12 січня 2026 р.Справа № 440/6555/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Ральченка І.М. , Чалого І.С. ,
за участю секретаря судового засідання Кіт Т.Р.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.10.2025, головуючий суддя І інстанції: А.Б. Головко, повний текст складено 03.11.25 року по справі № 440/6555/25
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ"
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про визнання протиправним та скасування рішення
Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №3572/11-28-09-01-01 від 09.05.2025 року про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №11230314202300036 терміном дії з 03.11.2023 року до 03.11.2028 року, видану Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вулиця Садова 55-А.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 23.10.2025 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №3572/11-28-09-01-01 від 09.05.2025 року про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №11230314202300036 терміном дії з 03.11.2023 року до 03.11.2028 року, видану Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вулиця Садова 55-А. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 3936 грн. 40 коп. (три тисячі дев'ятсот тридцять шість гривень сорок копійок).
Головне управління ДПС у Кіровоградській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає рішення суду не обґрунтованим та таким, що прийнято з порушенням норм матеріального і процесуального права. Вказує , що за результатами перевірки зроблено висновок про порушення ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ»: - п. 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів в загальній кількості 14064.79 літрів па загальну вартість 604 962,16 грн.; - п. п. 230.1.2. статті 230 Податкового кодексу України в частині необладнання рівмемірами - лічильниками в кількості 2 одиниць; - п. 85.2 статті 85 Податкового кодексу України. Згідно з п. 14 част. 2 ст. 46 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями) щодо ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» прийнято Рішення про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на підставі необладнання рівнемірамилічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу не обладнані пристроями для вимірювання відсотка пального у резервуарах. Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладенні в апеляційній скарзі , просить суд скасувати Рішення Полтавського окружного адміністративного суду по справі № 440/6555/25 від 23.10.2025 року, постановити нове рішення, яким скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду по справі № 440/6555/25 та відмовити в задоволені позовних вимог в повному обсязі.
Сторони по справі повідомлені належним чином про день, час та місце судового розгляду апеляційної скарги.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст. 229 КАС України.
Відповідно до ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю - доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції , доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи у їх сукупності вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" зареєстроване як юридична особа (код ЄДРПОУ 44763172), основним видом економічної діяльності є 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
Господарська діяльність ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" з роздрібної торгівлі пальним здійснюється, зокрема, на АЗС з магазином за адресою: Кіровоградська область, м.Кропивницький, вулиця Садова 55-А.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області №282-п від 18.03.2025 року проведена фактична перевірка ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" за адресою здійснення господарської діяльності: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вулиця Садова 55-А.
За результатами фактичної перевірки контролюючим органом складений акт №3788/11-28-09-02/44763172 від 01.04.2025 року, яким встановлені порушення: - п. 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем реалізації пального (АЗС) в загальній кількості 11750,83 літрів на суму 604 962,16 грн.; - п.п. 230.1.2. п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України в частині необладнання рівнемірами-лічильниками на введених в експлуатацію резервуарах на акцизному складі в кількості 2 одиниць; - п. 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
На підставі акта фактичної перевірки №3788/11-28-09-02/44763172 від 01.04.2025 року Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області прийнято рішення №3572/11-28-09-01-01 від 09.05.2025 року про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №11230314202300036 терміном дії з 03.11.2023 року до 03.11.2028 року, видану Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: Кіровоградська область, м.Кропивницький, вулиця Садова 55-А.
Позивач не погодився із рішенням Головного управління ДПС у Кіровоградській області №3572/11-28-09-01-01 від 09.05.2025 року про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та оскаржив його до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того , що рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №3572/11-28-09-01-01 від 09.05.2025 року про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №11230314202300036 терміном дії з 03.11.2023 року до 03.11.2028 року, видану Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вулиця Садова 55-А, прийняте відповідачем не на підставі, що визначені Конституцією та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог , виходячи з наступних підстав.
Відповідно до ч. 2ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
27.07.2024 р. набрав чинності Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 р. № 3817-IX (в подальшому - Закон №3817-ІХ, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.
Пунктом 40 частини 1 статті 1 Закон №3817-ІХ визначено, що ліцензія - право суб'єкта господарювання на провадження відповідного виду (кількох видів) господарської діяльності.
Відповідно до ч. 1 ст. 46 Закону №3817-ІХ, дія ліцензії припиняється шляхом прийняття органом ліцензування, який надав відповідну ліцензію, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.
Згідно з ч. 5 ст. 46 Закону 3817-IX, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності набирає чинності на другий робочий день за днем направлення відповідного рішення платнику податків.
У разі якщо за результатами адміністративного або судового оскарження рішення органу ліцензування про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності рішення прийнято на користь платника податку, то ліцензія, що була припинена таким рішенням органу ліцензування, вважається діючою з дати її припинення.
Приписами ч. 10 ст. 46 Закону №3817-IX, датою припинення дії ліцензії є день набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.
Відповідно до ч. 3 ст. 46 Закону №3817-ІХ, у рішенні про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності зазначаються: 1) реквізити (номер і дата) рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (дата у форматі ДДММРРРР); 2) найменування та код органу ліцензування, що прийняв рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності; 3) реєстраційний номер ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, дія якої припинена; 4) вид ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, дія якої припинена; 5) реквізити суб'єкта господарювання: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, код згідно з ЄДРПОУ; для фізичних осіб - підприємців - прізвище, власне ім'я, по батькові (за наявності), місцезнаходження (адреса зареєстрованого/задекларованого місця проживання (перебування), за якою здійснюється зв'язок з фізичною особою - підприємцем), реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та/або номер паспорта (для фізичних осіб, які мають право здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта), унікальний номер запису в Єдиному державному демографічному реєстрі (за наявності); для осіб, уповноважених на ведення обліку діяльності за договорами про спільну діяльність без утворення юридичної особи, та осіб, які є відповідальними за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договорів, - найменування та код уповноваженої особи згідно з ЄДРПОУ і податковий номер, наданий такій особі під час взяття на облік договору згідно з пунктом 63.6 статті 63 та пунктом 64.6 статті 64 Податкового кодексу України; для іноземних суб'єктів господарської діяльності - найменування та податковий номер постійного представництва; 6) підстава/підстави та опис підстав (обґрунтування) для прийняття рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності із зазначенням відповідного пункту частини другої цієї статті; 7) строк набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності; 8) строк і порядок оскарження рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (у тому числі найменування та місцезнаходження податкового органу, який є суб'єктом розгляду скарги, та вид суду, до якого особа може подати позов). На рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності накладається кваліфікована електронна печатка податкового органу.
З матеріалів справи вбачається, що 09.05.2025 Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області прийнято рішення № 3572/11-28-09-01-01 про припинення дії ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним № 11230314202300036, виданої Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на автозаправочну станцію за адресою: Кіровоградська область, м.Кропивницький, вулиця Садова 55-А.
Як підстава в оспорюваному рішенні вказано :
факт необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (крім випадків, встановлених абзацом дванадцятим підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, про що у встановленому порядку повідомлено податковий орган), встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки;
факт здійснення ліцензіатом - суб'єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального, крім ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або в рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об'єм необлікованого пального перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - перевищує 15 відсотків) чи 2 відсотки об'єму відповідного резервуара;
Зі змісту оспорюваного рішення неможливо встановити, яке саме порушення встановлено контролюючим органом, що слугувало підставою для прийняття оспорюваного рішення:
- факт необладнання чи факт відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі чи то витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки, чи обидва такі факти;
- факт зберігання чи факт реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки, чи обидва такі факти.
Отже, оспорюване рішення всупереч вимогам пункту 6 частини 3 статті 46 Закону №3817-ІХ не містить такого обов'язкового реквізиту, як опису підстав (обґрунтування) для прийняття оспорюваного рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.
В акті фактичної перевірки зазначено, що 24.03.2025 о 14 год. 57 хв. розпочато зняття фактичних залишків пального на АЗС згідно замірів метр-штоку (процентомірів для газа скрапленого). За їх результатами встановлено фактичні залишки пального: Залишки відповідно до Х-звіту: резервуар №2 (бензин А-95) - 4851,39л , резервуар №3 (бензин А-95) - 7003,7 л, резервуар №4,5 (дизельне пальне) - 13962,48 л, резервуар №6,7 (газ скраплений) - 703,14 л. Фактичні залишки: 4900 л, 7029 л , 13946 л , 746,93 л. З урахуванням відносної похибки вимірювань встановлено перевищення фактичних залишків пального над залишками пального згідно Х-звіту в резервуарі №2 (бензин А-95) - 9,8 л (ціна реалізації - 52,98 грн) на суму 519,20 грн, та в резервуарах №6,7 (газ скраплений) - 40,27 л (ціна реалізації - 34,78 грн) на суму 1400,59 грн. Відповідно до ІКС «СОД РРО» 24.03.2025 згідно з фіскальними чеками № DI88790 (13 год 53 хв), № DI88791 (13 год 54 хв) та акцизними накладними від 24.03.2025 №2116, №2119 на АЗС за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, Подільський район, вулиця Садова, 55а оприбутковано пальне: Бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 в кількості 3230,00 л; Паливо дизельне ДП-З-Євро5-ВО в кількості 8560,00 л, що відбулось в той час коли посадові особи ГУ ДПС у Кіровоградській області чекали дозволу від ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» на допуск до проведення перевірки і фактичного отримання пального не відбувалось. На запит про надання документів (додається) ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» надано копії ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 24.03.2025 №79673, №79675 з Актами приймання нафтопродукту, згідно яких прийнято пальне: - Бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 в кількості 3230,00 л (з 13 год. 25 хв. по 13 год. 45 хв.), в цей час посадові особи ГУ ДПС у Кіровоградській області фактично знаходились на АЗС і чекали дозволу на допуск до проведення перевірки, а отримання пального не відбувалось; - Паливо дизельне ДП-З-Євро5-ВО в кількості 8560,00 л (з 13 год. 10 хв. по 13 год. 25 хв.), в цей час посадові особи ГУ ДПС у Кіровоградській області фактично знаходились на АЗС і чекали дозволу на допуск до проведення перевірки, а отримання пального не відбувалось. Візуальним оглядом було встановлено, що на АЗС наявні зовнішні камери відеоспостереження. В запиті про надання документів (п. 3) було також запропоновано надати збережені відеоматеріали по АЗС за 24.03.2025, але підприємством було відмовлено та зазначено що відеоспостереження на АЗС здійснюється в онлайн-режимі. На підставі Акцизної накладної форми «П» (далі - АН) від 24.03.2025 №2116 пальне - «Бензини моторні з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше: інші бензини» код УКТЗЕД 2710124512 в кількості 3163,87 л відвантажене з акцизного складу 1021006 (АЗС ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ», розташована за адресою: м. Вінниця, вул. Зулінського Сергія, буд. 38-А) за використання пересувного акцизного складу державний номерний знак НОМЕР_1 . Перший примірник АН від 24.03.2025 №2116 зареєстрований в Єдиному реєстрі акцизних накладних 24.03.2025 о 17 год. 41 хв. Другий примірник АН від 24.03.2025 №2116 зареєстрований в Єдиному реєстрі акцизних накладних 24.03.2025 о 18 год. 02 хв (згідно вимог абз. 2, 9 п. 231.6 ст. 231ПКУ - реєстрація першого примірника акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється при реалізації пального з акцизного складу - у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу; реєстрація другого примірника акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється після фактичного отримання пального на акцизний склад, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального на акцизний склад - отримувачем пального; що свідчить про те що акцизний склад пересувний АА6018XG, за допомогою якого здійснювалось перевезення пального, за 19 хвилин здійснив рейс м. Вінниця, вул. Зулінського Сергія, буд. 38-А - м. Кропивницький, вул. Садова, 55а (відстань ~ 320 км). На підставі АН від 24.03.2025 №2119 пальне - «Важки дистиляти (газойлі)» код УКТЗЕД 2710194300 в кількості 7403,56 л відвантажене з акцизного складу 1021006 (АЗС ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ», розташована за адресою: м. Вінниця, вул. Зулінського Сергія, буд. 38-А) за використання пересувного акцизного склада державний номерний знак НОМЕР_1 . Перший примірник АН від 24.03.2025 №2119 зареєстрований в Єдиному реєстрі акцизних накладних 24.03.2025 о 17 год. 41 хв. Другий примірник АН від 24.03.2025 №2119 зареєстрований в Єдиному реєстрі акцизних накладних 24.03.2025 о 18 год. 02 хв (згідно вимог абз. 2, 9 п. 231.6 ст. 231ПКУ - реєстрація першого примірника акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється при реалізації пального з акцизного складу - у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу; реєстрація другого примірника акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється після фактичного отримання пального на акцизний склад, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального на акцизний склад - отримувачем пального; що свідчить про те що акцизний склад пересувний АА6018XG, за допомогою якого здійснювалось перевезення пального, за 19 хвилин здійснив рейс м. Вінниця, вул. Зулінського Сергія, буд. 38-А - м. Кропивницький, вул. Садова, 55а (відстань ~ 320 км). Таким чином на АЗС отримане пальне не відповідає кількостям зазначеними в АН та Актами приймання нафтопродукту, що також свідчить про фіктивне отримання пального: Пальне «Бензини моторні з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше: інші бензини» код УКТЗЕД 2710124512 відповідно до АН 3163,87 л, відповідно Акта приймання нафтопродукту 3230,00 л. Пальне «Важки дистиляти (газойлі)» код УКТЗЕД 2710194300 відповідно до АН 7403,56 л, відповідно Акта приймання нафтопродукту 8560,00 л. Вказані операції щодо отримання акцизним складом №1020935 (АЗС за адресою: Кіровоградська обл., м. Кропивницький, Подільський р-н, вул. Садова, 55а) пального мають ознаки фіктивності, які підтверджуються тим що у час приймання пального, зазначеного в Актах приймання нафтопродукту з 13 год 10 хв по 13 год 45 хв 24.03.2025 (на території АЗС в той час перебували співробітники ГУ ДПС у Кіровоградській області, якими зафіксовано факт відсутності приймання пального) тобто фактичне розвантаження пального не відбувалось. Також згідно з даними АН від 24.03.2025 №2115 з акцизного складу №1020935 (АЗС за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, Подільський район, вулиця Садова, 55а) відвантажено на акцизний склад №1021005 (Автозаправочна станція з магазином, Вінницька область, Вінницький район, село Сокиринці, автодорога СтрийТернопіль-Кіровоград-Знам'янка,406км+886м) пальне - «Бензини моторні з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше: інші бензини» код УКТЗЕД 2710124512 в кількості 298,45 л за допомогою пересувного акцизного склада з державним номерним знаком АА6018XG; згідно з АН від 24.03.2025 №2122 з акцизного складу №1020935 (АЗС за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, Подільський район, вулиця Садова, 55а) відвантажено на АС №1020934 (Автозаправочна станція з магазином, Кіровоградська область, Кропивницький район, село Велика Северинка, вулиця Степова, будинок 19а) пальне - «Гази нафтові та інші вуглеводні в газоподібному стані: скраплені (зріджені)» код УКТЗЕД 2711000000 в кількості 3342,83 л за допомогою пересувного акцизного склада з державним номерним знаком АА6005XG. Крім того пересувні акцизні склади АА6018XG та АА6005XG згідно даних системи відеоспостереження та відеоаналітики «Інтеграційна платформа» пересування транспортних засобів (прицепів) в межах Кіровоградської області протягом 22.03.2025 - 24.03.2025 року не фіксувалися, що також підтверджує факт відсутності відвантаження пального на/з АЗС (за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, Подільський район, вулиця Садова, 55а) в зазначений проміжок часу. З отриманої інформації з ІКС «Єдине вікно подання податкової звітності» - ЄРАН 2019 пересувний акцизний склад АА6018XG 24.03.2025 здійснив переміщення пального за такими маршрутами: Кропивницький - Вінниця; Вінниця - Кропивницький; Вінниця - Вінницька обл., Вінницький р-н, с. Сокиринці; Кіровоградська обл., Кропивницький р-н, с. Велика Северинка - Вінницька обл., Вінницький р-н, с. Сокиринці; Вінниця - Кропивницький; Вінниця - Кіровоградська обл., Кропивницький р-н, с. Велика Северинка; Кіровоградська обл., Кропивницький р-н, с. Велика Северинка - Вінницька обл., Вінницький р-н, с. Сокиринці, що фізично не можливо. Виходячи з викладеного складені та зареєстровані ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» акцизні накладні від 24.03.2025 №2115, від 24.03.2025 №2116, від 24.03.2025 №2119, від 24.03.2025 №2122 на відвантаження та отримання пального, в сукупності з отриманими в ході проведення перевірки відомостями, не підтверджуються фактом переміщення пального. Що може вказувати на внесення до вказаних акцизних накладних недостовірних відомостей, щодо отримання/відвантаження пального. Враховуючи викладене ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, Подільський район, вулиця Садова, 55а, фактично не отримувало пальне 24.03.2025 року: Бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 в кількості 3230,00 л та Паливо дизельне ДП-З-Євро5-ВО в кількості 8560,00 л, а оприбуткування здійснене з метою приховування реалізації необлікованого пального. Тому 24.03.2025 при знятті фактичних залишків пального на АЗС, слід враховувати наданий Х-звіт за відрахуванням фактично неотриманого пального 24.03.2025: Залишки відповідно до Х-звіту: резервуар №2 (бензин А-95) - 4851,39 л резервуар №3 (бензин А-95) - 7003,7 л резервуар №4,5 (дизельне пальне) - 13962,48 л резервуар №6,7 (газ скраплений) - 703,14 л Залишки за відрахуванням фактично не отриманого пального 24.03.2025: резервуар №2 (бензин А-95) - 1621,39 л резервуар №3 (бензин А-95) - 7003,7 л резервуар №4,5 (дизельне пальне) - 5402,48 л резервуар №6,7 (газ скраплений) - 703,14 л Фактичні залишки: резервуар №2 (бензин А-95) - 4900 л резервуар №3 (бензин А-95) - 7029 л резервуар №4,5 (дизельне пальне) - 13834,43 л резервуар №6,7 (газ скраплений) - 746,93 л З урахуванням відносної похибки вимірювань 0,8% для дизельного пального, бензину та 0,5% для скрапленого газу, встановлено перевищення фактичних залишків пального над залишками пального згідно Х-звіту, за відрахуванням фактично неотриманого 24.03.2025 пального: резервуар №2 (бензин А-95) - 3278,61 л (ціна реалізації - 52,98 грн) на суму 173700,76 грн; резервуари №6,7 (газ скраплений) - 40,27 л (ціна реалізації - 34,78 грн) на суму 1400,59 грн; резервуар №4,5 (дизельне пальне) - 8431,95 л (ціна реалізації - 50,98 грн) на суму 429860,81 грн, чим порушено п. 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95- ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями). Загальна кількість необлікованого пального 11750,83 л на суму 604962,16 грн.
Позивач стверджує, що ним надавалися до фактичної перевірки в повному обсязі документи, в розумінні як вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» так і Інструкцій №281, №331, які підтверджують облік товарів, що знаходились на АЗС, у тому числі товарно-транспортні накладні, журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу скрапленого, змінні звіти оператора АЗС, що підтверджується поясненнями в рамках фактичної перевірки з відміткою контролюючого органу про їх отримання.
Так, в акті перевірки вказано , що на товариством надані АН № 2116, 2119 ( разом з ТТН, Актами приймання пального , АН № 2115,2122).
Разом з тим, в акті контролюючим органом не конкретизовано, які саме необхідні документи не були надані позивачем до фактичної перевірки.
З пояснень позивача вбачається , що позивач у відповідності до вимог законодавства здійснюється облік товарно-матеріальних цінностей, в тому числі пального, а на господарській одиниці за адресою: Кіровоградська область, м.Кропивницький, вулиця Садова 55-А, забезпечується ведення журналів та форм, а саме: при надходженні нафтопродуктів та ГВС на АЗС здійснюються необхідні записи в журналах про їх надходження на підставі ТТН, інформація про відповідну кількість та вид пального вноситься до реєстратора розрахункових операцій, а інформація про кількісний та оперативний рух нафтопродуктів та газу скрапленого вносяться до форми 17-НП та 14-ГС. У журналах обліку надходження газу вуглеводного скрапленого та нафтопродуктів зроблені відповідні записи про оприбуткування пального в повному обсязі, що надійшло на АЗС, згідно товарно-транспортних накладних, в тому числі дизельного палива, інформація про відповідну кількість пального, зокрема дизельного, внесена до реєстратора розрахункових операцій, інформація про оперативний контроль кількісного руху пального на АЗС міститься у змінному звіті за формою 17-НП.
Відповідно до п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону №3817-ІХ, підставами для прийняття органом ліцензування рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності є: факт здійснення ліцензіатом - суб'єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального, крім ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, - зберігання та/або реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або в рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об'єм необлікованого пального перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - перевищує 15 відсотків) чи 2 відсотки об'єму відповідного резервуара; факт здійснення ліцензіатом - суб'єктом господарювання, який отримав ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, зберігання необлікованого пального, встановлений контролюючим органом в ході перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або у рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об'єм необлікованого пального перевищує 10 відсотків обсягу залишків пального. Об'єм необлікованого пального визначається в літрах та/або кілограмах. Методика визначення об'єму необлікованого пального встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Приписами пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що матеріали фактичної перевірки, оформленої актом №3788/11-28-09-02/44763172 від 01.04.2025, та його додатки, що є невід'ємною частиною акту перевірки, не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження встановлення контролюючим органом факту зберігання чи факту реалізації необлікованого пального, чи обидва такі факти.
Відомості, зазначені у змінних звітах АЗС за 24.03.2025 щодо залишку нафтопродуктів у резервуарах на початок зміни повністю відповідають відповідним відомостям, що вказані у Х-звіті за 24.03.2025, який є додатком до акту перевірки, та є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
В акті перевірки податковим органом зазначено, що залишки відповідно до Х-звіту становлять:
резервуар №2 (бензин А-95) - 4851,39 л; фактичні залишки - 4900 л;
резервуар №3 (бензин А-95) - 7003,7 л; фактичні залишки -7029 л;
резервуар №4,5 (дизельне пальне) - 13962,48 л; фактичні залишки - 13946 л;
резервуар №6,7 (газ скраплений) - 703,14 л; фактичні залишки -746,93 л, що підтверджуються актом зняття залишків нафтопродуктів, який є додатком до акту перевірки.
Таким чином, з урахуванням відносної похибки вимірювань встановлено перевищення фактичних залишків пального над залишками пального згідно Х - звіту в резервуарі №2 (бензин А-95) - 9,8 л (ціна реалізації - 52,98 грн.) на суму 519,20 грн., та в резервуарах №6,7 (газ скраплений) - 40,27 л (ціна реалізації - 34,78 грн.) на суму 1400,59 грн.
Вказані обставини спростовують висновки податкового органу про не ведення позивачем в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем реалізації пального (АЗС) в загальній кількості 11750,83 літрів на суму 604 962,16 грн.
Суд відхиляє доводи представника відповідача про фіктивне отримання позивачем пального з метою приховування реалізації необлікованого пального з посиланням на несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних від 24.03.2025 №2116, від 24.03.2025 №2119 з наступних підстав.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
До перевірки позивачем були надані товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) форми 1-ТТН від 24.03.2025 року, які є документами, що підтверджують факт здійснення господарської операції щодо поставки нафтопродуктів на АЗС за адресою: Кіровоградська область, м.Кропивницький, вулиця Садова 55-А.
Відповідно до ІКС "СОД РРО" 24.03.2025 згідно з фіскальними чеками № DI88790 , №DI88791 та акцизними накладними від 24.03.2025 №2116, №2119 на АЗС за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, Подільський район, вулиця Садова, 55а оприбутковано пальне: - бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 в кількості 3230,00 л; - паливо дизельне ДП-З-Євро5-ВО в кількості 8560,00 л.
Наявність в базах даних СОД РРО ДПС України інформації про фіскальні чеки №DI88790 та №DI88791, в тому числі з даними кількості оприбуткованого пального та його виду, підтверджує правомірність та правильність здійснення ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" обліку товарних запасів.
Податковим органом не заперечується надання ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" документів, що підтверджують походження, оприбуткування та облік пального у вказаній кількості, зокрема товарно - транспортних накладних, актів приймання нафтопродуктів.
При цьому, з метою складання акцизної накладної датою здійснення операції з реалізації пального вважається дата фізичної передачі (відпуску, відвантаження) такого пального, що засвідчується у первинних документах, незалежно від того, коли відбулась сплата або перехід права власності, отримання його покупцем.
В свою чергу, несвоєчасна реєстрація акцизних накладних не може беззаперечно підтверджувати фіктивне отримання покупцем пального, проте є підставою для притягнення платника до відповідальності за порушення порядку реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних згідно статті 120-2 Податкового кодексу України.
Щодо доводів податкового органу про здійснення позивачем зберігання необлікованого пального, об'єм якого перевищує 5 відсотків залишків пального, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на час проведення фактичної перевірки) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів (далі по тексту - Інструкція № 281/171/578/155).
Колегія суддів зазначає, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, відповідно до Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Відповідно до пп.10.2.1 пункту 10.2 Інструкції № 281, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
За приписами пп.10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281, на підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
У відповідності до пп.10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з положеннями пп.10.4.1 пункту 10.4 Інструкції № 281, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Підпунктом 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції № 281 передбачено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:
- визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);
- вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об'єм нафтопродуктів (фактичний залишок);
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам'яті;
- передають залишок готівки;
- перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Згідно з пп.10.4.3 пункту 10.4 Інструкції № 281, після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий залишається на АЗС.
За змістом пп.16.1 пункту 16 Інструкції № 281, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий залишається у матеріально відповідальної особи.
Підпунктом 16.2 пункту 16 Інструкції № 281 встановлено, що бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.
Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).
Отже, співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені Верховним Судом у постанові від 08.09.2020 у справі №823/990/16.
Відповідно до Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики № 332 від 03.06.2002, приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних та документів про якість (паспортів) на СВГ. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою № 14-ГС.
Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
Отже, станом на час проведення фактичної перевірки, оформленої актом №3788/11-28-09-02/44763172 від 01.04.2025, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлений даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
При проведенні фактичної перевірки було здійснено зняття фактичних залишків нафтопродуктів в резервуарах та здійснювалось їх кількісне порівняння з обліковими даними РРО. Акт фактичної перевірки не містить висновків та/або фактів виявлення нестачі пального та/або його надлишків.
Як випливає зі змісту акту фактичної перевірки №3788/11-28-09-02/44763172 від 01.04.2025 такої різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів, перевіряючі не встановили.
Колегія суддів звертає увагу на те, що підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об'єму відпущених пального або олив.
Наведені вище положення свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%.
Таким чином, реєстратор розрахункових операцій є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Щодо доводів відповідача про те, що до перевірки позивачем не були надані документи, які підтверджують придбання та облік пального за місцем фактичного провадження діяльності, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У постанові Верховного Суду від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 викладено правовий висновок про те, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб'єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.
Частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
До перевірки позивачем надавалися товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) форми 1-ТТН, які є документами, що підтверджують факт здійснення господарської операції щодо поставки нафтопродуктів на АЗС.
В акті перевірки №3788/11-28-09-02/44763172 від 01.04.2025 контролюючим органом не зафіксовано не надання до фактичної перевірки саме товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (нафти) форми 1-ТТН.
За приписами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
При цьому, питання надання платниками податків документів посадовим (службовим) особам контролюючих органів регулюється статтею 85 Податкового кодексу України.
Зокрема, згідно з п. 85.2 статті 85 Податкового кодексу, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п. 85.4 статті 85 Податкового кодексу, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Як зазначено в п. 85.6 статті 85 Податкового кодексу, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису (п. 85.7. статті 85 Податкового кодексу).
Згідно з п. 85.8 статті 85 Податкового кодексу, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
При цьому, відповідно до вимог Податкового кодексу України були розроблені Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між структурними підрозділами Державної податкової служби України та відповідними підрозділами територіальних органів ДПС при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 № 470 (далі - Методичні рекомендації).
Згідно з п.п. 1.4.7.3 п. 1.4 Розділу І Методичних рекомендацій, у разі ненадання платником податків під час проведення перевірки (крім наведених у цьому пункті випадків та випадків, передбачених підпунктом 1.4.6 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій) відповідних документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для її здійснення, складається відповідний акт, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій, а також вживаються заходи щодо документування цих фактів у відповідних розділах (додатках) до акта перевірки з наведенням переліку документів, які не надано (за необхідності - згрупованих за типами).
Отже, положення статті статті 85 Податкового кодексу та Методичних рекомендацій визначають порядок надання платниками податків документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, посадовим (службовим) особам контролюючих органів, а також дії контролюючого органу у разі відмови платника податків або його законного представника від надання документів для перевірки.
При цьому, відмова платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така передбачає складення відповідного акту, що засвідчує факт відмови, який має містити підписи посадових осіб контролюючого органу та платника податків або його законного представника; у разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
З матеріалів справи вбачається , що 02.06.2025 в рамках проведення фактичної перевірки контролюючим органом надано запит про надання документів , на виконання якої ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» надало письмові пояснення та витребувані документи : а саме : товарно-транспортні накладні; журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП, №14-ГС; Z звіт.
Однак, дані документи не були враховані відповідачем під час фактичної перевірки.
В подальшому ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» разом із запереченнями на акт перевірки повторно надавалися контролюючому органу аналогічні документи.
Однак, контролюючий орган також залишив вказані документи поза увагою.
При цьому, колегія суддів звертає увагу , що в акті перевірки відповідачем не конкретизовано, які саме документи не були надані позивачем під час проведення перевірки.
Колегія суддів звертає увагу, що позивачем в установлений строк було надано документи, які свідчать про оприбуткування (облік) нафтопродуктів та скрапленого вуглеводного газу за місцем їх реалізації.
Щодо іншого порушення колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 14 ч. 2 ст. 46 Закону №3817-ІХ, підставами для прийняття органом ліцензування рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності є факт необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (крім випадків, встановлених абзацом дванадцятим підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, про що у встановленому порядку повідомлено податковий орган), встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки
Відповідно до пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами- лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір- лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів- лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
З матеріалів справи вбачається , що згідно з довідкою розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри всі резервуари на акцизному складі за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вулиця Садова 55-А обладнані рівнемірами- лічильниками, які зареєстровані у встановленому законодавством порядку в Єдиному реєстрі рівнемірів-лічильників.
Вказані обставини не заперечуються відповідачем в акті фактичної перевірки, в якому безпосередньо зазначено, що згідно довідки розпорядника акцизного складу №1020935, розташовані на ньому резервуари пального, витратоміри та рівнеміри ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів- лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарах, в тому числі в резервуарах АГЗП встановлено рівнеміри-лічильники №137371 та №137372.
Вказані рівнеміри-лічильники мають позитивні результати повірки та відповідають вимогам законодавства, що підтверджується свідоцтвами про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки.
Таким чином, ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" здійснюється використання рівнемірів- лічильників з дотриманням вимог статті 230 ПК України , а саме всі резервуари фактично обладнані рівнемірами-лічильниками, які зареєстровані в Єдиному реєстрі та мають позитивний результат повірки.
Враховуючи наведене , колегія суддів відхиляє доводи відповідача про правомірність спірного рішення з посиланням на порушення позивачем п.п. 230.1.2. п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України в частині необладнання рівнемірами-лічильниками на введених в експлуатацію резервуарах на акцизному складі в кількості 2 одиниць.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Враховуючи вищевикладене суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції дійшов до правильних висновків, що ГУ ДПС у Кіровоградській області не доведено факту здійснення ліцензіатом - суб'єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним № №11230314202300036, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, об'єм якого перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального.
Враховуючи вищенаведене , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №3572/11-28-09-01-01 від 09.05.2025 року про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №11230314202300036 терміном дії з 03.11.2023 року до 03.11.2028 року, видану Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вулиця Садова 55-А прийнято відповідачем не на підставі, що визначені Конституцією та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв'язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб'єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.10.2025 по справі № 440/6555/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло
Судді(підпис) (підпис) І.М. Ральченко І.С. Чалий
Повний текст постанови складено 16.01.2026 року