємством «Жовтневий спиртовий завод», містять недостовірні відомості щодо номенклатури товару та його коду згідно з УКТ ЗЕД, а отже не можуть вважатися належною підставою для формування платником податкового кредиту з податку на додану вартість у відповідних податкових періодах. У зв'язку з цим контролюючий орган визнав суми податку на додану вартість, включені платником до складу податкового кредиту за вказаними операціями, завищеними та такими, що підлягають виключенню з податкового обліку із донарахуванням податкових зобов'язань та застосуванням штрафних (фінансових) санкцій.
На підставі таких висновків контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2024 року № 00093700701, яким збільшив суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 9 496 112,50 грн, з яких за податковим зобов'язанням 7 596 890,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 899 222,50 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
За приписами підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України встановлено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.8 статті 201 ПК України передбачено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що право платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає за умови фактичного здійснення господарської діяльності, спрямованої на отримання доходу, зокрема шляхом придбання товарів (послуг) для використання у межах такої діяльності, та за наявності належного документального підтвердження відповідних господарських операцій. Таке підтвердження забезпечується сукупністю первинних документів і даних бухгалтерського обліку, а також податковими накладними, складеними та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку та строки, визначені законодавством. При цьому положення статей 198 та 201 ПК України не передбачають автоматичної втрати платником права на податковий кредит у разі формального спору щодо окремих реквізитів податкової накладної, якщо господарська операція є реальною, відбулася у межах господарської діяльності платника та підтверджена належними і допустимими доказами. Водночас обов'язок доведення відсутності таких умов або недостовірності податкової звітності покладається на контролюючий орган у межах здійснення податкового контролю.
Судами попередніх інстанцій установлено, що господарські операції, на підставі яких позивач сформував податковий кредит, здійснювалися у межах звичайної господарської діяльності платника, були спрямовані на отримання доходу та фактично відбулися. З матеріалів справи вбачається, що такі операції здійснювалися позивачем з конкретними контрагентами, а саме з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ростгруп-Енерго» та Державним підприємством «Жовтневий спиртовий завод», у межах укладених договорів та у відповідні податкові періоди, а придбаний товар був фактично отриманий позивачем, відображений у бухгалтерському обліку та використаний у подальшій господарській діяльності відповідно до його економічного призначення.
При цьому суди дослідили первинні документи, складені саме за операціями з указаними контрагентами, дані бухгалтерського обліку, платіжні документи, а також інвентаризаційні описи залишків товарно-матеріальних цінностей і облікові регістри, які підтверджують надходження придбаного товару, його облік у складі активів платника та подальше використання у відповідні звітні періоди. Зазначені документи у сукупності узгоджуються між собою за змістом, обсягом і часом здійснення операцій та свідчать про реальний рух товару і фактичне володіння ним позивачем.
Верховний Суд звертає увагу на те, що контролюючий орган, отримавши податкові накладні за результатами спірних господарських операцій, прийняв їх та зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних, не скориставшись передбаченими податковим законодавством механізмами зупинення їх реєстрації або відмови в такій реєстрації. За відсутності будь-яких рішень контролюючого органу щодо блокування, неприйняття чи визнання таких податкових накладних такими, що не відповідають вимогам закону, факт їх реєстрації був обґрунтовано врахований судами попередніх інстанцій у сукупності з іншими доказами при оцінці правомірності формування платником податкового кредиту.
Посилання контролюючого органу на можливу невідповідність коду товару згідно з УКТ ЗЕД як самостійну та достатню підставу для донарахування податкових зобов'язань суди обґрунтовано оцінили з урахуванням усіх обставин справи. Верховний Суд звертає увагу на те, що сам по собі спір щодо правильності зазначення окремого реквізиту податкової накладної не може мати визначального значення без встановлення його впливу на реальність господарської операції та податкові наслідки для платника, якщо інші докази свідчать про фактичне придбання та використання товару у господарській діяльності.
Оцінюючи доводи касаційної скарги щодо результатів експертних досліджень, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що відповідні експертні висновки отримані на підставі дослідження зразків, відібраних у межах інших процесуальних подій та у відмінні від перевірюваних податкові періоди, і не ідентифікують безпосередньо ті партії товару, податкові накладні та податкові періоди, які стали предметом перевірки та підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. За відсутності встановленого причинного зв'язку між об'єктами таких досліджень і конкретними господарськими операціями позивача посилання на зазначені експертні висновки не може вважатися достатнім доказом на підтвердження доводів контролюючого органу.
Верховний Суд також зазначає, що контролюючий орган, обґрунтовуючи свої висновки, не навів переконливих доказів, які б свідчили про нереальність спірних господарських операцій або про відсутність зв'язку між придбаним товаром і господарською діяльністю позивача, а доводи касаційної скарги у цій частині фактично зводяться до переоцінки встановлених судами фактичних обставин.
Доводи касаційної скарги про порушення судами принципу повного і всебічного з'ясування обставин справи фактично зводяться до незгоди скаржника з оцінкою доказів та встановленими судами попередніх інстанцій фактичними обставинами. Водночас таких порушень норм процесуального права, які відповідно до статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України могли б бути підставою для скасування судових рішень, матеріали справи не підтверджують.
Посилання контролюючого органу на правові висновки Верховного Суду, викладені у справах з іншими фактичними обставинами, не спростовують висновків судів у цій справі, оскільки застосування правових позицій можливе лише за умови подібності правовідносин, що у даному випадку судами обґрунтовано не встановлено.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова