13 січня 2026 року м. Дніпросправа № 160/19352/25
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Шальєвої В.А.,
суддів: Чередниченка В.Є., Іванова С.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року (суддя Ільков В.В., повне судове рішення складено 19 вересня 2025 року) в справі № 160/19352/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Газовоз» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2023 року:
№0071130702 про застосування штрафу в розмірі 258913,43 грн,
№0071150702 про застосування штрафу в розмірі 2040 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року у задоволенні позову відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, неповного з'ясування обставин, що мають значення для справи, ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Апелянт вказує на неправильний висновок суду першої інстанції про дотримання відповідачем процедури призначення фактичної перевірки, адже у наказі на перевірку контролюючий орган зобов'язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки, адже наказ № 3433-п від 16.11.2022 окрім посилань на норми Податкового кодексу України не містить ані конкретної підстави для проведення перевірки (отримання інформації про порушення вимог законодавства чи здійснення контролюючим органом своїх функцій), ані фактичних підстав, які обумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
З огляду на те, що наказ про проведення фактичної перевірки від 16.11.2022 року № 3433-п суперечив вимогам закону, не містив підстав для її проведення та підписаний не уповноваженою особою, позивачем відмовлено у допуску перевіряючих до проведення фактичної перевірки ТОВ «ГАЗОВОЗ», про що відповідач був повідомлений листом від 24.11.2022 року, який ТОВ «Газовоз» вручено представнику ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
ТОВ «Газовоз» законно не допустило перевіряючих для проведення фактичної перевірки на підставі протиправного наказу від 16.11.2022 року № 3433-п, що є наслідком протиправності і податкових повідомлень-рішень № 0071150702 від 11.04.2023 року, № 0071130702 від 11.04.2023 року, прийнятих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за наслідками незаконної перевірки.
Судом першої інстанції не враховано, що всупереч вимогам пунктів 80.2, 80.7 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України копія наказу про проведення фактичної перевірки керівнику та уповноваженим особам ТОВ «ГАЗОВОЗ» під розписку не вручався, службові посвідчення та направлення на проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу не пред'являлися ані керівнику, ані уповноваженим особам ТОВ «ГАЗОВОЗ», а оператор Лежньов Р.М. не є уповноваженою особою ТОВ «ГАЗОВОЗ» у контексті наведених норм права.
Суд першої інстанції не врахував, що Лежньов Р.М. не має доступу до документів щодо господарської діяльності ТОВ «ГАЗОВОЗ», що унеможливлює їх надання перевіряючим, тому, пред'явлення оператору ОСОБА_1 направлення на перевірку не може вважатися пред'явленням вказаного документу платнику податків ТОВ «Газовоз».
Щодо порушень п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та протиправності податкового повідомлення-рішення від 11.04.2023 року № 0071130702 вказує, що первинні документи ТОВ «Газовоз» не надало перевіряючим виключно через відсутність правових підстав для допуску перевіряючих до проведення фактичної перевірки.
Є безпідставними й твердження суду першої інстанції про можливість встановлення контролюючим органом наявності необлікованих нафтопродуктів на підставі виключно податкової інформації, яка міститься в СОД РРО, оскільки єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, проте відповідно до акту від 28.11.2022 № 2497/04-36-09-02/40149127 відомості щодо необлікованих запасів на АГЗС посадовими особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області отримано шляхом арифметичного розрахунку, а не шляхом зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в резервуарах на АЗС на момент початку перевірки, та про що не складено акт про відмову в допуску до зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в резервуарах АЗС, що свідчить про те, що відповідачем зняття фактичних залишків не проведено.
Також не проведено співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП (первинній документи) з даними фактичних залишків, отриманих у встановлений законом спосіб.
Крім того, зазначає про відсутність факту порушення позивачем пункту 85.2 статті 85 ПК України, оскільки позивачем відмовило у допуску відповідача до перевірки й позивач не мав обов'язку надати контролюючому органу копії запитуваних документів, а отже контролюючий орган не мав права як приступити до проведення фактичної перевірки.
У відзиві відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв'язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС в Дніпропетровській області на підставі наказу від 16.11.2022 №3435-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ГАЗОВОЗ» (код ЄДРПОУ 40149127)» та направлень на проведення перевірки від 16.11.2022 №4446, №4449 проведено фактичну перевірку ТОВ “Газовоз».
Відповідачем 23.11.2022 о 11 год. 50 хв. перед початком проведення фактичної перевірки вручено копію наказу від 16.11.2022 №3435-п на проведення фактичної перевірки ТОВ “Газовоз», ознайомлено з направленнями від 16.11.2022 № 4446 та №4449, пред'явлено службові посвідчення.
Особа, що проводила розрахункові операції, оператор ОСОБА_1 особисто під розписку ознайомився з наведеними документами, про що свідчить його особистий підпис у направленнях.
Направлення на проведення перевірки від 16.11.2022 №4449 та №4446 вручені особі, що проводить розрахункові операції оператору, - ОСОБА_1 , що підтверджується особистим підписом у зазначених направленнях.
У наказі від 16.11.2022 № 3433-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ГАЗОВОЗ» (код ЄДРПОУ 40149127)» міститься посилання на підстави проведення перевірки, а саме: п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
У ході фактичної перевірки встановлено наступні порушення:
- п. 85.2 ст. 85 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями);
- п. 12 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) (далі - Закон 265/95);
- п. 10 Інструкції від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 “Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (із змінами та доповненнями).
За результатами перевірки складено відповідний акт фактичної перевірки від 28.11.2022 №2495/04-36-09-01/40149127, в якому зафіксовані вищезазначені порушення.
Оператор ОСОБА_1 відмовився від підписання акта фактичної перевірки, тому посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт, що засвідчує факт відмови ознайомлення та підписання акту фактичної перевірки від 25.11.2022 № бл. 033243/2, а тому, акт перевірки від 28.11.2022 №2497/04-36-09-02/40149127 з додатками було надіслано суб'єкту господарювання засобами поштового зв'язку за податковою адресою.
Посадовими особами встановлено порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону №265/95, а саме не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на загальну суму 258913,43 гривень.
Як зазначено в акті фактичної перевірки, відповідно інформації, наведеної в інформаційних базах ДПС України, за час перевірки з 16.11.2022 по 25.11.2022, через РРО ф.н. 3000728854 реалізовано пального на загальну суму 258 913,43 гривень.
На реалізоване пальне (товари) не надано будь яких первинних документів. Також на АЗС відсутні (не надано) журнали обліку паливо-мастильних матеріалів за формою 2 ГС, 14-ГС, 17-НП, 13-НП.
Окрім того, під час проведення перевірки, в порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби не надано у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, з посиланням на те, що посадовими особами податкового органу було вручено ОСОБА_1 (оператор) вимогу перевіряючи про надання платником податків документів, про що свідчить його підпис про отримання.
Відповідач дійшов до висновку, що всупереч п. 85.2 ст. 85 ПК України, посадовим (службовим) особам контролюючого органу не надано у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
За результатами перевірки складено відповідний акт фактичної перевірки від 28.11.2022 № 2497/04-36-09-02/40149127, в якому зафіксовані вищезазначені порушення.
На підставі акту фактичної перевірки від 28.11.2022 №2497/04-36-09-02/40149127 було винесено податкові повідомлення-рішення від 11.04.2023 №0071150702 у розмірі 258913,43 грн. та № 0071130702 у розмірі 2040,00 грн.
Позивач подав скаргу на податкові повідомлення-рішення до Державної податкової служби України. За результатами розгляду скарги, Державна податкова служба України рішенням залишила без розгляду скаргу ТОВ “ГАЗОВОЗ» в частині ППР ГУ ДПС України у Дніпропетровській області від 11.04.2023 №0071150702 та залишили ППР без змін, а скаргу ТОВ “ГАЗОВОЗ» в частині ППР ГУ ДПС України у Дніпропетровській області від 11.04.2023 №0071130702 - без задоволення.
Суд першої інстанції вважав, що контролюючий орган провів фактичну перевірку суб'єкта господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред'явлення службових посвідчень) та обґрунтовано встановив порушення законодавства при здійсненні діяльності ТОВ “ГАЗОВОЗ», тому дійшов висновку про правомірність податкових повідомлень-рішень від 11.04.2023 №0071150702 у розмірі 258913,43 грн та № 0071130702 у розмірі 2040,00 грн.
Суд визнає висновки суду першої інстанції помилковими, зробленими без належного дослідження доказів, а також не надання оцінки усім підставам позову.
Судом встановлено, що наказом ГУ ДПС від 16 листопада 2022 року №3435-п на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Газовоз» за адресою: бул. Зоряний, 1, АГЗП, м. Дніпро, з питань дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів за період згідно зі статтею 102 Податкового кодексу України, починаючи з 16 листопада 2022 року, тривалістю не більше 10 діб (а.с. 15).
З наказом від 16 листопада 2022 року №3435-п та направленнями на проведення фактичної перевірки №№4449, 4446 від 16 листопада 2022 року перед початком проведення фактичної перевірки 23 листопада 2022 року ознайомлено особу, що проводить розрахункові операції, - оператора ОСОБА_1 , якому вручено копію наказу.
Відповідачем вручено особі, яка проводить розрахункові операції, ОСОБА_1 письмова вимога про надання платником податків документів, яку ОСОБА_1 отримав 23 листопада 2022 року (а.с. 15зв).
ТОВ «Газовоз» 24 листопада 2022 року направлена ГУ ДПС у Дніпропетровській області про недопуск відповідача до проведення фактичної перевірки з підстав невідповідності наказу вимогам законодавства (а.с. 16-17).
За результатами фактичної перевірки ГУ ДПС складено акт від 28 листопада 2022 року №2495/04-36-09-01/40149127 (а.с. 20зв-21), в якому зафіксовані наступні порушення:
- пункту 85.2 статті 85 Податкового Кодексу України в частині не надання у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки;
- пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на загальну суму 258913,43 грн;
- пункту 10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155.
У акті вказано, що до перевірки не надано документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
Крім того, встановлено, що згідно з базами даних ДПС України за період з 16 листопада 2022 року по 25 листопада 2022 року реалізовано газу скрапленого на загальну суму 258 913,43 грн. На вказане пальне (товар) відсутні (не надані) будь-які первинні документи (облікові). Тобто порушено облік пального на АГЗС (не оприбуткування товарів в журналах обліку ПММ за формами ННП (ЗНП). Загальна сума (ціна) реалізованих товарів (ПММ), які не обліковані в установленому законодавством порядку, складає 258 913,43 грн.
Оператор ОСОБА_1 відмовився від підписання акта фактичної перевірки, у зв'язку з чим посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт, що засвідчує факт відмови ознайомлення та підписання акту фактичної перевірки, від 25 листопада 2022 року № 043952 (а.с. 24).
Акт фактичної перевірки від 28 листопада 2022 року №2497/04-36-09-02/40149127 з додатками направлено позивачу засобами поштового зв'язку за податковою адресою (а.с. 20).
На підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС 11 квітня 2023 року прийняті податкові повідомлення-рішення (а.с. 17зв-19):
№0071130702 про застосування штрафу в розмірі 258913,43 грн за неведення обліку товарних запасів,
№ 0071150702 про застосування штрафу в розмірі 2040 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України.
Рішенням ДПС України скарга ТОВ «Газовоз» від 19.05.2023 на податкове повідомлення-рішення №0071150702 залишена без розгляду, на податкове повідомлення-рішення №0071130702 - без задоволення (а.с. 37-39).
Спірним в цій справі є питання дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, а також доведеності встановлених в ході фактичної перевірки порушень.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов'язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 16 листопада 2022 року №3435-п прийнято на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року в справі № 280/1431/23 викладено наступний правовий висновок:
«Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Судова палата не може не погодитися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.
Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.».
Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Судом встановлено, що наказ від 16 листопада 2022 року № 3435-п не містить вказівки на фактичні підстави для проведення перевірки, визначені ПК України.
Як вказано вище, у наказі ГУ ДПС від 16 листопада 2022 року №3435-п вказано лише юридичну підставу призначення фактичної перевірки з питань дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів - підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд не заперечує, що до функцій контролюючого органу відноситься здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України).
Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.
Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин наведений вище висновок Верховного Суду, суд зауважує, що у випадку призначення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка установлює дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення має відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності).
При цьому у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у наказі поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію.
Якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити.
У випадку, коли підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Відсутність в наказі про призначення фактичної перевірки від 16 листопада 2022 року №3435-п обсягу інформації, наведеної вище, який є мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки як такої, що надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки та яка має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу, вказує на недотримання контролюючим органом приписів абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, при цьому зазначені недоліки в розумінні статті 81 ПК України є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав, адже платник податків позбавлений можливості належним чином реалізувати права під час фактичної перевірки.
Враховуючи наведене правове регулювання та конкретні фактичні обставини цієї справи, суд доходить до висновку про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред'являються до наказу про проведення фактичної перевірки.
З огляду на приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.
Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об'єктивного розгляду зібраної інформації.
Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт фактичної перевірки, адже фактична перевірка проведена за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України.
Статтею 74 КАС України врегульоване питання допустимості доказів, за змістом якої суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Оскільки акт фактичної перевірки як доказ отримано контролюючим органом із порушенням порядку, встановленого законом, через протиправність наказу про призначення перевірки, тому висновки цього акту перевірки не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу податкових повідомлень-рішень.
Відповідно, такі податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправними та мають бути скасовані.
Аналогічне правозастосування висловлено Верховним Судом у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, в яких Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що недотримання процедури, порядку та відсутність підстав для проведення перевірки тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Судом не надається оцінка доводам апелянта про недоведеність відображених у акті фактичної перевірки порушень, адже, як вказано вище, невиконання контролюючим органом вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. Прі цьому дослідження змісту встановлених порушень у такому випадку не вимагається.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Суд стягує на користь позивача відповідно до частин першої та шостої статті 139 КАС України судові витрати зі сплати судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у розмірі 7828,60 грн, з яких 3131,44 грн - судовий збір, сплачений за подання позовної заяві, 4607,16 грн - судовий збір, сплачений за подання апеляційної скарги.
Оскільки предметом позову в цій справі є рішення суб'єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує: для юридичних осіб - ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; для фізичних осіб та фізичних осіб - підприємців - тридцяти розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року в справі №160/19352/25 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року в справі №160/19352/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати.
Ухвалити у справі №160/19352/25 нове рішення.
Позов товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 11 квітня 2023 року, №0071130702 про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» штрафу в розмірі 258913,43 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 11 квітня 2023 року, № 0071150702 про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» штрафу в розмірі 2040 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 44118658, вул. Сімферопольська, 17-а, м. Дніпро, 49005) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» (ЄДРПОУ 40149127, вул. Сімферопольська, 21, офіс 627, м. Дніпро, 49000) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 7828 (сім тисяч вісімсот двадцять вісім) грн 60 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати ухвалення 13 січня 2026 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повне судове рішення складено 13 січня 2026 року.
Суддя-доповідач В.А. Шальєва
суддя В.Є. Чередниченко
суддя С.М. Іванов