Справа № 640/30866/20
іменем України
10 січня 2026 рокум. Хмельницький
Хмельницький окружний адміністративний суд в особі головуючого-судді Печеного Є.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,
До Окружного адміністративного суду міста Києва надійшла позовна заява ОСОБА_1 (далі - позивач) до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач), в якій позивач просила визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 10.09.2020 № 3815/ІПК/99-00-04-05-03-09.
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 11.12.2020 позовну заяву залишено без руху.
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.12.2020 відкрито провадження у справі та призначено за правилами загального позовного провадження з призначенням підготовчого засідання.
Справа у встановлені нормами Кодексу адміністративного судочинства України строки Окружним адміністративним судом міста Києва розглянута не була.
На підставі пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України №2825 (в редакції Закону України №3863-ІХ) проведений автоматизований розподіл адміністративних справ, які не розглянуті Окружним адміністративним судом міста Києва, між окружними адміністративними судами України з урахуванням навантаження, за принципом випадковості та відповідно до хронологічного надходження справ відповідно до Порядку передачі судових справ, нерозглянутих Окружним адміністративним судом міста Києва, затвердженому наказом Державної судової адміністрації України від 16 вересня 2024 року № 399.
Так, за результатами автоматизованого розподілу адміністративних справ, які не розглянуті Окружним адміністративним судом міста Києва, між окружними адміністративними судами України, адміністративна справа №640/30866/20 передана на розгляд Хмельницькому окружному адміністративному суду.
Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 11.03.2025 року, дану адміністративну справу передано на розгляд судді Печеному Є.В.
Ухвалою судді Хмельницького окружного адміністративного суду Печеного Є.В. від 17.03.2025 прийнято до свого провадження адміністративну справу № 640/30866/20; ухвалено розпочати розгляд справи спочатку; ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.
Відповідно до позовної заяви, ОСОБА_1 позовні вимоги підтримує та просить їх задовольнити з огляду на таке.
Зазначає, що договір про прощення боргу від 17.05.2018 підпадає під дію пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України в редакції, чинній станом на дату його укладення.
На думку позивачки, виконані всі умови цієї норми, а саме: кредит був наданий у іноземній валюті, заборгованість за кредитом не була погашена станом на 01.01.2014 року, валюта зобов'язання змінена з іноземної валюти у гривню, а прощення боргу відбулося після 01.01.2015 року.
Позивачка вважає, що сума прощеного боргу складається з кількох елементів: частини основної суми боргу, визначеної за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014 року; курсової різниці, яка виникла внаслідок зміни курсу гривні до валюти кредиту до дати зміни валюти зобов'язання; а також прощених процентів за кредитом.
Вказує, що саме курсова різниця та суми прощених процентів підпадають під дію пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України і не можуть вважатися додатковим благом платника податку та включатися до його оподатковуваного доходу.
Стверджує, що оподатковуваним доходом у вигляді додаткового блага може бути лише та частина основного боргу, яка відповідає сумі боргу, визначеній за курсом НБУ станом на 01.01.2014 року.
Посилається на те, що при поданні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік вона відокремила курсову різницю та прощені проценти від «чистої» суми основного боргу.
Зазначає, що задекларувала дохід у вигляді додаткового блага у сумі близько 328 419,10 грн, з якої самостійно обчислила та сплатила податок на доходи фізичних осіб у сумі 59 115,44 грн.
На думку позивачки, індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 10.09.2020 № 3815/ІПК/99-00-04-05-03-09 є протиправною.
Вона стверджує, що ця консультація не містить чіткої та однозначної відповіді на питання про правильність визначення нею суми податкового зобов'язання за 2018 рік, обмежується загальним цитуванням норм Податкового кодексу України та неправильним їх тлумаченням.
Зокрема, позивачка не погоджується з тим, що можливість застосування пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України поставлено у залежність від того, хто саме (кредитор чи платник податку) здійснив розрахунок курсової різниці.
Крім того, позивачка вважає, що спірна індивідуальна податкова консультація не враховує спеціальний характер пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України щодо абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, а також не відповідає правовим висновкам Верховного Суду у справах, які стосуються оподаткування прощеної заборгованості за валютними кредитами.
У зв'язку з цим позивачка просить суд визнати індивідуальну податкову консультацію від 10.09.2020 № 3815/ІПК/99-00-04-05-03-09 протиправною та скасувати її.
У відзиві на позов ДПС України заперечує проти задоволення позову, посилаючись на таке.
Вказує, що спірна індивідуальна податкова консультація надана з дотриманням статті 52 ПК України; вона містить опис питань, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм.
Зазначає, що сума прощеного боргу позивачки є додатковим благом, яке підлягає оподаткуванню відповідно до абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, оскільки, на її думку, банк простив саме основну суму боргу, а не лише різницю, розраховану відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України.
Стверджує, що доходи у вигляді основної суми боргу та суми, прощеної кредитором у розмірі різниці, розрахованої за пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, є різними за правовою природою та мають розглядатися окремо.
Також ДПС України вважає, що сама по собі незгода позивачки з висновками індивідуальної податкової консультації не свідчить про їхню протиправність і не означає порушення її прав.
Дослідивши матеріали справи, суд встановив такі обставини.
12.08.2008 між ОСОБА_1 та Акціонерним товариством «ОТП Банк» укладено кредитний договір № МЬ-006/2100/2008, за умовами якого, банк надав позивачці фінансовий кредит у іноземній валюті (долари США) для придбання житлової нерухомості.
Виконання зобов'язань за кредитним договором забезпечувалося іпотекою квартири, яка була придбана за рахунок кредитних коштів.
Станом на 01.01.2014 заборгованість за зазначеним кредитним договором (основна сума боргу та проценти) повністю не погашена, що підтверджується матеріалами справи і не заперечується сторонами.
17.05.2018 між АТ «ОТП Банк» та позивачкою укладено договір про внесення змін та доповнень до кредитного договору № МЬ-006/2100/2008 (договір про прощення боргу). Відповідно до цього договору: основна сума боргу (кредиту) позивачки перед банком у розмірі 41 088,34 доларів США була визначена в національній валюті України за офіційним курсом Національного банку України на 17.05.2018, її гривневий еквівалент становив 1 076 850,20 грн, та в подальшому була прощена (анульована) банком; проценти за кредитом у розмірі 24 637,22 доларів США також були конвертовані у гривню за офіційним курсом НБУ на 17.05.2018 року, відповідний гривневий еквівалент визначений у договорі, та прощені (анульовані) банком; у тексті договору про прощення боргу банк зазначив, що внаслідок такого прощення в позивачки виникає дохід у вигляді додаткового блага відповідно до абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
За наслідками укладення зазначеного договору позивачка подала податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік.
Із копії декларації, наявної в матеріалах справи, вбачається, що позивачка задекларувала дохід у вигляді додаткового блага, пов'язаного з прощенням заборгованості за кредитним договором, та самостійно визначила податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб і військового збору.
24.07.2020 ОСОБА_1 звернулася до Державної податкової служби України із письмовим зверненням про надання індивідуальної податкової консультації.
У зазначеному зверненні позивачка виклала фактичні обставини отримання кредиту, укладення договору про прощення боргу від 17.05.2018 року, навела суми заборгованості в доларах США та гривневому еквіваленті, зазначила застосований офіційний курс НБУ, описала порядок самостійного розрахунку оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України та відображення відповідних сум у декларації за 2018 рік.
У зверненні позивачка просила надати консультацію щодо правильності визначення нею суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік.
10.09.2020 Державною податковою службою України на адресу позивачки надано індивідуальну податкову консультацію № 3815/ІПК/99-00-04-05-03-09.
Із тексту копії цієї консультації, долученої до матеріалів справи, убачається, що контролюючий орган навів норми абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, виклав загальний підхід до оподаткування доходів у вигляді прощеного боргу, зазначив, що сума, не включена до оподатковуваного доходу відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, має бути розрахована кредитором, а не платником податку, та зробив висновок про окреме розглядання доходів у вигляді основної суми боргу і суми, прощеної у розмірі різниці.
Разом з тим, зі змісту спірної індивідуальної податкової консультації вбачається, що Державна податкова служба України не надала прямої та однозначної відповіді на поставлене позивачкою питання про правильність визначення нею суми податкового зобов'язання за 2018 рік та не навела конкретного розрахунку, який би, на думку контролюючого органу, відповідав вимогам податкового законодавства.
Суд, надаючи оцінку спірним правовідносинам у цій справі, виходить із таких міркувань.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Також суд вказує на те, що адміністративний суд перевіряє рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень ретроспективно, тобто зважаючи на ті обставини, які існували у минулому на момент прийняття оспорюваного рішення.
Отже, суд, оцінюючи оспорювані рішення, виходить лише з тих мотивів, якими керувався суб'єкт владних повноважень при їх прийнятті.
Такий підхід неодноразово відображений у практиці Верховного Суду при вирішенні публічно-правових спорів, зокрема, у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18.
Згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній станом на дату виникнення спірних правовідносин), податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім'я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв'язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення.
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".
Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
На індивідуальну податкову консультацію або відповідь, що надається контролюючим органом в електронній формі, накладається електронний підпис уповноваженої посадової особи контролюючого органу з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
Пункт 53.2 статті 53 ПК України встановлює, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Верховний Суд у постанові від 29.05.2020 у справі № 807/1650/16 роз'яснив, що: індивідуальна податкова консультація є актом індивідуальної дії, який підлягає судовому контролю в адміністративному судочинстві; податкова консультація не може зводитися до формального цитування норм закону, вона повинна містити конкретну відповідь на поставлені платником податкові питання з урахуванням описаних ним обставин; у разі невідповідності змісту індивідуальної податкової консультації вимогам законодавства така консультація може бути визнана протиправною та скасована.
Отже, суд вказує на те, що довід відповідача про те, що спірна індивідуальна податкова консультація начебто не порушує прав позивачки й оскарження консультації є проявом лише її «суб'єктивної незгоди», суперечить прямим приписам статті 53 ПК України та наведеній вище позиції Верховного Суду.
Крім того, пункт 53.1 статті 53 ПК України передбачав, що не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Положення абзацу першого цього пункту застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.
У разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
Суд вказує на те, що це означає, що від якості та законності індивідуальної податкової консультації залежить можливість платника передбачувано планувати виконання свого податкового обов'язку.
Отже, спірна індивідуальна податкова консультація безпосередньо впливає на правове становище позивачки, а тому, є предметом судового контролю.
Фактично у цій справі спір стосується застосування: абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України; пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Так, абзац «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України у редакції Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII (чинній станом на 2018-2020 роки, в частині, що стосується цього спору) передбачав, що дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
За кредитом, що отриманий на придбання житла (іпотечний кредит), платник податку має право на сплату суми податкового зобов'язання, нарахованого на основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності, протягом трьох років починаючи з року, в якому задекларовано суму такого податкового зобов'язання. Для розстрочення такої суми податкового зобов'язання платник податку разом із декларацією подає до контролюючого органу заяву у довільній формі, що містить фактичні дані про суму прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту та/або відсотків), підтверджену відповідними документами кредитора, та коротке пояснення обставин, що призвели до виникнення необхідності здійснення розстрочення задекларованої суми податкового зобов'язання.
Суми розстрочених податкових зобов'язань розраховуються платником податку самостійно згідно з документами щодо основної суми прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту) та погашаються рівними частинами кожного календарного кварталу до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня, до 20 жовтня і до 20 грудня) починаючи з кварталу, що настає за тим кварталом, у якому до контролюючого органу подано заяву у довільній формі, що містить фактичні дані про основну суму прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту), підтверджену відповідними документами кредитора, та коротке пояснення обставин, що призвели до виникнення необхідності здійснення розстрочення задекларованої суми податкового зобов'язання.
Пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, доповнений Законом України від 09.04.2015 № 321-VIII і чинний у цій редакції станом як на 17.05.2018 (дату прощення боргу), так і на дату виникнення спірних правовідносин, встановлює, що не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, станом на час укладення договору про прощення боргу (17.05.2018) та на момент надання оскаржуваної індивідуальної податкової консультації (10.09.2020 року) діяли одночасно: загальна норма абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України; спеціальна норма пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, яка встановлює податкову пільгу для певної частини прощеного боргу (курсової різниці та прощених процентів/комісій/штрафів).
Верховний Суд у постанові від 15.05.2018 у справі № 821/1594/17, а також у подальших рішеннях (наприклад, від 04.06.2020 у справі № 826/7305/17, від 16.04.2021 у справі № 200/7981/19-а) сформував правову позицію, згідно з якою: пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України є спеціальною нормою щодо абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України; курсова різниця, що виникла у зв'язку зі знеціненням національної валюти щодо валюти кредиту на період до зміни валюти зобов'язання, не є доходом платника податку та не підлягає оподаткуванню; до оподатковуваного доходу може включатися лише та частина прощеного боргу, яка перевищує курсову різницю, розраховану відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, та не охоплюється цією пільгою.
У постанові від 16.04.2021 у справі № 200/7981/19-а Верховний Суд прямо зазначив, що курсова різниця, визначена за правилами пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, не є доходом для цілей оподаткування ПДФО, а тому не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу; натомість «чистий» борг у межах суми, розрахованої за курсом на 01.01.2014, може становити додаткове благо за абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Суд враховує, що наведені вище постанови Верховного Суду ухвалені як до (15.05.2018 року), так і після (2020-2021 роки) дати надання спірної індивідуальної податкової консультації.
Разом з тим, вони не змінюють змісту норм ПК України, а лише тлумачать їх.
Перевіряючи правомірність оскаржуваної індивідуальної податкової консультації, суд виходить з того, що адміністративний суд: оцінює рішення суб'єкта владних повноважень з огляду на ті мотиви і фактичні дані, які в ньому викладені; не виходить за межі предмета спору: у цій справі суд не встановлює конкретний розмір податкового зобов'язання позивачки за 2018 рік, а лише перевіряє, чи відповідає оскаржувана індивідуальна податкова консультація вимогам закону.
Так, з аналізу спірної індивідуальної податкової консультації вбачається, що ДПС України вірно відтворила загальну конструкцію абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України.
Однак далі зробила висновок, що не вважається додатковим благом та не включається до доходу сума, прощена кредитором у розмірі різниці, «яка розрахована цим кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, а не платником податків».
Такий підхід фактично ставить застосування податкової пільги у залежність від того, хто саме здійснив математичний розрахунок курсової різниці - кредитор чи позичальник (або податковий орган), хоча сама норма пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України не містить такого обмеження.
Крім того, спірна індивідуальна податкова консультація не містить однозначної відповіді на поставлене запитання щодо правильності розрахунку позивачкою її податкового зобов'язання: податковий орган не вказав, чи відповідає заявлений у декларації підхід нормам ПК України, і не навів альтернативного розрахунку.
Суд зазначає, що закон визначає об'єктивні критерії застосування пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України (вид кредиту, факт непогашення боргу на 01.01.2014 року, зміна валюти зобов'язання, період прощення боргу, співвідношення сум за курсом на 01.01.2014 та на дату зміни валюти зобов'язання).
Ні з тексту пункту 8, ні з практики Верховного Суду не випливає, що використання цієї норми залежить від того, чи розрахував відповідну різницю саме кредитор, чи платник податку.
Більше того, з наведених вище постанов Верховного Суду (зокрема, у справах № 821/1594/17, № 826/7305/17, № 200/7981/19-а) випливає, що саме суд, а у ситуації з індивідуальною податковою консультацією - контролюючий орган, на підставі поданих документів має встановити, яка частина прощеної суми є курсовою різницею, а яка - «чистим» боргом, і залежно від цього визначити її податковий статус.
Отже, висновок спірної індивідуальної податкової консультації про те, що пільга пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України застосовується лише коли різниця «розрахована кредитором», а не платником, є помилковим нормативним тлумаченням, яке: звужує обсяг податкової пільги, встановленої законом; не відповідає буквальному змісту норми; суперечить усталеній практиці Верховного Суду.
Крім того, оскаржувана індивідуальна податкова консультація не виконує своєї функції як консультації: ДПС України, маючи у розпорядженні конкретні цифри, умови договорів, формулу, наведені позивачкою, фактично ухилилась від відповіді «правильно/неправильно» та не надала жодної конкретної рекомендації щодо практичного застосування норм ПК України до ситуації позивачки; натомість індивідуальна податкова консультація містить лише загальні міркування, які у частині тлумачення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України є юридично хибними.
З огляду на наведене вище, суд доходить висновку, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація: суперечить нормам та змісту регулювання, встановленого пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ та абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України; не відповідає вимогам пункту 52.1 статті 52 ПК України щодо наявності чіткого висновку; не забезпечує позивачці можливості передбачувано виконувати свій податковий обов'язок, порушуючи таким чином її право на отримання належної індивідуальної податкової консультації.
Твердження відповідача, що індивідуальна податкова консультація начебто не порушує прав позивачки, оскільки вона не зобов'язана її застосовувати, суд відхиляє з огляду на таке.
По-перше, як вже зазначалося, пункт 53.1 статті 53 ПК України надає платнику право діяти відповідно до індивідуальної податкової консультації без ризику притягнення до відповідальності у разі зміни чи скасування такої консультації.
Наявність некоректної індивідуальної податкової консультації ставить платника перед вибором між ризиком фінансових наслідків та необхідністю діяти всупереч його власному, можливо правильному, розумінню норм закону.
По-друге, сама можливість оскарження індивідуальної податкової консультації до суду, передбачена пунктом 53.2 статті 53 ПК України, свідчить про те, що закон визнає за платником охоронюваний інтерес у тому, щоб консультація відповідала нормам податкового законодавства і дозволяла йому правильно виконати свій податковий обов'язок.
По-третє, спірна індивідуальна податкова консультація, будучи помилковою у частині тлумачення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, створює для позивачки стан правової невизначеності щодо оподаткування прощеної заборгованості за валютним кредитом.
За таких обставин і правових підстав, суд вважає доведеним, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація порушує права та законні інтереси позивачки як платника податків.
З огляду на викладене суд дійшов висновку, що адміністративний позов ОСОБА_1 є обґрунтованим і підлягає задоволенню в частині заявлених позовних вимог про визнання протиправною та скасування оскаржуваної індивідуальної податкової консультації.
Інші аргументи сторін не спростовують висновків суду за результатами розгляду справи, які зазначені вище.
Щодо інших доводів сторін, суд також зазначає, що у рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії», заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін.
Позивачка не просила суд прямо зобов'язати ДПС України надати нову індивідуальну податкову консультацію; до того ж пункт 53.3 статті 53 ПК України безпосередньо пов'язує скасування індивідуальної податкової консультації судом з обов'язком контролюючого органу надати платнику нову консультацію з урахуванням висновків суду.
Тому ухвалення окремого зобов'язувального рішення в цій частині не є необхідним і не випливає з предмета позову.
Згідно з частиною першою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
До позовної заяви позивачка додала документ, що підтверджує сплату судового збору у сумі 840, 80 грн.
Враховуючи повне задоволення позову, сума сплаченого судового збору підлягає стягненню з ДПС України на користь позивачки.
Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
адміністративний позов ОСОБА_1 - задовольнити повністю.
Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 3815/ІПК/99-00-04-05-03-09 від 10.09.2020 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ОСОБА_1 суму сплаченого судового збору в розмірі 840 (вісімсот сорок) грн 80 копійок.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Позивач:ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , ідентифікаційний номер - НОМЕР_1 )
Відповідач:Державна податкова служба України (пл. Львівська, 8,м. Київ,04053 , код ЄДРПОУ - 43005393)
Головуючий суддя Є.В. Печений