14 січня 2026 рокуЛьвівСправа № 140/7752/24 пров. № А/857/28094/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів Глушка І.В., Онишкевича Т.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі №140/7752/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» до Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, -
суддя в 1-й інстанції Сорока Ю.Ю.,
дата ухвалення рішення 02 жовтня 2024 року,
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення не зазначено,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Цунамі» (далі - позивач, ТОВ «Цунамі») звернулося з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення №491/33-00-50-10 від 02.05.2024 року про порушення термінів реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних за період з 01.01.2019 по 30.09.2023 в частині накладення штрафу у розмірі 8244,75 гривень.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами камеральної перевірки ГУ ДПС у Волинській області встановлено перелік податкових накладних/розрахунків коригування (далі також ПН/РК), термін реєстрації яких, на думку відповідача, порушено та складено акт камеральної перевірки №249/33-00-50-10/31572226 від 05.04.2024, де відповідачем встановлено порушення абзацу 2 п. 120.1 ст. 120 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - також ПК України), на підставі, якого було прийнято податкове повідомлення-рішення №491/33-00-50-10 від 02.05.2024 про порушення термінів реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних за період з 01.01.2019 по 30.09.2023, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 8404,25 гривень.
Позивач, вважає, що оскаржуване ТОВ «Цунамі» податкове повідомлення-рішення, в частині, порушує норми податкового законодавства, права та охоронювані законом інтереси позивача, є протиправним, та таким, що підлягає скасуванню, оскільки з боку позивача відсутній факт порушення граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02.10.2024 у цій справі позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №491/33-00-50-10 від 02.05.2024 про порушення термінів реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних за період з 01.01.2019 по 30.09.2023 в частині накладення штрафу у розмірі 8244,75 гривень. Стягнуто на користь ТОВ «Цунамі» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір в сумі 2422,40 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, його оскаржив відповідач, оскільки вважає рішення суду першої інстанції таким, що прийняте з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що постачальники не скеровували відповідні РК, внаслідок несвоєчасної реєстрації яких застосовано штрафні санкції до позивача, до ДПС, а безпосередньо позивачеві через відповідне програмне забезпечення, адміністратором якого ДПС не є. Обставини щодо взаємного скерування ПН/РК стосуються двох суб'єктів господарювання, а штрафна санкція застосовується до платників податків, на якого покладено обов'язок щодо реєстрації РК. На підтвердження факту нібито несвоєчасного отримання РК від постачальника позивач надав протоколи руху документа/звіту по РК з програмного забезпечення «М.Е.Doc».
Апелянт зауважив, що дата та час, що фіксується в КП «М.Е.Doc» залежить від системних налаштувань дати і часу на комп'ютері, з якого проводиться надсилання документу, та зазначається у вкладці «Очікується доставка». Проте, дата і час зазначені у витягах, наданих позивачем можуть відрізнятися від фактичних, оскільки такі залежать від системних налаштувань комп'ютерної системи позивача, у зв'язку з чим такі не є належними та допустимими доказами виконання позивачем обов'язку щодо своєчасної реєстрації ПН. Єдиним належним та допустимим доказом своєчасності надання ПН/РК на реєстрацію є квитанція, в якій фіксується дата та час надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
При складанні акта камеральної перевірки враховано вимоги ст. 120-1 ПК України, згідно з якою штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також ЄРПН) РК застосовуються до особи, на яку відповідно до вимог ст.ст. 192, 201 ПК України покладено обов'язок щодо такої реєстрації, у даному випадку - ТОВ «Цунамі».
Позивач не скористався своїм правом щодо подання до декларації з податку на додану вартість додатку №7 «Заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН ПН/РК».
Несвоєчасне отримання від постачальників розрахунків коригування не може бути самостійною підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та не може бути обставиною, яка спростовує встановлені контролюючим органом порушення. Позивачем повинен був бути застосований у його господарській діяльності, яка ведеться на власний ризик, принцип належної обачності з метою недопущення виникнення обставин, які призвели до здійснення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування з порушенням граничних термінів.
Враховуючи усе вищенаведене, беручи у сукупності факти встановлених під час проведення камеральної перевірки контролюючим органом порушень, винесене податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 №491/33-00-50-10 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в розмірі 8 244,75 грн. є повністю правомірним та таким, яке винесене з дотриманням усіх норм чинного законодавства.
Апелянт просив скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02.10.2024 у цій справі та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Позивач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу. Вказав, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних в ЄРПН, що сталася не з вини платника податків, не може бути підставою для притягнення до відповідальності за порушення строку реєстрації податкових накладних у вигляді штрафу, передбаченого у ст. 120-1 ПК України. Для застосування штрафних санкцій обов'язковим є встановлення вчинення податкового правопорушення з урахуванням приписів ст. 109 ПК України.
Позивач наголошує на дотриманні ТОВ «Цунамі» податкового законодавства при реєстрації коригувань до податкових накладних в найкоротші строки з дати їх отримання.
Апеляційна скарга не спростовує правильність доводів, якими мотивовано судове рішення, як і правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а також не дає підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими.
Просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02.10.2024 у цій справі - без змін.
Від апелянта також надійшли додаткові пояснення у справі. Зауважив, що складанню (виписці) РК до ПН передує факт першої події (повернення коштів/товару, зміна номенклатури тощо); факт першої події засвідчується відповідним документом, який стає підставою для складання РК до ПН, відтак, вказані обставини є відомими для обох сторін господарських правовідносин (як позивачеві, так і його контрагентові).
Позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію спірних розрахунків коригування, як це передбачено в абз. 9 п. 201.10 ст. 201 ПК України, не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію розрахунків коригування, а також подання скарги контролюючому органу щодо несвоєчасності отримання розрахунків коригування від постачальника продавця.
Таким чином, продавцем не здійснено (не забезпечено) своєчасну реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, а тому контролюючим органом застосовано штрафні санкції оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням та підстави для такого скасування - відсутні.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що така не підлягає задоволенню з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Західним МУ ДПС по роботі з ВПП на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України, у порядку визначеному п. 76.2 ст. 76 розділу ІІ ПК України, проведено камеральну перевірку ТОВ «Цунамі» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 05.04.2024 №249/33-00- 50-10/31572226.
В акті перевірки встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених ст. 201 та п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за період грудень 2019 року, липень, грудень 2022 року, січень, серпень-вересень 2023 року на загальну суму податку на додану вартість 8404,25 грн, відповідальність за яке передбачена абз. 1 п. 120.1 ст. 120 розділу II та пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення» ПК України.
Не погоджуючись із висновками акта перевірки, позивачем було подано заперечення від 18.04.2024.
02.05.2024 Комісією по розгляду спірних питань, заперечень та пояснень до актів перевірок Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за результатами розгляду заперечення ТОВ «Цунамі» від 18.04.2024 на акт камеральної перевірки від 05.04.2024 №249/33-00-50-10/31572226 прийнято висновок про те, що встановлені перевіркою порушення, які відображені в акті камеральної перевірки від 05.04.2024 року №249/33-00-50-10/31572226 є правомірними, а заперечення ТОВ «Цунамі» по даних порушеннях є необґрунтованими та не спростовують висновків акта перевірки.
На підставі акта перевірки від 05.04.2024 №249/33-00-50-10/31572226 винесено податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 №491/33-0050-10 (форма «Н»), яким за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК, визначених ст. 201 та п. 89 підрозділу 2 розділу Х Перехідні положення ПК України та згідно з п.120.1 ст.120 розділу II та пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовано суму штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 8404,25 грн.
17.05.2024 позивачем подано скаргу до ДПС України на податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 №491/33-0050-10, за результатами розгляду якої рішенням Державної податкової служби України від 18.07.2024 податкове повідомлення-рішення Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 02.05.2024 року №491/33-0050-10 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Позивач не погодившись із вказаними податковим повідомленням-рішення, в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в розмірі 8244,75 грн, звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що, на переконання суду першої інстанції, ТОВ «Цунамі» вжило усіх заходів щодо забезпечення своєчасної реєстрації отриманих від Постачальника (покупця) розрахунків коригувань до ПН.
Доводи відповідача щодо обізнаності позивача про складання первинної документації компаніями продавцями, та відповідно і про наявність у позивача обов'язку зареєструвати розрахунки коригування протягом 15-18 календарних днів саме з дня складання такої первинної документації, суд першої інстанції визнав безпідставними, оскільки саме з моменту отримання розрахунків коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, у платника податків отримувача виникає обов'язок протягом 15 або 18 календарних днів, в залежності від дати такої реєстрації, зареєструвати такі розрахунки, а ні з дати складання первинних документів, якими відкориговано вартість товару.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до п. 1.1. ст. 1 ПК України даний кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пункт 201.10 ст. 201 ПК України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
08.02.2023 набрав чинності Закон України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», відповідно до якого, зокрема, внесено зміни до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення ПК України.
Так, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення ПК України доповнено пунктом 89, згідно з яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Верховний Суд у постановах від 28.04.2020 у справі №810/198/16, від 03.03.2023 у справі №300/1765/19 вже формував висновки щодо сфери дії ст. 192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і указав, що отримувач має можливість зареєструвати РК за умови виконання постачальником свого обов'язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
У постанові від 23.01.2025 у справі №280/4889/24 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування п. 201.10 ст. 201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
Цей висновок повторив Верховний Суд і в постанові від 12.03.2025 у справі №160/12120/24.
В розвиток означених підходів суду касаційної інстанції та з огляду на зміни у законодавстві Верховний Суд у постанові від 12.03.2025 у справі №380/3834/24 зазначив, що для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з дня отримання РК.
Формулювання «з дня отримання» що міститься у наведених вище нормах є чітким і вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.
Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.
Оскільки РК є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.
Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об'єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.
Судом першої інстанції встановлено, що розрахунок коригування №2 до податкової накладної №36 від 04.12.2019 Краснопільським Агролісгоспом було надіслано до Державної податкової служби лише 13.01.2020 о 14:57, - статус «Документ не прийнято»; Відхилено ДПС.
Розрахунок коригування №2 до податкової накладної №20 від 15.07.2022 ДП Калуське лісове господарство надіслало до Державної податкової служби 17.08.2022 о 12:18, - статус «Документ не прийнято»; Відхилено ДПС.
Розрахунок коригування №9 до податкової накладної №3 від 08.12.2022 ТДОВ «Оснастка-Маркет» надіслало до Державної податкової служби лише 12.01.2023 о 15:11, - статус «Документ не прийнято»; Відхилено ДПС.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що ДПС відхиляючи реєстрацію коригувань від Постачальника (продавця) була обізнана про порушення термінів реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних постачальником, а не ТОВ «Цунамі».
Своєю чергою, ТОВ «Цунамі» на наступний день після отримання коригувань підписало документи.
Крім того, 18.01.2023 о 09:34 ТОВ «Цунамі» отримало від ТДОВ «Оснастка-Маркет» коригування до податкової накладної №39 від 08.12.2022, та підписало його в цей день о 09 год. 40 хв.
28.09.2023 о 13:29 ТОВ «Цунамі» отримало від філії Звенигородське ЛГ ДП «Ліси України» розрахунок коригування до податкової накладної №1300059/130 від 24.08.2023, та підписали його цього ж дня о 14 год. 43 хв.
09.10.2023 о 10:30 ТОВ «Цунамі» отримало від філії Летичівське ЛГ ДП «Ліси України» розрахунок коригування до податкової накладної №422032 від 07.09.2023 та підписали 10.10.2023 о 10 год. 54 хв.
Щодо покликань контролюючого органу про те, що позивач для захисту своїх порушених прав мав скористатися передбаченим ст. 201 ПК України механізмом щодо подання скарги на постачальника, апеляційний суд зазначає таке.
Згідно з приписами абз. 25 п. 201.10 ст. 201 ПК України механізм подання скарги передбачений передусім для випадків, коли постачальник припускається помилки в реквізитах ПН/РК або порушує строки їх реєстрації в ЄРПН, що безпосередньо впливає на права покупця. Однак у ситуації, коли постачальник складає РК в один день, а надсилає його покупцеві пізніше, формально не відбувається порушення строків реєстрації самим постачальником, оскільки обов'язок реєстрації РК у разі зменшення суми компенсації покладається саме на покупця. Таким чином, подання скарги на постачальника за затримку в надсиланні РК не матиме правового ефекту, адже пункт 201.10 ПК України не охоплює таких випадків і не встановлює відповідальності постачальника за несвоєчасне направлення РК покупцеві.
Абзацом 9 п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Зміст наведеної норми дає підстави вважати, що вона регулює саме фіксацію у квитанції дати надання РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, а не отримання такого РК. Ця норма стосується моменту реєстрації РК в ЄРПН, коли документ уже подано на реєстрацію, а не етапу його передачі від постачальника до покупця. Дата і час, зафіксовані у квитанції, є підтвердженням факту обробки РК системою ЄРПН і не мають прямого відношення до визначення моменту, коли покупець фактично отримав РК від постачальника для подальшої реєстрації.
Отже, абзац 9 п. 201.10 ст. 201 ПК України не може застосовуватися для визначення дати отримання РК покупцем, оскільки він регулює інший етап документообігу - взаємодію з ДПС після подання РК на реєстрацію.
Апеляційний суд також звертає увагу на те, що ч. 2 ст. 19 Конституції України зобов'язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Указана норма Конституції України означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
При цьому вжите законодавцем формулювання «на підставі» означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.
«У межах повноважень» означає, що суб'єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.
«У спосіб» означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний дотримуватися встановленої законом процедури й форми прийняття рішення або вчинення дії та повинен обирати лише визначені законом засоби.
Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціальнодозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб'єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.
Отже, суб'єкт владних повноважень, діючи на виконання саме приписів чинного закону, не може довільно тлумачити норми ПК України чи виходити за межі своїх повноважень. Податковий орган не має права самостійно встановлювати додаткові умови чи строки, не передбачені ПК України та іншими нормативно-правовими актами, такі як початок відліку строку з дати складання РК для цілей реєстрації останнього в ЄРПН. Його повноваження обмежуються контролем за дотриманням чітко визначених законом процедур, а перевищення цих меж суперечить принципу верховенства права.
Це ще раз підкреслює, що відповідальність покупця за своєчасну реєстрацію РК має базуватися виключно на об'єктивно встановленій даті отримання документа, а не на діях чи бездіяльності інших суб'єктів, зокрема постачальника чи ДПС.
Та обставина, що ПК України не передбачає механізму фіксації дати отримання покупцем РК, не змінює змісту наведених норм та не дає правових підстав, щоб тлумачити їх таким чином аби початок відліку строку на реєстрацію РК, в якому передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, розпочинався саме з дня складення такого РК.
Верховний Суд послідовно у своїх рішеннях підкреслював важливість дотримання суб'єктами владних повноважень принципу належного урядування, який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок, а державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
З урахуванням цього, відповідач для цілей цих правовідносин не може покликатися на відсутність механізму перевірки дати отримання відповідних РК, а повинен був запровадити процедури, які б давали можливість достеменно встановити дату отримання відповідного РК. Визнання Відповідачем відсутності законодавчо закріпленого механізму фіксації дати отримання РК лише підкреслює прогалину в нормативному регулюванні, яка не може бути використана на шкоду платникам податків, адже інакше це призводило б до порушення базових засад правової визначеності та рівності сторін у податкових правовідносинах.
За таких обставин, доводи відповідача, які пов'язує початок відліку строку реєстрації з датою складання РК, а не з його отриманням, є безпідставними та можуть створювати необґрунтовані перешкоди для платників податків у реалізації прав та обов'язків, що суперечить засадами податкового законодавства, які передбачені пункту 4.1 статті 4 ПК України.
Відсутність прямої норми в ПК України, що визначає порядок контролю за тим, коли отриманий відповідний РК, не є перешкодою для визначення моменту отримання РК.
У спірній ситуації, дати складення РК відповідають датам, зазначеним у Розрахунку штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, а також датам, відображеним в акті перевірки, який ліг в основу нарахування штрафу на підставі податкового повідомлення-рішення.
Контролюючий орган, здійснюючи перевірку та визначаючи розмір штрафних санкцій за порушення строків реєстрації РК, брав за основу дату їх складення, а не дату фактичного отримання платником податків, як це імперативно передбачено відповідними положеннями ПК України, що регулюють порядок реєстрації РК у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг. Ба більше, контролюючим органом така обставина не досліджувалася під час перевірки, а також не взята до уваги під час розгляду заперечень на відповідний акт перевірки та при розгляді скарги позивача на спірне податкове повідомлення-рішення. Таке ігнорування нормативних приписів суперечить принципу nulla poena sine lege (немає злочину, немає покарання без закону), як складової принципу верховенства права, адже застосування санкцій має ґрунтуватися виключно на чітко визначеній правовій передумові.
Тобто, контролюючий орган під час проведення перевірки взагалі не досліджував питання моменту фактичного отримання позивачем РК, що становить суттєвий недолік у процедурі проведення перевірки та застосування штрафних санкцій на підставі індивідуального акта, з приводу правомірності якого виник спір.
Своєю чергою, позивачем на підтвердження моменту отримання від постачальника відповідних розрахунків коригування надано відповідні роздруківки з програми «M.E.Doc».
При цьому, відомості з програмного забезпечення для подання звітності до контролюючих органів та обміну юридично значущими первинними документами між контрагентами в електронному вигляді «M.E.Doc» є належними та допустимим доказами, з яких можливо ідентифікувати номер, зміст операцій, точну дату та час отримання та реєстрацію спірних розрахунків коригування до податкової накладної.
Така позиція апеляційного суду узгоджується з позицією Верховного Суду, що викладена у постановах від 28.04.2020 у справі №810/198/16, від 20.10.2020 у справі №620/817/19, від 24.11.2021 у справі №200/12604/19-а.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про невідповідність висновків контролюючого органу нормативним вимогам ПК України, що регулюють строки реєстрації РК, та обґрунтовано визнав незаконним застосування штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення від 02.05.2024 №491/33-00-50-10 в частині накладення штрафу в сумі 8422,75 грн., оскільки останнє не відповідає вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі «Серявін та інші проти України» (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційні скарги необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.ч. 1, 6 ст. 139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі №140/7752/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк
судді І. В. Глушко
Т. В. Онишкевич