Постанова від 14.01.2026 по справі 420/8729/25

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/8729/25

П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Кравченка К.В. та Осіпова Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Цандура М.Р.,

представників: апелянта/відповідача - Дашдамірова Т.Н.о.,

позивача - Грабовського М.Д., Міненка Б.В., Тимофієнка В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2025 року (суддя Бабенко Д.А., м. Одеса, повний текст рішення складений 13.10.2025) по справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

25.03.2025 до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов ПРАТ "ЗАВОД ЧЕРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" до Головного управління ДПС в Одеській області, у якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №10619/15-32-07-05-25 від 11.03.2025, форма "Р" за платежем 11021000 (податок на прибуток) на загальну суму 2 237 170 грн., у т.ч. основний платіж у сумі 2 033 791 грн., штрафна санкція 203 379 грн.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2025 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з ухваленим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з'ясування усіх обставин справи, порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні позовних вимог.

Апелянт наполягає на правомірності оспорюваного ППР. Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що суд першої інстанції не взяв до уваги порушення позивачем податкового законодавства, які встановлені у висновках акту перевірки, що стали підставою для прийняття оспорюваного у даній справі податкового повідомлення-рішення, та у якому зазначено про порушення позивачем в т.ч. пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139, пп. 140.5.4, пп. 140.5.11 п. 140.5. ст. 140 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, п. 14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 18.05.2000 за №288/4509, із змінами та доповненнями, п. 4, п. 7, п. 10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 25.10.1999 за №725/4018, із змінами та доповненнями, п. 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.01.2000 №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 11.02.2000 за №85/4306, із змінами та доповненнями, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, із змінами та доповненнями.

Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому, посилаючись на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції у згаданій частині - без змін.

Справа розглянута судом першої інстанції за правилами загального позовного провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, пояснення учасників процесу, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів і вимог апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року за №2755-VI, із змінами та доповненнями, відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на І квартал 2025 року, наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 07.01.2025 №118-п проведена документальна планова виїзна перевірка ПРАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ", код за ЄДРПОУ 00383708, за період діяльності з 01.01.2018 по 30.09.2024 з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

За результатами перевірки складено Акт від 20.02.2025 №7068/15-32-07-05-20, яким встановлено порушення ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ":

- пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139, пп. 140.5.4, пп. 140.5.11 п. 140.5. ст. 140 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, п. 14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 за №288/4509, із змінами та доповненнями, п. 4, п. 7, п. 10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 25.10.1999 за №725/4018, із змінами та доповненнями, п. 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.01.2000 №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 11.02.2000 за №85/4306, із змінами та доповненнями, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, із змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 2 033 791 грн., у тому числі: за 2018 рік у сумі 28 590 грн., за 2019 рік у сумі 538 465 грн., за 2021 рік у сумі 10 355 грн., за 2023 рік у сумі 1 454 739 грн., за 3 квартали 2024 року у сумі 1 642 грн.;

- абз. 2 п. 292.6 ст. 292 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755- VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження єдиного податку на загальну суму 14 004,42 грн., у тому числі: квітень 2022 року у сумі 3,29 грн., травень 2022 року у сумі 14,66 грн., червень 2022 року у сумі 13 808,27 грн., жовтень 2022 року у сумі 178,20 грн.;

- п. 199.1 ст. 199, п. 199.2 ст. 199, п. 199.3 ст.199, п. 199.4 ст. 199 та п. 199.5 ст. 199 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість у сумі 66 564 грн., у тому числі: за січень 2022 у сумі 1 486 грн., за лютий 2022 у сумі 1 751 грн., за лютий 2023 у сумі 1101 грн., за березень 2023 у сумі 6 184 грн., за липень 2023 у сумі 12 739 грн., за серпень 2023 у сумі 10 901 грн., за вересень 2023 у сумі 18 503 грн., за жовтень 2023 у сумі 6 190 грн., за грудень 2023 у сумі 1 454 грн., за лютий 2024 у сумі 579 грн., за березень 2024 у сумі 4 492 грн., за травень 2024 у сумі 1 184 грн.

- п. 201.10 ст. 201 ПК України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 66 563,81 грн. та порушення строків реєстрації податкових накладних за листопад 2019 року, липень 2021 року, червень 2023 року, жовтень 2023 року, січень 2024 року, липень 2024 року у сумі - 17 731,96 грн.;

- пп. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, п. п. 8.4, 8.5 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за №1562/20300, КУ "ООЦМСЕ" не подано до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №2О-ОПП;

- пп. 14.1.48 п. 14.1 ст.14, пп. 164.2.17, п. 164.2 п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1, пп. 168.2 ст. 168, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, донараховано податку на доходи фізичних осіб у розмірі 28 601,33 грн.;

- пп. 1.3, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 16.1 підрозділу 10 розділу XX, пп. 162.1.1., пп. 162.1.2., пп. 162.1.3, п. 162.1, ст. 162, пп. 163.1.1, пп. 163.1.2, п. 163.1, пп. 163.2.1, пп. 163.2.2. п. 163.2. ст. 163 ст. 163, пп. 164.1.1, пп. 164.1.2 п. 164.1, пп. 164.2.17 п. 164.2, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами і доповненнями, донараховано військового збору у розмірі 1954,44 грн.

На підставі висновків про порушення платником податків вимог пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139, пп. 140.5.4, пп. 140.5.11 п. 140.5. ст. 140 ПК України, п. 14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №7 "Основні засоби", п. 4, п. 7, п. 10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №10 "Дебіторська заборгованість", п. 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Зобов'язання", Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 2 033 791 грн., Головним управлінням ДПС в Одеській області 11.03.2025 прийнято оскаржене у даній справі податкове повідомлення-рішення форми "Р" №10619/15-32-07-05-25, яким ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на загальну суму 2 237 170,00 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням 2 033 791,00 грн. та штрафними санкціями 203 379,00 грн.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог підприємства суд першої інстанції визнав недоведеними та необґрунтованими висновки документальної планової виїзної перевірки щодо вищезазначених порушень податкового законодавства, що стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинної на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).

Згідно приписів підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є, зокрема, своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України, пунктами 77.1 та 77.4 якої встановлено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (окрім камеральних та електронних) оформлюються у формі акта чи довідки, які підписують посадові особи контролюючого органу та платники податків або їхні законні представники.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків (пункт 86.8 статті 86 ПК України).

Як вбачається із Акту від 20.02.2025 №7068/15-32-07-05-20, при перевірці задекларованого показника по рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" звіту Форми №2-м "Звіт про фінансові результати" за період з 01.01.2018 до 30.09.2024, встановлено його завищення на загальну суму 527 801,35 грн., у тому числі: за 2019 рік 527 801,35 грн.

Такі висновки ґрунтуються на тому, що ремонт фасаду в корпусах №5 та №11 цілісного майнового комплексу, що належить ПрАТ "ЗАВОД ЧЕРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ", розташованого за адресом: м. Одеса, Застава-2, вул. Привізна, 1 - відповідає критеріям капітального ремонту та у відповідності до п. 14 П(С)БО №7 "Основні засоби" витрати по капітальному ремонту відносяться на збільшення вартості основних засобів. Тому ПрАТ недодержано вимоги п. 14 П(С)БО №7 "Основні засоби".

З цього приводу колегія суддів вважає таке.

Так, приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначено П(С)БО 7 "Основні засоби".

Відповідно до пунктів 14 і 15 зазначеного П(С)БО 7 "Основні засоби" (у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Згідно статті 6 Закону №996-XIV, якою встановлено, що державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні здійснюється з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов'язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів, а також удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності, Міністерство фінансів України наказом від 30 вересня 2003 року №561 затвердило Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів (далі - Методичні рекомендації №561).

Пунктом 29 Методичних рекомендацій №561 визначено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об'єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об'єкту основних засобів і списанням заміненого об'єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

Витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому (пункт 30 Методичних рекомендацій №561).

Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання (пункт 31 Методичних рекомендацій №561).

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду (пункт 32 Методичних рекомендацій №561).

Зміст наведених положень П(С)БО 7 "Основні засоби", а також рекомендацій (методичної допомоги) щодо порядку відображення операцій в бухгалтерському обліку, дає підстави для висновку про те, що роботи, пов'язані з поліпшенням основних засобів приводять до збільшення первісно очікуваних вигод від використання об'єкта (ів). Такими роботами можуть бути модернізація, модифікація, добудування, дообладнання, реконструкція, у результаті яких відбувається збільшення очікуваного строку корисного використання об'єкта, кількості й/або якості продукції (робіт, послуг), виробленої (надаваної) цим об'єктом. Роботами ж, пов'язаними з підтримкою основних засобів у робочому стані, є поточні ремонти, техогляд, обслуговування тощо. Видатки на проведення таких робіт включаються у видатки поточного періоду відповідного напрямку.

В бухгалтерському обліку заходи на поліпшення та ремонт основних засобів можуть відображатися по-різному. Насамперед враховується характер проведення останніх та вплив на первісну вартість та первісно очікувані майбутні економічні вигоди від використання цього об'єкта. Витрати, які здійснюються для підтримки об'єкта в робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання включаються до складу витрат поточного періоду на підставі акта виконаних робіт. В той же час, у разі якщо за наслідками понесених витрат на ремонтні роботи відбулось поліпшення основного засобу, внаслідок чого, зокрема, зростає очікуваний термін корисного використання такого об'єкта, такі витрати слід відносити до капітальних інвестицій. Аналогічними є наслідки і у разі, якщо відбувається заміна окремого важливого компонента (частини) основного засобу, термін корисного використання якого відрізняється від терміну корисного використання такого основного засобу.

У постанові від 10 квітня 2020 року (справа №1440/1967/18) Верховний Суд вказав, що саме керівник підприємства, з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації і їх істотності, вирішує як класифікувати видатки. Тобто, керівництво підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об'єкта основних засобів, а які пов'язані з підтримкою їх в робочому стані. Залежно від цього видатки відображаються або як капітальні інвестиції з наступним збільшенням первісної вартості об'єкта основних засобів, або як видатки поточного періоду. Саме вид фактично здійсненого поліпшення визначає порядок обліку витрат підприємства на проведення такого. З наведеного випливає, що проведення поліпшення об'єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об'єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об'єктів для підтримання їх в робочому стані.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 01.03.2019 між ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (Замовник) укладено з ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) Договір №01/03-19, термін дії договору по 31.12.2019.

Відповідно Договору від 01.03.2019 №01/03-19, згідно наступних пунктів передбачено:

- п. 1: Протягом терміну дії цього договору Замовник доручає, а Виконавець переймає на себе зобов'язання виконувати роботи по ремонту нежитлових виробничих приміщень, виробничих майданчиків, обгороджувань, що відносяться до цілісного майнового комплексу, що належить ПРАТ "ЗАВОД ЧЕРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛЛ", розташованого за адресою: м. Одеса, Застава-2, вул. Привізна, 1. Виконавець зобов'язався виконувати роботи в об'ємах і в терміни, обумовлені Сторонами, а Замовник зобов'язався сплатити вартість виконаних робіт на підставі акту прийому-передачі.

- п. 2 Для виконання робіт Виконавець має право залучати на умовах, передбачених чинним законодавством України, третіх осіб, при цьому Виконавець несе відповідальність перед Замовником за якість і терміни виконання робіт, у тому числі - третіми особами.

- п. 3 Роботи можуть виконуватися як з матеріалу, наданого Замовником, так з матеріалу, наданого Виконавцем.

Відповідно до Акта прийняття виконаних робіт від 27.06.2019 до Договору від 01.03.2019 №01/03-19, виконавцем виконані роботи з ремонту фасаду корпусу №5 літ. Н та корпусу №11 літ. К.

Акт прийняття виконаних робіт від 27.06.2019 до Договору від 01.03.2019 №01/03-19, в якому зазначено:

Найменування об'єкту: Корпус №5 літ. Н, корпус №11 літ. К

Найменування робіт: Ремонт фасаду - 1 етап Виконавець використовує матеріали замовника на загальну суму 94 769,82 грн., у тому числі:

На корпус №5 - накладна № 30 від 23.06.2019, сума матеріалів 40 608,24 грн.

На корпус №11 - накладна № 31 від 27.06.2019, сума матеріалів 54 161,58 грн.

Судом встановлено, що виконані роботи фактично є проведенням поточного ремонту фасадів.

Ураховуючи, що контролюючим органом не наведено конкретних ознак (критеріїв), за якими понесені позивачем витрати все ж таки пов'язані з поліпшенням об'єкту, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання такого, враховуючи зміст та призначення придбаних позивачем робіт (послуг), а також відсутності доказів проведення саме модернізації, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про недоведення ГУДПС наявності складу податкового правопорушення при включенні витрат по ремонту вищезазначених основних засобів до складу витрат у червні 2019 року на загальну суму 527 801,35 грн.

Щодо висновків контролюючого органу про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування за 2021 рік у сумі 2 463 671,64 грн.

Актом від 20.02.2025 №7068/15-32-07-05-20 встановлено, що ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" в перевіряємому періоді подано уточнюючі декларації за минулий податковий період, а саме:

в 2019 році подано уточнюючу декларацію з плати земельного податку від 19.03.2019 №9301018640 на зменшення податкових зобов'язань за 2017 рік у розмірі 2 463 671,64 грн. (звітна декларація за 2017рік - від 17.02.2017 №9022480783, де нараховано було податку на землю у розмірі 2 463 671,64 грн.);

в 2019 році подано уточнюючу податкову Декларацію з податку на прибуток за 2017 рік від 06.05.2019 №931074160, згідно якої збільшено податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 441 094 грн.

Тобто, у зв'язку з зменшенням податку на землю по уточнюючій декларації від 19.03.2019 №9301018640, збільшено податок на прибуток по уточнюючій декларації від 06.05.2019 №931074160 на суму 441 094 грн. (2463671,64 грн. х 18% = 443 460,90 грн. мало б бути, відхилення склало 2 366,90 грн. (443460,90 грн. - 441094 грн.)).

Як вказує контролюючий орган в Акті перевірки, вищезазначені уточнені Декларації надані за періоди, які були перевірені раніше Головним управлінням ДФС в Одеській області (акт від 21.08.2018 №1816/125-32-14-01/00383708), в якому було підтверджено задекларовані ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" податкові зобов'язання з податку на землю за 2017 рік у розмірі 2 463 671,64 грн.

ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" подало заяву від 21.03.2019 за №24 до Головного управління ДФС України в Одеській області, в якій зазначається, що помилково нарахували та сплатили податок на землю за 2017 рік, з посиланням на п. 286.1 ст. 286 ПКУ, п. 3 розділу VII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про Державний земельний кадастр" та на узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Міністерства фінансів України наказом від 06.07.2018 за №602, у зв'язку з чим ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" було подано уточнюючу декларацію з плати земельного податку від 19.03.2019 №9301018640 на зменшення податкових зобов'язань за 2017 рік у розмірі 2 463 671,64 грн. та з проханням повернути ці кошти на поточний рахунок Товариства.

Головне управління ДФС України в Одеській області листом від 22.05.2019 за №10900/10/15-32-51-06-06, повідомила Товариство, що на підставі п. 48.7 ст. 48 розділу II Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010, із змінами та доповненнями, що уточнюючим деклараціям від 19.03.2019 №9301018640, від 04.09.2018 №91 86360427, звітній декларації від 13.02.2019 №9019662711 присвоєно статус "не визнано як податкова звітність".

До Одеського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява від ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" до Головного управління ДПС в Одеській області, в якій позивач просить: визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області з невизнання зареєстрованих податкових декларацій: уточнюючої декларації від 19.03.2019 №9301018640, уточнюючої податкової декларації від 04.09.2018 №9186360427, звітної декларації на 2019 рік від 13.02.2019 за №901966271.

За рішенням Одеського окружного адміністративного суду по справі №420/11015/20, яке набрало законної сили 19.03.2021, задоволено позов Товариства стосовно визнання протиправними дій Головного управління ДПС в Одеській області стосовно невизнання зареєстрованих податкових декларацій: уточнюючої декларації від 19.03.2019. №9301018640, уточнюючої податкової декларації від 04.09.2018 №9186360427, звітної декларації за 2019 рік від 13.02.2019 за №901966271.

Згідно карток особового рахунку ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" щодо нарахувань та сплати земельного податку, 30.12.2021 було зменшено основний платіж згідно Рішення про коригування зобов'язань (стосовно податкового розрахунку земельного податку №9301018640 від 19.03.2019).

Контролюючий орган в Акті перевірки зазначає, що, з огляду на вищезазначене, ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" всупереч вимогам: п. 1 ст. 3, ст. 4, ч. 5 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 №996-XIV; Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 №88; Інструкції "Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій про застосування плану рахунків", затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 №291; п. 3 розділу III П(С)БО №1; п. 6 третього розділу П(С)БО №1; п.4 П(С)БО №6; п. 4П(С)БО №11, п. 5П(С)БО №11, п. 13 П(С)БО №11, п. 19П(С)БО №11 - Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО)); п.17 (МСБО) 37 Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку; п. 46.2 ст. 46, ст. 50 ст. 134 ПКУ - подав Фінансову звітність за 2019 рік, в якій показники на початок звітного року (01.01.2019) не відповідають показникам на кінець звітного року за 2018 рік (31.12.2018).

Дана невідповідність виникла в результаті того, що ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" відкоригувало сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (2019), визначивши як помилки минулих передніх періодів, пов'язане із зменшенням нарахування податку на землю за 2017 рік по уточнюючій декларації від 19.03.2019 №9301018640 у розмірі 2 463 671,64 грн., яку "не визнано як податкову звітність" і по якій тривала процедура судового оскарження.

Відповідно, в цей час рівень невизначеності найвищий і ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" не спроможне надати достовірно оцінку ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому, не отримавши судового рішення по даній справі.

Отже, ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" при наявності судового провадження, не дочекавшись рішення суду, здійснює відповідні господарські операції, пов'язані з предметом оскарження. В результаті чого, не маючі підстав проводить відповідні дії щодо коригування у фінансовій звітності за 2019 рік станом на 01.01.2019 щодо витрат за 2017 рік.

На виконання рішення суду у справі №420/11015/20 Головне управління ДПС в Одеській області в 2021 році в картці особового рахунку ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" по земельному податку проводить зменшення основного платежу у відповідності до уточнюючого розрахунку земельного податку від 19.03.2019 №9301018640, що було предметом оскарження.

Таким чином, на порушення п. 46.2 ст. 46, ст. 50, ст. 134 ПК України встановлено заниження фінансового результату до оподаткування за 2021 рік у сумі 2 463 671,64 грн., у тому числі: за 1 квартал 2021 року у сумі 2 463 671,64 грн.

З цього приводу колегія суддів вважає таке.

Так, відповідно до пунктів 46.1, 49.1, 49,8 та 49.10 статті 46 ПК України, податкова декларація, розрахунок - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов'язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.

Прийняття податкової декларації є обов'язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов'язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов'язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.

Відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від'ємного значення об'єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов'язань тощо) забороняється.

З наведеного вбачається, що одержавши від платника податків податкову звітність, контролюючий орган зобов'язаний перевірити наявність у ній реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 ПК України, та прийняти одне з двох рішень: або прийняти податкову звітність, або відмовити у її прийнятті, одночасно повідомивши платника податків про причини відмови. При цьому, податковий орган не має повноважень щодо надання платнику податків будь-яких роз'яснень щодо поданої ним податкової звітності, а також не має права не прийняти фактично отриману податкову декларацію, у разі її складання з дотриманням вимог статті 48 ПК України, оскільки прийняття податкової звітності є обов'язком контролюючого органу.

Пунктом 49.13 статті 49 ПК України передбачено, що у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23.12.2020 у справі №420/11015/20, що набрало законної сили 19.03.2021, визнано протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області з невизнання зареєстрованих податкових декларацій: уточнюючої декларації від 19.03.2019р. №9301018640, уточнюючої податкової декларації від 04.09.2018р. №9186360427, звітної декларації на 2019р. від 13.02.2019р. за №901966271.

У згаданій справі судом встановлено, що 04.09.2018 ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" подано уточнюючу податкову декларацію з земельного податку за 2018 рік, яка була зареєстрована контролюючим органом за №9186360427.

18 травня 2020 року (вих.№9404/10/15-32-51-04-04) Головним управлінням ДПС в Одеській області, на запит ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" від 13.05.2020 (вих.№19) щодо надання акта звірки з нарахування та сплати земельного податку за 2018 рік повідомлено, що позивачем задекларовано річну суму земельного податку (з урахуванням уточнюючої податкової декларації за М9186360427 від 04.09.2018) за кодом класифікації доходів - 18010500 "Земельний податок з юридичних осіб", у сумі 1 437 141,79 грн., сплачено за період з 01.01.2018 до 31.12.2018 - 1 642 447,76 грн.

19 березня 2019 року ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" подано уточнюючу податкову декларацію з земельного податку за 2017 рік, яка прийнята контролюючим органом у цей же день та зареєстрована за №9301018640.

13 лютого 2019 року ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" подано звітну (річну) податкову декларацію з земельного податку за 2019 рік, яка прийнята контролюючим органом та зареєстрована за №9019662711.

6 серпня 2020 року (вих.№14930/10/15-32-51-04-04) Головним управлінням ДПС в Одеській області на запит ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" від 06.07.2020 (вих.№42) щодо розбіжностей між даними його бухгалтерського, податкового обліку та даними інформаційної системи органів ДПС щодо стану розрахунків з бюджетом з податку на землю повідомлено, що у зв'язку з порушенням п. 48.7 ст. 48 ПК України уточнюючі декларації від 19.03.2019 №9301018640 та від 04.09.2018 №9186360427, а також звітна декларація на 2019 рік подана 13.02.2019 р. за №9019662711 не визнано як податкову звітність.

У період 2017-2019 роки, за інформацією наявної бази ІТС "Податковий блок", ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" подано податкові декларації по платі за землю (земельний податок): 2017 рік - типу "звітна" податкова декларація від 17.02.2017 за №9022480783 та задекларовано річну суму земельного податку - 2 463 671,64 грн.; 2017 рік - типу "уточнююча" податкова декларація від 19.03.2019 за №9301018640 та зменшено податкові зобов'язання до - 0,00 грн.; 2018 рік - типу "звітна" податкова декларація від 19.02.2018 за №9024506632 та задекларовано річну суму земельного податку - 2 463 671,64 грн.; 2018 року - типу "уточнююча" податкова декларація від 04.09.2018 за №9186360427 та зменшено податкові зобов'язання до 1 437 141,79 грн.; 2019 рік - типу "звітна" податкова декларація від 13.02.2019 за №9019662711 задекларовано річну суму земельного податку - 8 862,95 грн

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23.12.2020 у справі №420/11015/20, яке набрало законної сили 19.03.2021, визнано протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області з невизнання зареєстрованих податкових декларацій: уточнюючої декларації від 19.03.2019р. №9301018640, уточнюючої податкової декларації від 04.09.2018р. №9186360427, звітної декларації на 2019р. від 13.02.2019р. за №901966271.

Оскільки в подальшому Головне управління ДПС в Одеській області не вчинило дій щодо внесення змін до обліку податкової звітності підприємства з відображенням відповідних змін в електронному кабінеті платника податків ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" звернулося до суду.

Відповідно до постанови П'ятого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2021 набрало законної сили рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.09.2021 у справі №420/10694/21, яким:

визнано протиправною бездіяльність Головного управління ДПС в Одеській області з внесення в облік податкової звітності ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (код 00383708) інформації з зареєстрованих податкових декларацій: уточнюючої декларації від 19.03.2019р. №9301018640, уточнюючої податкової декларації від 04.09.2018р. №9186360427, звітної декларації на 2019 р. від 13.02.2019р. за №901966271;

зобов'язано Головне управління ДПС в Одеській області внести до електронної бази податкової звітності інформацію з зареєстрованих податкових декларацій ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (код 00383708): уточнюючої декларації від 19.03.2019р. №9301018640, уточнюючої податкової декларації від 04.09.2018р. №9186360427, звітної декларації на 2019 р. від 13.02.2019р. за №901966271.

зобов'язано Головне управління ДПС в Одеській області відобразити в картці лицьового рахунку ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (код 00383708) інформацію електронної бази податкової звітності інформацію з зареєстрованих податкових декларацій ПРАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (код 00383708): уточнюючої декларації від 19.03.2019р. №9301018640, уточнюючої податкової декларації від 04.09.2018р. №9186360427, звітної декларації на 2019 р. від 13.02.2019р. за №90196627.

зобов'язано Головне управління ДПС в Одеській області відобразити в картці лицьового рахунку ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (код 00383708) інформацію електронної бази податкової звітності по зареєстрованим податковим деклараціям ПРАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (код 00383708): уточнюючій декларації від 19.03.2019р. №9301018640, уточнюючій податкової декларації від 04.09.2018р. №9186360427, звітній декларації на 2019 р. від 13.02.2019р. за №901966271.

Відповідно до пункту 49.13 статті 49 ПК України, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.

Отже, рішеннями Одеського окружного адміністративного суду у справах №420/11015/20 та №420/11015/20, які набрали законної сили, встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті вищеозначеної податкової звітності.

Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів зазначає, що сторонами не заперечується, що в 2019 році ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" подано уточнюючу податкову Декларацію з податку на прибуток за 2017 рік від 06.05.2019 №931074160, згідно якої збільшено податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 441 094 грн.

Уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за 2017 рік від 06.05.2019 №931074160 подано ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" у зв'язку з тим, що 21.03.2019 позивач подав заяву №24 до Головного управління ДФС України в Одеській області, в якій, зокрема просив повернути на поточний рахунок товариства за рахунок місцевого бюджету помилково сплачені суми з податку на землю за 2017 рік, що становлять 2 463 671,64 грн.

Позивачем збільшено фінансовий результат до оподаткування на 2 463 671,64 грн., що відображено в уточнюючій декларації від 06.05.2019 №931074160.

03.05.2019 позивач платіжною інструкцією №171 сплатив до бюджету суму 456 765,00 грн. за платежем "податок на прибуток приватних підприємств за 2017 р., та 3% штраф. Перерах. Повністю". з наступного розрахунку: 2 463 671,64 грн. х 18% = 443 461грн. (податок на прибуток) + 13 304 грн. (3% штраф).

Відповідно до даних ІКП, зазначена сума зарахована контролюючим органом 03.05.2019.

У судовому засіданні представник відповідача також підтвердив зазначені вище обставини

При цьому, представник відповідача у судовому засіданні підтвердив, що в Акті перевірки визначено суму до оподаткування саме у зв'язку з поданням позивачем уточнюючої декларації з земельного податку у розмірі 456 765,00 грн., та, яка, в подальшому, самостійно оподатковано позивачем та сплачено податок разом зі штрафною санкцією.

З урахуванням встановлених обставин, які не спростовуються доводами апеляційної скарги, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про необґрунтованість висновків контролюючого органу, що позивач не мав права проводити коригування у фінансовій звітності за 2019 рік станом на 01.01.2019 щодо витрат за 2017 рік, а мав зробити це у 2021 році.

При цьому прикметно, що відповідачем у поданих ним заявах по суті та відповідних поясненнях вказані обставини не були спростовані, а правомірність оскаржуваного рішення обґрунтовується виключно тією обставиною, що позивачем не було в повній мірі дотримано процедуру подачі відповідної податкової звітності.

Натомість, висновки Акту перевірки щодо заниження фінансового результату до оподаткування за 2021 рік у сумі 2 463 671,64 грн., яка фактично відображена позивачем в уточнюючій податковій декларації з податку на прибуток за 2017 рік від 06.05.2019 №931074160, згідно з якою збільшено податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 441 094 грн., а в подальшому позивачем сплачено відповідний податок з урахуванням штрафних санкцій в повному обсязі, призводить фактично до подвійного оподаткування.

Апеляційний суд вважає правильною думку суду першої інстанції, що неналежне, несвоєчасне виконання контролюючим органом зобов'язань з обробки інформації, отриманої за належним чином прийнятою та зареєстрованою у 2019 році уточнюючою податковою декларацією з плати за землю, яку ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОДІГРАФМЕТАЛ" врахувало та скоригувало у власних податкових зобов'язаннях з податку на прибуток за 2019 рік, не може бути підставою коригування податкових зобов'язань з податку на прибуток з цих самих підстав, але вже у 2021 році.

Таким чином не знайшли свого підтвердження висновки акту перевірки про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування за 2021 рік у сумі 2 463 671,64 грн., у тому числі: за 1 квартал 2021 року у сумі 2 463 671,64 грн.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

З Акту від 20.02.2025 №7068/15-32-07-05-20 вбачається, що у перевіряємому періоді ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" здійснювало експортні операції по реалізації товарів покупцям, які є резидентами Республіка Молдова та Республіка Узбекистан, тобто їх місце реєстрації знаходиться в державах, зазначених в переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1. пункту 39.2 статті 39 ПК України, затвердженого Постановою КМУ від 27 грудня 2017 №1045 "Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 року №977", з урахуванням змін та доповнень.

Дія пп. 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 ПК України поширюється на операції, які не є контрольованими відповідно до ст. 39 ПК України, в тому числі на операції із непов'язаними особами. В свою чергу, вимоги до складання документації з трансфертного ціноутворення відповідно до пп. 39.4.6 ПК України, та вимоги до змісту такої документації, визначені пп. 39.4.6 ПК України, стосуються контрольованих операцій платників податків. При цьому, ст. 39 ПК України передбачає встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за одним із методів, які визначені пп. 39.3.1 ПК України, в тому числі в частині вимог щодо вибору найбільш доцільного методу.

Виходячи із цього, як вказано в Акті перевірки, для цілей обґрунтування суми витрат (доходів) за операціями, передбаченими пп. 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 ПК України, платник податків має задокументувати як сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі, інформацію, визначену у пп. 39.4.6 ПК України, в обсязі, необхідному для оцінки платником податку та контролюючим органом відповідності рівня ціни або показника рентабельності відповідної операції (операцій) принципу "витягнутої руки". При цьому, обсяг інформації, зазначеної в такій документації, можна вважати достатнім для цілей застосування пп. 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 ПК України, якщо платник податків належно обґрунтував рівень ціни або показник рентабельності відповідної операції (операцій) за найбільш доцільним методом, визначеним пп. 39.3.1 ПК України.

В Акті перевірки зазначено, що на підставі вищенаведених фактів встановлено відсутність достатнього обсягу інформації наданого на запит в ході перевірки, стосовно виконання норм ст. 140 ПК України при здійснені ЗЕД. Інформацію з підтвердженням того, що ціни в таких операціях визначені відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, в ході перевірки платником не доведено.

Підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу на платника податків покладено обов'язок здійснити коригування фінансового результату до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

У зв'язку з тим, що норми пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України застосовуються за результатом податкового року, розрахунок суми заниження показника складає 4 002 293 грн., у томі числі по періодам: за 2018 рік у сумі 158 834 грн., за 2023 рік у сумі 3 843 459 грн.

З цього приводу колегія суддів вважає таке.

Так, згідно підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Пунктом 140.5.4 пункту 145.5 статті 140 ПК України визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у, зокрема, нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України (у редакції, чинній на час проведення перевірки) фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь у нерезидентів, визначених абзацами другим та третім цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов'язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 цього Кодексу. При цьому, інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу "витягнутої руки", встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", та вартістю реалізації.

У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзацу п'ятого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до статті 39 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абзацом першим підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому, інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом шостим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Судами 1-ї та 2-ї інстанцій встановлено, що контролюючим органом розрахунок суми заниження показника здійснено виходячи з того, що норми пункту 140.5 статті 140 ПК України застосовуються за результатом податкового року.

Разом з тим, 23.05.2020 набрав чинності Закон України №466-IX від 16.01.2020 року "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", яким пункт 140.5 статті 140 доповнено підпунктом 140.5.5-1, норми якого застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

З огляду на принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів на дату набрання чинності Закон №466-IX колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що у контролюючого органу були відсутні підстави для збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток з підстав відсутності достатнього обсягу інформації, наданої на запит в ході перевірки стосовно виконання норм статті 140 ПК України при здійснення ЗЕД по операціям з нерезидентами в Республіці Молдові, Республіці Казахстан та Республіці Білорусь у 2018 році.

Судом також встановлено, що у 2023 році позивачем укладались зовнішньоекономічні договори щодо реалізації товарів з такими підприємствами-нерезидентами:

контракт від 20.03.2023 №23/001-ГУ, укладений ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (Постачальник) з ТОВ "POLA" (Республіка Грузія) (Покупець) на постачання таропакувальних виробів з білої жерсті (кришка СКО 1-82) за ціною 41,00 дол. США/1000 шт. (включаючи упаковку);

контракт від 20.03.2023 №23/002-ГУ, укладений ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (Постачальник) з ТОВ "GIDANI" (Республіка Грузія) (Покупець) на постачання таропакувальних виробів з білої жерсті (кришка СКО 1-82) за ціною 41,00 дол. США/1000 шт. (включаючи упаковку);

контракт від 22.03.2023 №23/003-УЧ, укладений ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (Постачальник) з ТОВ "ZARECHYE MILK" (Республіка Узбекистан) (Покупець) на постачання таропакувальних виробів з білої жерсті (кришка СКО 1-82) за ціною 39,00 дол. США/1000 шт. (включаючи упаковку); таропакувальних виробів з білої жерсті (кришка ІІІ-82) за ціною 51,00 дол. США/1000 шт. (включаючи упаковку); таропакувальних виробів з білої жерсті (кришка ІІІ-82-літографія) за ціною 57,00 дол. США/1000 шт. (включаючи упаковку);

контракт від 17.07.2023 №23/004-УЧ, укладений ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (Постачальник) з ПП "ELABUGA DISTRIBUTER BISNESS" (Республіка Узбекистан) (Покупець) на постачання таропакувальних виробів з білої жерсті (кришка СКО 1-82) за ціною 32,00 дол. США/1000 шт. (включаючи упаковку);

контракт від 11.05.2023 №23/004-УЧ, укладений ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" (Постачальник) з ТОВ "EXIM FOOD-TRADE" (Республіка Узбекистан) (Покупець) на постачання таропакувальних виробів з білої жерсті (кришка СКО 1-82) за ціною 41,00 дол. США/1000 шт. (включаючи упаковку); таропакувальних виробів з білої жерсті (кришка ІІІ-82) за ціною 52,00 дол. США/1000 шт. (включаючи упаковку).

В ході перевірки контролюючим органом надано письмовий запит №5 від 05.02.2025 щодо надання пояснень з документальним підтвердженням стосовно здійснення ЗЕД з нерезидентами Республіка Молдова, Республіка Узбекистан в частині виконання норм ст. 140 ПК України при декларуванні податку на прибуток.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем на запит контролюючого органу надані відповідні пояснення, у яких зокрема зазначено, що позивач не має відкритої інформації щодо експорту з України до резидентів Республіки Молдова та Республіки Узбекистан кришки для скляних банок CKO І-82 (ТУ У 25.9-2036229-005:2020), ІІІ-82 (ТУ У 4.72.103-2000) код УКТЗЕД 8309 90 90 00 в 2018, 2023 роках, окрім власних поставок в неконтрольованих операціях до Грузії, Казахстану, Республіки Білорусь.

У відповіді на запит позивач вказує, що не використовував метод ціни перепродажу, оскільки є безпосередньо виробником кришки, що реалізовувалася за експортними контрактами (договорами).

Методи "витрати плюс" або "чистого прибутку" не можуть бути застосовані через відсутність інформації про сторонні операції експорту товару.

Метод "розподілення прибутку" стосується експортних операцій між пов'язаними особами.

Отже, як вказав у відповіді на запит позивач, ним використаний метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Так, надаючи відповідні пояснення контролюючому органу, позивач вказує, що середня ціна кришки СКО 1-82 експортованої до Грузії складає 41 дол. США за 1000 штук, а експортованої до Узбекистану (окрім "Elabuga Distributer Bizness") - 39,5 дол. США за 1000 штук. Різниця складає 3,7%.

Позивач у відповіді на наданий запит пояснив різницю цін, що зазначена у контрактах з контрагентами Республіки Грузія та Республіки Узбекистан тим, що шлях доставки товарів до Узбекистану вдвічі довший, ніж до Грузії.

Стосовно контрагента "Elabuga Distributer Bizness", то позивач зазначив необхідність зниження ціни через високу конкурентність на ринку в Узбекистані.

Згідно з підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України, документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі) повинна містити таку інформацію:

а) дані про особу (осіб), яка є стороною контрольованої операції, та про пов'язаних осіб платника податків (у звітному періоді, в якому здійснювалася контрольована операція, та на момент подання документації), а саме: контрагента (контрагентів) контрольованої операції; фізичних осіб, які є кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) платника податків (за наявності); осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами платника податків у розмірі 25 і більше відсотків; осіб, корпоративними правами яких у розмірі 25 і більше відсотків безпосередньо (опосередковано) володіє платник податків.

Дані повинні бути такими, що дають змогу ідентифікувати таких пов'язаних осіб (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи, код особи, встановлений у державі (країні) їх реєстрації) та розкривати інформацію щодо критеріїв визнання таких осіб пов'язаними;

б) загальний опис діяльності групи компаній (включаючи материнську компанію та її дочірні підприємства), у тому числі організаційну структуру такої групи, опис господарської діяльності цієї групи, політику трансфертного ціноутворення, інформацію про осіб, яким платник податків надає місцеві управлінські звіти (назва держави, на території якої такі особи утримують свої головні офіси);

в) опис структури управління платника податків, схема його організаційної структури із зазначенням загальної кількості працюючих осіб та в розрізі окремих підрозділів платника податків станом на дату операції або на кінець звітного періоду;

г) опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, зокрема, економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводить свою діяльність платник податків, основні конкуренти;

ґ) відомості про участь платника податків у реструктуризації бізнесу або передачі нематеріальних активів у звітному або попередньому році з поясненням аспектів цих операцій, що вплинули або впливають на діяльність платника податків;

д) опис контрольованої операції із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції.

Опис операцій з придбання (продажу) товарів, робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, має містити обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції у порівнянні із неконтрольованими операціями, які є реально доступними альтернативними варіантами такої контрольованої операції) і наявності ділової мети їх придбання (продажу);

е) опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов'язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги).

є) відомості про фактично проведені розрахунки у контрольованій операції (сума та валюта платежів, дата, платіжні документи);

ж) чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни, зокрема бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

з) функціональний аналіз контрольованої операції: відомості про функції осіб, що є сторонами (беруть участь) у контрольованій операції, про використані ними активи, пов'язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції;

и) економічний та порівняльний аналіз: суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності; обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", фінансового показника згідно з підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті та сторони, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті; обґрунтування вибору та інформація про зіставні операції (зіставних осіб) і джерела інформації, які використовувалися для аналізу; обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності; розрахунок діапазону цін (рентабельності); опис та розрахунок проведених коригувань згідно з підпунктом 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті.

Фінансові показники, що використовувалися під час розрахунку показників рентабельності контрольованої операції, мають бути підтверджені даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності сторони контрольованої операції, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті.

У разі якщо стороною контрольованої операції здійснюється постачання (продаж) товарів, робіт, послуг, інших предметів за контрольованими операціями декільком особам, і для цілей встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється порівняння показника рентабельності такого постачальника, документація має містити опис алгоритму розподілу витрат постачальника, понесених для здійснення таких операцій, які враховуються під час розрахунку показника рентабельності. Такий опис має містити інформацію про економічне обґрунтування вибору алгоритму розподілу витрат, методику його застосування, а також фактичний розрахунок, здійснений відповідно до обраної методики;

і) відомості про проведене платником податку самостійне або пропорційне коригування податкової бази та сум податку відповідно до підпунктів 39.5.4 і 39.5.5 пункту 39.5 цієї статті (у разі його проведення);

ї) якщо платник входить до міжнародної групи компаній:

копії істотних внутрішньогрупових угод, що впливають на ціноутворення в контрольованій операції;

копії договорів про попереднє узгодження ціноутворення, податкових роз'яснень компетентних органів держав (територій), що застосовуються в угодах між учасниками міжнародної групи компаній щодо контрольованої операції і в підготовці яких не брав участі центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику;

й) копія аудиторського висновку щодо бухгалтерської (фінансової) звітності платника податків за звітний період (звітні періоди), за які подається документація з трансфертного ціноутворення (якщо його наявність є обов'язковою для платника податків);

к) копії договорів (контрактів) та будь-які доповнення до них, за якими здійснювалася контрольована операція.

Методологія проведення такого співставлення та застосування принципу "витягнутої руки", викладена у статті 39 Кодексу, та передбачає проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (підпункт 39.2.2 пункту 39.2), використання одного із методів, передбачених підпунктом 39.3.1 пункту 39.3, проведення економічного та порівняльного аналізу (підпункт 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України).

Для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння (підпункт 39.2.2.1 пункту 39.2).

Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг) (підпункт 39.2.2.2 пункту 39.2).

Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов'язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов'язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу (підпункт 39.2.2.4 пункту 39.2.).

Отже, зіставленню при дослідженні дотримання принципу "витягнутої руки" при визначенні відповідних цін підлягають комерційні та фінансові умови саме операцій. Для порівняння не обов'язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Якщо ж існують такі відмінності, то слід внести досить точні поправки (коригування), які виключають їх вплив. При цьому, у підпункті 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України наведено перелік елементів, що підлягають аналізу при визначенні зіставності операцій.

Відповідач, стверджуючи про наявність підстав для визначення ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАМЕТАЛ" грошового зобов'язання з податку на прибуток, також вказує на ненадання позивачем достатнього обсягу інформації на запит стосовно виконання норм статті 140 ПК України при здійснені ЗЕД.

Відповідно до підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2. статті 39 ПК України, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Водночас, згідно з висновками, викладеними в Акті перевірки, за 2023 рік задекларовано дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, складає 220 949 816 грн., однак обсяг господарських операцій з нерезидентами, визначеними в Акті перевірки, у 2023 році, становить:

ТОВ "POLA" (Республіка Грузія) - 2 849 893,39 грн.;

ТОВ "GIDANI" (Республіка Грузія) - 5 699 786,78 грн.;

ТОВ "ZARECHYE MILK" (Республіка Узбекистан) - 8 063 113,01 грн.

ПП "ELABUGA DISTRIBUTER BISNESS" (Республіка Узбекистан) - 2 224 307,04 грн.;

ТОВ "EXIM FOOD-TRADE" (Республіка Узбекистан) - 2 524 111,05 грн

При цьому, відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 р. №1045 "Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. №977", станом на 2023 рік до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, віднесено Республіку Узбекистан.

Матеріалами справи підтверджено, що ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" у 2023 році мало господарські операції з такими компаніями Республіки Узбекистан:

ТОВ "ZARECHYE MILK" (Республіка Узбекистан) - 8 063 113,01 грн.;

ПП "ELABUGA DISTRIBUTER BISNESS" (Республіка Узбекистан) - 2 224 307,04 грн.;

ТОВ "EXIM FOOD-TRADE" (Республіка Узбекистан) - 2 524 111,05 грн.

Ураховуючи, що загальна сума господарських операцій з кожним нерезидентом не перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, а тому не може підпадати під визначення "контрольовані".

Такий висновок узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 02.04.2025 у справі №160/16637/21.

Доводи контролюючого органу про те, що позивач не надав достатнього обсягу інформації на запит стосовно виконання норм ст. 140 Податкового кодексу України при здійснені ЗЕД є безпідставними, оскільки в них не наведено будь-яких висновків з приводу непідтвердження платником податків вказаних вище доходів та витрат по операціям з нерезидентами за принципом "витягнутої руки". В той же час, податковий орган законодавчо зобов'язаний наводити конкретні підстави та мотиви для прийняття актів індивідуальної дії, а тому, у даному конкретному випадку, платник податків позбавлений можливості зрозуміти, якої саме інформації не вистачало задля підтвердження цін за принципом "витягнутої руки", хоча, як вже зазначено вище, господарські операції з ТОВ "ZARECHYE MILK" (Республіка Узбекистан), ПП "ELABUGA DISTRIBUTER BISNESS" (Республіка Узбекистан) та ТОВ "EXIM FOOD-TRADE" (Республіка Узбекистан) не відповідають умовам контрольованих операцій у відповідності до п. 39.2.1.7. п. 39.2. ст. 39 ПК України.

Окрім того, контролюючим органом жодним чином не наведено аналіз здійснених операції позивачем та не вказано, яка саме ціна має відповідати принципу "витягнутої руки" з метою порівняння із здійсненими зовнішньоекономічними операціями з постачання товару нерезидентам Республіки Узбекистан, не доведено невідповідність визначених позивачем цін цінам по іншим господарським операціям, а також не встановлені у чому саме полягають відповідні відхилення, що має наслідком збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів.

Контролюючим органом не обґрунтований висновок, що сума таких доходів не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, та не враховано, що таке підтвердження позивач здійснив без подання звіту, як це передбачено абз. 5 пп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України.

В Акті перевірки також не наведено мотиви щодо неможливості застосування абз. 6 пп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України, відповідно до якого якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу "витягнутої руки", встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", та вартістю реалізації. Таке коригування може складати менше 30 відсотків вартості товарів.

Таким чином не знайшли свого підтвердження висновки акту перевірки про наявність у позивача обов'язку щодо збільшення показника до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів на суму 4 002 293 грн., що спростовує висновки акту перевірки про порушення підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України в частині не збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів за господарськими операціями з нерезидентами ТОВ "ZARECHYE MILK" (Республіка Узбекистан), ПП "ELABUGA DISTRIBUTER BISNESS" (Республіка Узбекистан) та ТОВ "EXIM FOOD-TRADE" (Республіка Узбекистан).

Щодо невизнання задекларованого показника по рядку "Інші операційні витрати" "Звіту про фінансові результати".

Так в Акті від 20.02.2025 №7068/15-32-07-05-20 зазначено, що при перевірці задекларованого показника по рядку 2180 "Інші операційні витрати" звіту Форми №2 "Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)" за період з 01.01.2018 по 30.09.2024, встановлено його завищення на загальну суму 3 356 516 грн., у тому числі: за 1 квартал 2023 - 3237 389 грн., за 2 квартал 2023 - 117502 грн., за 3 квартал 2023 - 1625 грн.

Контролюючим органом вказується, що ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" віднесено до складу операційних витрат та зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму витрат сумнівних та безнадійних боргів, які сформувалися з сум ПДВ по компенсуючому ПЗ (по сумам ПДВ з податкового кредиту які були реалізовані в періоді знаходження на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки) у 1 кварталі 2023 року на загальну суму 3 237 389,10 грн.

У бухгалтерському обліку проведено наступними проводками:

Дт.84 Кт.6432 на суму 3 237 389,10 грн.

Дт.944 Кт.84 на суму 3 237 389,10 грн.

Дт.79 Кт.944 на суму 3 237 389,10 грн.

Як вказує контролюючий орган, ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" у першому звітному місяці (лютому 2023 року), при поверненні (зі спрощеної системи оподаткування платника єдиного податку за ставкою 2%) на попередню систему оподаткування (на загальну систему оподаткування та платника ПДВ) нараховано податкові зобов'язання (ПЗ) відповідно до п. 198.5 ПКУ у сумі 3 237 528,61 грн. за товарами, послугами, за якими до початку застосування спрощеної системи оподаткування платника єдиного податку за ставкою 2% було відображено податковий кредит (ПК) у сумі 3 237 528,61 грн. і які були використані (поставлені, реалізовані) платником спрощеної системи оподаткування в період застосування цього податку (01.04.2022-31.01.2023).

В результаті чого у лютому 2023 року було складено зведену компенсуючу податкову накладну №29 від 28.02.2023 року на загальну суму 19 427 334,59 грн., у тому числі ПДВ у розмірі 3 237 389,10 грн.

У бухгалтерському обліку проведено наступними проводками:

Дт.6432 Кт.6412 на суму 3 237 389,10 грн. (компенсуючі податкові зобов'язання).

Дт.84 "Інші операційні витрати" Кт.6432 "Податкові зобов'язання не підтверджені" на суму 3 237 389,10 грн.

Дт.944 "Сумнівні та безнадійні борги" Кт.84 на суму 3 237 389,10 грн.

Дт.791 "Результат операційної діяльності" Кт.944 на суму 3 237 389,10 грн.

Тобто, ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" отримало ПК на суму 3 237 389,10 грн. у періоді перебування на загальній системі оподаткування (до переходу на спрощену систему оподаткування), у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування на (спецЄП) здійснено поставку (реалізації) без ПДВ, і при повернені знову на загальну систему оподаткування (зі спрощеної системи оподаткування) віднесло на інші операційні витрати сумнівні та безнадійні борги по компенсуючим ПЗ на суму 3 237 528,61 грн.

За твердженням контролюючого органу, суми ПДВ по компенсуючому ПЗ у 1 кварталі 2023 року ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" віднесло одразу до витрат по рахунку бухгалтерського обліку №944 "Сумнівні та безнадійні борги" без формування резерву сумнівних боргів на загальну суму 3 237 389,10 грн.

Окрім того, в Акті перевірки також зазначено, що ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" віднесено до складу інших операційних витрат та зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму витрат сумнівних та безнадійних боргів, які сформувалися з сум ПДВ по компенсуючому ПЗ (по сумам ПДВ податкового кредиту з пошкодженого товару) - у 3 кварталі 2023 року на загальну суму 139,51 грн.

У бухгалтерському обліку проведено наступними проводками:

Дт.84 Кт.6432 на суму 139,51 грн.

Дт.944 Кт.84 на суму 139,51 грн.

Дт.79 Кт.944 на суму 139,51 грн.

ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" було сформовано податковий кредит (ПК) у вересні 2023 року (ПН №264 від 20.09.2023) на загальну суму 9509,80 грн., у т ч. ПДВ (20%) у сумі 1584,97 грн., але частина товару була пошкоджена, складено акт приймання-передачі Новою поштою від 25.09.2023 та нараховано податкові зобов'язання (ПЗ) відповідно до п. 198.5 ПКУ у сумі 139,51 грн. за пошкоджені товари.

В результаті чого, у вересні 2023 року було складено компенсуючу податкову накладну №22 від 22.09.2023 року на загальну суму 837,06 грн., у тому числі ПДВ (20%) у розмірі 139,51 грн.

У бухгалтерському обліку проведено наступними проводками:

Дт.6432 Кт.6412 на суму 13 9,51 грн. (компенсуючі податкові зобов'язання).

Дт.84 "Інші операційні витрати" Кт.6432 "Податкові зобов'язання не підтверджені" на суму 139,51 грн.

Дт.944 "Сумнівні та безнадійні борги" Кт.84 на суму 139,51 грн.

Дт.791 "Результат операційної діяльності" Кт.944 на суму 139,51 грн.

За висновком контролюючого органу, суми ПДВ по компенсуючому ПЗ у 3 кварталі 2023 року по пошкодженому товару віднесено одразу до витрат по рахунку бухгалтерського обліку №944 "Сумнівні та безнадійні борги" без формування резерву сумнівних богів на загальну суму 139,51грн.

ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" віднесено до складу інших операційних витрат та зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму витрат сумнівних та безнадійних боргів, які склалися з сум податкового зобов'язання з ПДВ (по залишкам податкового зобов'язання (ПДВ) по передплаті станом на 01.04.2022, по яким здійснено поставку (реалізацію) у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2% та після повернення на загальну систему оподаткування з ПДВ, було віднесено податкові зобов'язання (ПДВ) на витрати сумнівних та безнадійних боргів на загальну суму 118 986,80 грн., у тому числі: 1 квартал 2023 - 118 986,80 грн.

У бухгалтерському обліку проведено наступними проводками:

Дт.84 Кт.6431 на суму 118 986,80 грн.

Дт.944 Кт.84 на суму 118 986,80 грн.

Дт.791 К.944 на суму 118 986,80 грн.

У бухгалтерському обліку проведено наступними проводками (в періоді до спец ЄП 2%): на отримання коштів (передплату) від вищезазначених покупців наступні:

Дт.311 Кт.361 - на отримання коштів (передплати) на р/р ПРАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ";

Дт.6431 Кт.6432 - ПЗ по ПДВ на передплату (1-ша подія);

Кт.6432 Дт6412 - виписані та зареєстровані податкові накладні на передплату.

При здійснені поставки (реалізації) - (2-га подія) в закриття передплати були здійснені наступні бухгалтерські проводки:

Дт.361 Кт.70 - сума поставки в т. ч. ПДВ (визначався дохід "загальносистемника");

Дт.70 Кт 6432 - сума ПДВ.

Станом 01.04.2022 залишились суми передплати по вищезазначеним покупцях, по яким не закрито поставками (реалізацією):

по Кт. рахунка №361 на суму 713920,78 грн., у т.ч. ПДВ (20%) у сумі 118986,80 грн. (залишилась не закрита передплата поставкою);

по Дт. Рахунка №6431 на суму 118986,80 грн. (ПДВ).

У періоді перебування на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2% було здійснено поставки (реалізацію) підприємствам (в закриття передплати) та проведено бухгалтерські проводки:

Дт.361 Кт.70 -713919,98 грн. (без ПДВ) - дохід при цьому (по спец ЄП 2%) - не виник.

При цьому розрахунки з контрагентами закрились.

Але в бухгалтерському обліку залишилось не закрите с-до по Дт. рахунка №6431 на суму 118 986,80 грн. (ПДВ) - так, як підприємство в даний період не було платником ПДВ.

В Акті перевірки вказано, що в період після 31.01.2023, коли ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" повернувся з спрощеної системи оподаткування за ставкою 2% на загальну систему оподаткування та ПДВ, платником було здійснено бухгалтерські проводки в закриття с-до по Дт рахунка №6431 на суму 118986,80 грн. (ПДВ) наступним чином:

Дт.84 "Інші операційні витрати" Кт.6431 "Податкові зобов'язання" на суму 118986,79 грн.

Дт.944 "Сумнівні та безнадійні борги" Кт.84 на суму 118986,80 грн.

Дт.791 "Результат операційної діяльності" Кт.944 на суму 118986,80 грн.

При поверненні зі спрощеної системи оподаткування платника єдиного податку за ставкою 2% на загальну систему оподаткування, ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ", у І кварталі 2023 року суми ПДВ включає одразу до інших операційних витрат сумнівні та безнадійні борги" без формування резерву сумнівних боргів на загальну 118986,80 грн.

З огляду на вищезазначене, контролюючий орган дійшов висновку, що ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" списує на інші операційні витрати сумнівні та безнадійні борги без сформованого резерву сумнівних боргів (далі - РСБ) на загальну суму 3 356 515,41 грн., який повинен формуватися проводкою Дт.944 "Сумнівні та безнадійні борги" Кт.38 "Резерв сумнівних боргів".

Цей резерв відображається в балансі за чистою реалізаційною вартістю, що означає, що він віднімається з балансової вартості заборгованості (п. п. 4, 7, 10 П(С)БО №10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 25.10.1999 за №725/4018, із змінами та доповненнями (далі - П(С)БО №10).

Згідно з П(С)БО №10, створення резерву сумнівних боргів для грошової дебіторської заборгованості є обов'язковим для підприємства.

З цього приводу колегія суддів вважає таке.

З матеріалів справи вбачається, що період з 01.04.2022 до 31.01.2023 позивач перебував на спеціальному єдиному податку зі ставкою 2%, відповідно до п.9 підрозділу 8 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

На виконання вимог п. 9-1.2.1. до п. 9-1.2 підрозділу 8 розділу ХХ України та пункту 198.5 статті 198 ПК України, ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" зареєстрував компенсуючу зведену податкову накладну №29 від 28.02.2023 на загальну суму 19 424 334,59 грн., у тому числі ПДВ у розмірі 3 237 389,10 грн.

Також ПрАТ складено компенсуючу податкову накладну №22 від 22.09.2023 на загальну суму 837,06 грн., у тому числі ПДВ (20%) у розмірі 139,51 грн., - на вартість пошкодженого товару, про що складено акт приймання-передачі Новою поштою від 25.09.2023 та нараховано податкові зобов'язання (ПЗ) відповідно до пункту 198.5 статті 185 ПК України у сумі 139,51 грн. за пошкоджені товари.

Платником податків віднесено до складу інших операційних витрат та зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму витрат сумнівних та безнадійних боргів, які склалися з сум податкового зобов'язання з ПДВ (по залишкам податкового зобов'язання (ПДВ) по передплаті станом на 01.04.2022, по яким здійснено поставку (реалізацію) у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2% та після повернення на загальну систему оподаткування з ПДВ, було віднесено податкові зобов'язання (ПДВ) на витрати сумнівних та безнадійних боргів на загальну суму 118986,80 грн.

В акті перевірки контролюючий орган не визначав порушення вимог законодавства позивачем щодо складання позивачем означених компенсуючих податкових накладних та віднесення відповідних сум взагалі до витрат, а наполягає на протиправності віднесення вказаних вище сум до операційних витрат без формування резерву сумнівних боргів.

Колегія суддів, як і суд першої інстанції, не погоджується з такою позицією ГУДПС з наступних міркувань.

Так, відповідно до п. 5 П(С)БО 16 "Витрати", витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Згідно з п. 6 П(С)БО 16 "Витрати", витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктом 7 П(С)БО 16 "Витрати", визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з п. 8 П(С)БО 16 "Витрати" якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 16 "Витрати", собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

Відповідно до п. 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Запаси", затверджене Наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999 (далі - П(С)БО 9 "Запаси"), придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Пунктом 9 П(С)БО 9 "Запаси" передбачено, що первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат, зокрема:

суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству.

Отже, позивач включив у собівартість реалізованих товарів суми, визначені у компенсуючих податкових накладних, а також суму податку на додану вартість пошкоджених товарів, що узгоджується із Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та нормами Податкового кодексу України.

Щодо необхідності при цьому формування резерву сумнівних боргів, то суд першої інстанції правильно зазначив наступне.

Відповідно підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статі 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв'язку з його ліквідацією;

сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією;

заборгованість фізичної особи, яка залишилася непогашеною перед іпотекодержателем після здійснення згідно із статтею 36 Закону України "Про іпотеку" звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору, якщо законом або договором передбачено, що після завершення такого позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником - фізичною особою основного зобов'язання є недійсними;

заборгованість особи за договором про споживчий кредит або іншим договором, анульована згідно з пунктами 12 і 16 розділу IV "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про споживче кредитування".

До безнадійної заборгованості банків та небанківських фінансових установ може бути віднесена сума боргу за фінансовим кредитом, у тому числі сума основної заборгованості та/або сума нарахованих доходів, за яким прострочення погашення суми боргу (його частини) становить понад 360 днів, крім боргу за фінансовими кредитами осіб:

пов'язаних з таким кредитором;

які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах;

які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, та період між датою звільнення таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

Відповідно до п. 4 положень Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 08.10.99 №237 (далі - НП (с) БО 10):

безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Аналіз наведених норм права свідчать про те, що суми податку на додану вартість, що визначені позивачем у компенсуючих податкових накладних, а також сума податку на додану вартість щодо пошкодженого товару, не є за своєю економічною та бухгалтерською сутністю сумнівною та/або безнадійною заборгованістю, а, відтак, у позивача відсутній обов'язок щодо формування резерву сумнівної заборгованості щодо визначених сум податку на додану вартість, віднесених в якості сум непрямих податків до собівартості продукції.

Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності є обліковою політикою підприємства.

Як вбачається з матеріалів справи, 20.01.2023 генеральним директором ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" видано наказ за №5 "Про внесення змін до наказу №1 від 02.01.2023 р. "Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства", з якого вбачається, що з метою дотримання Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку, удосконалення організації бухгалтерського обліку на підприємстві у відповідності до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" з врахуванням особливостей перебування підприємства на спеціальній групі єдиною податку та повернення на загальну систему оподаткування, наказано:

1. За вимогами пп. 9.9 підрозд. 8 розд. XX ПКУ відповідно до п. 198.5 ПКУ нараховувати компенсуючі податкові зобов'язання за придбаними/виготовленими до початку перебування на спеціальній групі єдиного податку товарами/послугами, необоротними активами, які використані в операціях, що не є об'єктом оподаткування, - поставлені, реалізовані в період перебування на спеціальній групі єдиного податку.

2. Суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість відображати у бухгалтерському обліку за кредитом субрахунку 6412 аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість" у кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат діяльності у випадках:

втрат і витрат матеріальних цінностей та інших ресурсів понад встановлені строки;

ліквідації основних засобів за рішенням підприємства (платника податку) у випадках, передбачених чинним законодавством;

безоплатної поставки матеріальних цінностей (у тому числі основних засобів), робіт і послуг;

невиробничого використання матеріальних цінностей (крім основних засобів), робіт. послуг;

використання раніше придбаних матеріальних цінностей (крім основних засобів), робіт і послуг в операціях, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, шо не є господарською діяльністю підприємства (платника податків);

за придбаними/виготовленими до початку перебування на спеціальній групі єдиного податку товарами/послугами, необоротними активами, які використані в операціях, що не є об'єктом оподаткування, - поставлені, реалізовані в період перебування на спеціальній групі єдиного податку;

перевищення фактичної собівартості проданих товарів, робіт, послуг над фактичною піною продажу в частині податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету.

3. Суми податкового зобов'язання, нарахованого у відповідності до п. 1 цього наказу відображати наступними проводками:

Дт6432 - Кт6412;

Дт84 - Кт6432;

Дт944 - Кт84.

Тобто, здійснення вищевказаних проводок є елементом облікової політики ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ", а контролюючий орган фактично не погоджується з обліковою політикою підприємства.

Водночас, згідно до пункту 1.2 Методичних рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 №635, підприємство самостійно на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, а також зміни до неї.

Пунктом 1.3 Методичних рекомендації визначено, що у розпорядчому документі про облікову політику наводяться принципи, методи і процедури, які використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності та щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більш ніж один їх варіант, а також попередні оцінки, які використовуються підприємством з метою розподілу витрат між відповідними звітними періодами. Одноваріантні методи оцінки, обліку і процедур до такого розпорядчого документа включати недоцільно.

Облікова політика може враховувати організаційно-правову форму підприємства, галузеві особливості економічної діяльності, обсяги виробництва тощо.

Облікова політика є елементом системи організації бухгалтерського обліку на підприємстві.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про необґрунтованість висновків контролюючого органу про те, що ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" списує на інші операційні витрати сумнівні та безнадійні борги без сформованого резерву сумнівних боргів на загальну суму 3 356 515,41 грн., який повинен формуватися проводкою Дт.944 "Сумнівні та безнадійні борги" Кт.38 "Резерв сумнівних боргів", оскільки: відповідачем не доведено, що сума 3 356 515,41 грн. відповідає ознакам сумнівної та/або безнадійної заборгованості; використання Дт.944 "Сумнівні та безнадійні борги" та Кт.38 "Резерв сумнівних боргів" перебачено обліковою політикою позивача при віднесенні сум непрямих податків, зокрема податку на додану вартість, до собівартості продукції у відповідності до П(С)БО 16 "Витрати" та П(С)БО 9 "Запаси".

Щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум різниць, які виникають відповідно до ПК України, то як зазначено в Акті від 20.02.2025 №7068/15-32-07-05-20, сума доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, вартість яких згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності визнано у складі доходу під час перебування на такій системі (пункт 4-1 підрозділу 4 розділу XX ПК України).

ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" при повернені зі спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки на загальну систему не здійснено збільшення фінансового результату до оподаткування на суми отриманих коштів за відвантаженні товари (роботи, послуги), коли підприємство було в статусі платника єдиного податку на загальну суму 881 906,17 грн., у тому числі: 1 квартал 2023 року у сумі 861 529,96 грн.; 2 квартал 2023 року у сумі 16378,49 грн.; 3 квартал 2023 року у сумі 3997,72 грн.

Так, в ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" згідно даних бухгалтерського обліку станом на 31.01.2023 по рахунку бухгалтерського обліку №361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" рахувалась Дт заборгованість у розмірі 1 089 769,92 грн. (відвантажені товари , роботи, послуги на які не надійшли кошти), у тому числі які виникли:

в періоді до 01.04.2022 у розмірі 20763,75 грн.;

в періоді з 01.04.2022 по 31.01.2023 у розмірі 1 069 006,17 грн.

В періоді, коли ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" знаходилося на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки (з 01.04.2022 по 31.01.2023) при здійснені відвантаження товарів, робіт, послуг були проведені бухгалтерські проводки Дт361/Кт70 - при цьому дохід у підприємства в статусі знаходження на єдиному податку не виникає у відповідності до п. 292.6 ст. 292 ПК України.

Станом на 31.01.2023 залишились не оплаченими у розмірі 1 069 006,17 грн.

У період з 01.02.2023 по 30.09.2024, будучи в статусі платника податку на прибуток, ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" отримав оплату від покупців (замовників) у розмірі 881 906,17 грн. за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування.

В бухгалтерському обліку ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" відображено проводками:

Дт311/Кт361 у розмірі 881 906,17 грн. (здійснено оплату за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування).

Реєстр операцій щодо отриманої ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" оплати в період з 01.02.2023 по 30.09.2023 будучи на загальній системі оподаткування від покупців (замовників) за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі - оподаткування наведено у додатках №6.3 до акту перевірки.

За період з 01.02.20203 по 30.09.2024 ПрАТ "ЗАВОД ЧОРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ" не декларувало ряд. 4.1.5.1 в додатках РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.

Так, відповідно до п. 4-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, вартість яких згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності визнано у складі доходу під час перебування на такій системі. Водночас фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування.

Фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду зменшується на суму доходу, визнаного згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у такому періоді, в частині суми їх попередньої (авансової) оплати, отриманої під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування, та оподаткованого єдиним податком. Водночас фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму собівартості відвантажених (наданих) таких товарів (робіт, послуг), що врахована у податковому (звітному) періоді у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

У разі отримання під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування попередньої (авансової) оплати частини вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у подальшому у звітному (податковому) періоді перебування такого платника на сплаті податку на прибуток підприємств, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму частини собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у такому періоді у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, яка так відноситься до собівартості таких товарів (робіт, послуг), як сума такої попередньої (авансової) оплати до загальної вартості таких відвантажених (наданих) товарів (робіт, послуг).

Положення цього пункту застосовуються незалежно від того, чи прийняв платник відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень розділу III цього Кодексу.

Отже, суми, які мають бути вказані у рядку 4.1.5.1 "Сума доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, вартість яких згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності визнано у складі доходу під час перебування на такій системі (пункт 41 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)" та 4.2.5.1 "Сума собівартості товарів (робіт, послуг), що врахована у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування.".

В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань ПрАТ.

Позивачем до суду першої інстанції було надано додаткові пояснення про те, що контролюючим органом під час проведення перевірки та зазначення позивачу про наведені порушення, визначив суму доходу до оподаткування в сумі 881 906,17 без урахування собівартості в сумі 770 202,20 грн.

Представник відповідача визнав, що дійсно, у відповідності до вимог п. 4-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, має бути враховано як суму доходів, так і суму собівартості. Проте під час проведення перевірки не було враховано суму собівартості товарів, робіт та послуг у сумі 770 202,20 грн., у зв'язку з чим контролюючим органом враховано лише суму 881 906,17 грн., яку отримано позивачем як оплату від покупців (замовників) за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування.

При цьому, представник відповідача зазначив, що під час проведення перевірки, позивачем не надано документів, зокрема оборотно-сальдові відомості щодо обліку собівартості продукції, у зв'язку з чим контролюючий орган під час проведення перевірки не враховував собівартість відвантаженої продукції.

Однак таке твердження представника ГУДПС спростовується Актом про ненадання документів від 20.02.2025 №1161/15-32-07-05-21, з якого вбачається, що під час проведення перевірки позивачем надавались первинні документи та аналіз рахунків в розрізі субрахунків.

При цьому, в Акті жодним чином не визначено, які саме документи не надані позивачем під час проведення перевірки.

Ураховуючи, що контролюючим органом не було надано жодної оцінки визначеним витратам собівартості продукції під час проведення перевірки, що саме по собі є невідповідністю вимогам п.4-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України під час визначення контролюючим органом доходу до оподаткування у розмірі 881906,17 грн., висновків Акту перевірки щодо збільшення фінансового результату до оподаткування на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, у розмірі 881906,17 грн. є необґрунтованими.

Зважаючи на вищевикладене, а також на те, що до спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем не надано детального розрахунку визначеного грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств та штрафних санкцій, що позбавило суд можливості самостійно виокремити конкретні суми донарахованих сум грошових зобов'язань та застосованих штрафних санкцій у розрізі встановлених податкових правопорушень, і, відповідно, скасувати ППР у відповідній частині, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для повного скасування податкового повідомлення-рішення №10619/15-32-07-05-25 від 11.03.2025 (на загальну суму 2 237 170,00 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням 2 033 791,00 грн. та штрафними санкціями 203 379,00 грн.).

Такі висновки відповідають правової позиції Верховного Суду, висловленої у постановах від 23.06.2020 у справі №819/1785/17, від 28.03.2023 у справі №260/433/19, відповідно до якої рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідач, який є суб'єктом владних повноважень, свою позицію не довів та не обґрунтував.

У зв'язку з цим, за результатом апеляційного розгляду даної справи колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача №10619/15-32-07-05-25 від 11.03.2025 форми "Р" за платежем 11021000 (податок на прибуток) на загальну суму 2 237 170 грн., у т.ч. основний платіж у сумі 2 033 791 грн., штрафна санкція 203 379 грн. щодо позивача не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та прийняте без урахування усіх фактичних обставин, з порушенням його прав.

За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового / правильного висновку про наявність підстав для задоволення позову ПРАТ "ЗАВОД ЧЕРНОМОРПОЛІГРАФМЕТАЛ".

Підсумовуючи наведене колегія суддів дійшла висновку (вирішила), що доводи, викладені в апеляційній скарзі податкового органу, не знайшли свого підтвердження, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, оскаржуване рішення прийняте відповідно до норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні.

Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає.

Керуючись статтями 292, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Головуючий суддя-доповідач В.О.Скрипченко

Суддя К.В.Кравченко

Суддя Ю.В.Осіпов

Повне судове рішення складено 15 січня 2026 року.