09 січня 2026 р. м. Чернівці Справа № 600/586/25-а
Чернівецький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Григораша В.О., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
До Чернівецького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (позивач), до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (відповідач) з такими позовними вимогами:
визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 04 листопада 2024 року № 00000/20316/Ж10/24-13-07-04 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 229415,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджується із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, посилаючись на відсутність підстав для призначення й проведення фактичної перевірки, зокрема вказував, що відсутність у спірному наказі відомостей про позивача, свідчить про не володіння відповідачем жодною інформацією про порушення ним законодавства, а перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, тому такі дії, не можуть вчинятись у рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Вказував, що на виконання вимог п.85.2 ст.85 ПК України після початку проведення перевірки та під час її проведення ним надано всі можливі первині документи, які підтверджують факт реальності господарських операцій, в тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині.
Ухвалою суду від 17.02.2025 відкрито провадження у даній справі та призначено її до судового розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше.
Відповідач, не погоджуючись з позовними вимогами, подав до суду відзив на позовну заяву, в якому зазначав, що у наказі Головного управління ДПС у Рівненській області №2316-п від 27.09.2024 "Про проведення фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " міститься посилання на підстави проведення перевірки, а саме: пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. Вказував, що Головним управлінням ДПС у Рівненській області в ході проведення перевірки встановлено: неналежне ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, чим порушено вимоги п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій" у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265).
Відповідач наголошував на тому, що ФОП ОСОБА_1 надано наступні документи: договір комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024, акти приймання-передачі товарів до договору №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024, від 04.09.2024, 05.09.2024, 19.09.2024 та 27.09.2024 та форми обліку товарних запасів.
Проте, позивачем не надано банківських виписок по розрахункових рахунках, звіту банківського терміналу через який проводились безготівкові розрахунки, супровідні документи, на отриманий товар. Зазначав, що ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначається законодавцем як самостійна підстава для застосування штрафних санкцій.
Не погоджуючись із доводами відповідача, викладеними у відзиві на позовну заяву, позивачем подано до суду відповідь на відзив, в якому, серед іншого, зазначав, що позивач надав контролюючому органу належні первинні документи, які підтверджують походження та облік товару. Вказував, що запит про надання документів, наданий представнику платника податків під час перевірки, не містив вказівки про надання квитанцій чи товарних ярликів, або документів, передбачених Інструкцією про порядок оформлення суб'єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами та Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами. Надання таких документів не вимагалося у платника податків, що також підтверджує відсутність в останнього обов'язку їх надавати. У даному випадку, під час спірної фактичної перевірки представники податкового органу, порушуючи норми податкового законодавства та права платника податків, за відсутності правових підстав провели інвентаризацію товарів, які знаходилися у приміщенні магазину.
07.04.2025 представником позивача надано письмові пояснення, в яких вказував, що долучена відповідачем доповідна записка та лист ДПС від 03.07.2024, на який міститься посилання у доповідній записці, не може слугувати підставою для призначення і проведення спірної фактичної перевірки, оскільки зміст листа не містить жодної вказівки про наявність можливих порушень магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", в якому здійснює господарську діяльність позивач. При цьому зауажує, що в листі чітко зазначено про те, що заходи податкового контролю, а саме проведення фактичних перевірок розпочати не пізніше 08.07.2024, тоді як спірна фактична перевірка розпочата 29.09.2024.
06.06.2025 та 07.11.2025 представник позивача подав до суду додаткові пояснення стосовно наданих ним під час проведення перевірки первинних документів.
Відповідно до ч. 5 ст. 262 КАС України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше.
Зважаючи на відсутність клопотання будь-якої зі сторін про інше, суд вважає за можливе продовжити розгляд справи в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.
З'ясувавши обставини, на які учасники справи посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши письмові докази, судом встановлено наступне.
Згідно відомостей є Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, з 23.05.2022 ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець. Основним видом економічної діяльності згідно КВЕД 47.19 є інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
На підставі п.п.69.2 п. 69 підрозділу 10, ст.19-1, ст.20, п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2, 80.2.7. п.80.2 ст.80 ПК України, направлення на перевірку від 27.09.2024 №4226/Ж3/17-00-07-05-15 та наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №2316-п від 27.09.2024 посадовими особами Головного управлінням ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 ТРЦ "Злата Плаза" з дотримання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період діяльності відповідно до ст. 102 ПК України з 29.09.2024 по дату закінчення перевірки тривалістю не більше 10 діб, за результатами якої 08.10.2024 складено акт №15414/Ж5/17-00-07-05-17/ НОМЕР_1 .
Під час перевірки виявлені наступні порушення:
- п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
У зв'язку із відмовою позивача від підписання матеріалів перевірки та отримати примірники акта перевірки, Головним управлінням ДПС у Рівненській області складено відповідний акт від 08.10.2024 №879/Ж6/17-00-07-05-18.
На підставі висновків, викладених у акті перевірки, 04.11.2024 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення №00000/20316/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 229415,00 грн.
Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за результатами фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 229415,00 грн застосовано за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України від 28.01.2025 №2502/6/99-00-06-03-02-06, податкове повідомлення- рішення №00000/20316/Ж10/24-13-07-04 від 04.11.2024 залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 04.11.2024 протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом про його скасування.
До спірних правовідносин суд застосовує наступні положення законодавства та робить висновки по суті спору.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Щодо доводів позивача про порушення Головним управлінням ДПС у Рівненській області порядку призначення фактичної перевірки, суд зазначає наступне.
За приписами п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 цього Кодексу).
Згідно з пунктами 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2). Відповідно до п.80.4 ст.80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).
Згідно пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п.82.3. ст.82 цього Кодексу). Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичної перевірки визначено положеннями ст. 80 ПК України
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як слідує із матеріалів справи та не заперечувалось представниками сторін у судовому засіданні, в спірному випадку, контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Доводи представника позивача щодо наявності підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, серед іншого, ґрунтувались на твердженнях стосовно відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для проведення фактичної перевірки та складання наказу про проведення перевірки з порушенням статті 81 ПК України, оскільки:
- по-перше, у наказі відсутні відомості про фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 ;
- по-друге, у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.2. пункту 80.2. статті 80 ПК України;
- по-третє, у наказі відсутні посилання на реквізити будь-яких документів або на будь-які джерела інформації, які би могли слугувати приводом для призначення перевірки;
- по-четверте, у наказі відсутні документи, які б підтверджували наявність інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства.
Як зазначалось вище, згідно наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №2316-п від 27.09.2024, проведення фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 ТРЦ "Злата Плаза" призначено з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення контролю за дотриманням платниками податків розрахункових операцій ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період діяльності відповідно до ст. 102 ПК України.
Суд зазначає, що вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов'язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Тому, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Зі змісту наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №2316-п від 27.09.2024, вбачається, що такий дійсно не містить відомостей про найменування та реквізити суб'єкта господарювання (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку), який перевіряється, та який фактично здійснює господарську діяльності у магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1, ТРЦ "Злата Плаза", де проводилась фактична перевірка.
Так, до матеріалів справи долучено лист ДПС України від 03.07.2024 №2185/8/17-00, відповідно до якого повідомлено органи ДПС, що з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій та враховуючи інформацію, яку опублікував ОСОБА_2 на офіційному YouTube каналі "ІНФОРМАЦІЯ_2" стосовно здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки "APPLE", яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об'єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції. Крім цього, доручено активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об'єктів, де здійснюється реалізація техніки "APPLE" шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог ст. 80 ПК України.
Окрім того, згідно доповідної записки від 27.09.2024 №3546/17-00-07-05-10 на виконання листа ДПС України від 03.07.2024 щодо проведення фактичних перевірок платників податків рорахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1, ТРЦ "Злата Плаза" запропоновано провести фактичну перевірку вказаного магазину.
Таким чином, із наведеної інформації наявна можливість ідентифікації суб'єкта господарювання ОСОБА_1 , який здійснює господарську діяльність у магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1, ТРЦ "Злата Плаза".
Більше того, суд звертає увагу на те, що не зазначення у наказі Головного управління ДПС у Рівненській області №2316-п від 27.09.2024 суб'єкта господарювання - ОСОБА_1 , не спростовує факту здійснення ним господарської діяльності у магазині "ІНФОРМАЦІЯ_1", що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1, ТРЦ "Злата Плаза", а тому такі доводи представника позивача не беруться судом до уваги.
Окрім цього, суд звертає увагу на те, що законом встановлено підстави та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для здійснення фактичної перевірки. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 ст. 80 ПК України.
У даній справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено п.п.80.2.2 та 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, про що вказано зокрема у наказі від 18.09.2024 №2012-п "Про проведення фактичної перевірки".
Суд звертає увагу на правове формулювання п.80.2 ст.80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.
Так, за приписами п.п.80.2.2 та п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно правової позиції Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформованої у постанові від 26.03.2024 у справі 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
До того ж, Верховний Суд у цій справі також вказав, що Судова палата звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Тож, Верховний Суд зазначив про можливість зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки декілька підстав, передбачених п.80.2 ст.80 ПК України, для проведення перевірки.
Разом з цим, суд звертає увагу на те, що аналіз абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Тому, доводи представника позивача про відсутність будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.2. пункту 80.2. статті 80 ПК України, суд вважає безпідставними.
Щодо відсутності у наказі посилань на реквізити будь-яких документів або будь-яких посилань на джерела інформації, які би могли слугувати приводом для призначення перевірки, суд зазначає наступне.
Як підтверджується матеріалами справи, а саме доповідною запискою від 27.09.2024 №3546/17-00-07-05-10, в якій повідомлено, що на виконання листа ДПС України від 03.07.2024 щодо проведення фактичних перевірок платників податків рорахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1, ТРЦ "Злата Плаза" запропоновано провести фактичну перевірку вказаного магазину.
Враховуючи норми податкового законодавства, суд виходить з того, що інформацією, у зв'язку з якою прийнято наказ від 27.09.2024 №2316-п, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Судом не встановлено, що доповідна записка мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд зазначає, що в наказі від 27.09.2024 №2316-п про проведення фактичної перевірки підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: "провести фактичну перевірку магазину "ІНФОРМАЦІЯ_1" за адресою: АДРЕСА_1, ТРЦ "Злата Плаза", з 29.09.2024 терміном 10 діб, з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період діяльності відповідно до ст.102 ПК України."
Тобто, зі змісту цього наказу вбачається, як правова підстава для призначення перевірки (посилання на пп.80.2.2 та 80.2.7 ПК України), так і фактична. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України.
У постанові від 20.12.2024 у справі №560/2963/23, Верховний Суд розглядаючи справу у подібних відносинах, вказав, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Таким чином, незазначення у наказі від 27.09.2024 №2316-п фактичних підстав, як-то: конкретної інформації щодо доповідної записки від 27.09.2024 №3546/17-00-07-05-10 про ймовірні порушення позивачем, що здійснює торгівельну діяльність саме у торгівельній мережі "ІНФОРМАЦІЯ_1", не може бути підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Доводи представника позивача стосовно того, що в листі від 03.07.2024 чітко зазначено про те, що заходи податкового контролю, а саме проведення фактичних перевірок розпочати не пізніше 08.07.2024, тоді як спірна фактична перевірка розпочата 29.09.2024, не беруться судом до уваги, оскільки у Податковому кодексі України не прописано вимог щодо строку проведення перевірки суб'єктів господарювання, після отримання інформації про можливі порушення такими платниками податку вимог податкового законодавства.
Таким чином, суд приходить до висновку, що наказ Головного управління ДПС у Рівненській області від 27.09.2024 №2316-п "Про проведення фактичної перевірки" складений з дотриманням вимог чинного законодавства, а тому відсутні підстави для визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у зв'язку з процедурними порушеннями при призначенні та проведенні фактичної перевірки.
Щодо суті виявлених під час фактичної перевірки порушень, суд зазначає наступне.
Так, суд зазначає, що платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (пп.16.1.2 п.16.1 ст.16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (пп.16.1.12 п.16.1. ст.16 ПК України).
Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій визначений Постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017р. №231 "Про затвердження переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій".
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі №300/2879/22.
Щодо порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в акті фактичної перевірки зафіксовано, що в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1, ТРЦ "Злата Плаза" в якому здійснює діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 не ведеться в порядку передбаченому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, так як не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходиться у місці продажу на загальну вартість 229415,00 грн.
Поряд з цим, у акті вказано, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює продаж технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок).
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
При цьому пунктом 85.6 статті 86 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.
Так, судом встановлено, що під час проведення перевірки, позивачем були надані наступні документи: договір комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024, акти приймання-передачі товарів до договору №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024, від 04.09.2024, від 05.09.2024, від 19.09.2024 та від 27.09.2024 та форми обліку товарних запасів.
Під час розгляду справи судом встановлено, що спірним питанням в даному випадку є те, чи можуть договір комісії та акт приймання-передачі товарів до договору комісії, а також надана позивачем форма ведення обліку товарних запасів, бути належними документами на підтвердження обліку та походження товарних запасів позивача з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору та чи розкривають належним чином надані суб'єктом господарювання документи суть та зміст господарських операцій.
Суд зазначає, що правила ведення обліку товарних запасів, які поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару;
товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).
Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Судом встановлено, що 02.09.2024 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (надалі - Комітент) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (надалі - Комісіонер) укладено договір комісії №ДА-02-09-24-ДД.
Відповідно до умов договору, комісіонер зобов'язується за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (надалі - Товар, Товари). (п. 1.1. Договору).
Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору). (п. 1.2. договору).
Комісіонер зобов'язується: прийняти у комітента призначені для продажу товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у актах приймання-передачі товарів до цього договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту. (п. 2.1. Договору).
Передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання: АДРЕСА_1 , ТРЦ "Злата Плаза" (п. 4.1. Договору).
Товари, що надійшли комісіонеру від комітента, є власністю комітента. Право власності зберігається за комітентом до моменту передачі товарів комісіонером покупцю.
Пізніший момент переходу права власності до третьої особи може бути встановлено договором, що укладається між комісіонером і покупцем. (п. 8.1. Договору).
Так, актом приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 було передано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 868 шт., на загальну суму 812091,00 грн (автотримачі, адаптери, АЗП, безпровідні зарядки, блоки живлення, брелки, горизонтальні підставки, кабелі, дорожні чохли для стайлера або фени, євровилки, євро перехідники, зарядні станції, зарядні пристрої, захисні плівки, захисні скла, кабель, кардрідер комплект амбушюр, ліхтар, набори для чищення, навушники, очисні набори, патріотичні чохли, перехідник, портативний ігрова консоль, прозорі чохли, ремінці, серветки, тримачі, трипод, фотокамери, фотопапір).
Актом приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 було передано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 58 шт., на загальну суму 215724,00 грн (адаптер, безпровідна зарядка, блоки живлення, зарядний пристрій, захисна плівка, захисні скла, кабелі, мобільні телефони, портативна батарея, чохли, стилус, фотокамера, фотопапір, фотопринтер, компютер, акамулятори, екрани).
Актом приймання-передачі товарів від 05.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-ДД від 02.09.2024 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 було передано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 20 шт., на загальну суму 39397,91 грн (захисні скла, чохли, мобільний телефон, ремінець, захисна плівка, захисне скло, акамулятор);
Актом приймання-передачі товарів від 19.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-ДД від 02.09.2024 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 було передано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 92 шт., на загальну суму 303038,40 грн (автотримач, адаптер, бездротова зарадка, блок живлення, годинник, захисні плівка, захисне скло, кабелі, лівий наушник, мобільні телефони, набір для чищення, навушники, ноутбуки, чохли, ремінці, смарт -годинник, трекер, фотопапір, чохол-сумка, роз'їм зарядки, трекпад);
Актом приймання-передачі товарів від 27.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 було передано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 18 шт., на загальну суму 83065,20 грн ( адаптер, блок живлення, захисне скло, кабелі, мобільні телефони, навушники, стайлер, чохол-сумка, годинник, акамулятори, екран);
Актом приймання-передачі товарів від 29.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 було передано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 94 шт., на загальну суму 319733,00 грн (адаптер, блок живлення, годинник, зарядний пристрій, захисна плівка, захисне скло, кабелі, мобільні телефони, навушники, чехли, ремінці, стайлер, фотоепілятор);
Актом приймання-передачі товарів від 01.10.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 було передано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 6 шт., на загальну суму 154522,00 грн (мобільні телефони).
Разом з цим, позивачем надано до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 , ТРЦ "Злата Плаза" до якої внесено відомості про надходження товару:
02.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-ДД від 02.09.2024 від ОСОБА_3 на суму 812091,00 грн;
04.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 від ОСОБА_3 на суму 215724,00 грн;
05.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 05.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 від ОСОБА_3 на суму 39397,91 грн;
19.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 19.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 від ОСОБА_3 на суму 303038,40 грн;
27.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 27.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 від ОСОБА_3 на суму 83065,20 грн;
29.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 29.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 від ОСОБА_3 на суму 319733,00 грн;
01.10.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 01.1.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 від ОСОБА_3 на суму 154552,00 грн.
Надані до матеріалів справи договір комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024, акти приймання-передачі товарів від 02.09.2024, 04.09.2024, 05.09.2024, 19.09.2024, 27.09.2024, 29.09.2024 та 01.10.2024 до договору комісії та форми обліку товарних запасів містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару Комісіонера ФОП ОСОБА_1 та Комітента ФОП ОСОБА_3 , дати проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі товарів до договору комісії.
Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують Комісіонера та Комітента товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком №496.
Жодних зауважень щодо змісту, форми цих документів як і будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів.
Окремо суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов'язку суб'єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення "товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу".
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Таким чином, оскільки платник податку не зобов'язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.
За змістом ст. 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов'язком суб'єкта господарювання відповідно до п.12 ст.3 Закону, а ст.20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб'єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку так і в разі ненадання суб'єктом господарювання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об'єкті.
Водночас, такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Як вбачається з матеріалів справи, згідно опису товару фактичних залишків за адресою: АДРЕСА_1, ТРЦ "Злата Плаза" станом на момент проведення перевірки вартість отриманого позивачем товару становить 229415,00 грн, разом з тим, жодних доказів про віднесення товарів на суму 229415,00 грн до категорії тих, що підлягає обов'язковому обліку, згідно Переліку №231 податковим органом не надано, у зв'язку із чим висновки, зазначені у акті фактичної перевірки, про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг" є необґрунтованими.
Окрім цього суд зазначає, що пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
За своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.
Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23, від 15.04.2024 справі №120/2764/23).
Разом з тим судом встановлено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1, ТРЦ "Злата Плаза", де здійснює діяльність позивач, контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів зворотного до матеріалів справи не надано.
У контексті доводів податкового органу щодо відсутності банківських виписок щодо комісійної винагороди, передбаченої Договором комісії, то такі, з позиції суду, не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, а, відтак, не мають значення для цього спору, який стосується притягнення до відповідальності згідно з ст. 20 Закону №265/95-ВР саме за не надання під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу. Окрім цього, за умовами договору такого обов'язку для позивача на момент проведення перевірки ще не настало.
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
З урахуванням наведеного суд вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку №496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.
Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання (надходження), що свідчить про їх належний облік.
У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині.
Ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання ним первинних документів щодо отримання (надходження) товару, контролюючий орган не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати.
Доводи відповідача фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи, предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.
За частиною 1 статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до частиною 1 статті 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Отже, з аналізу вказаних норм не випливає обов'язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.
Також суд зауважує, що статтею 1022 ЦК України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
Так, відповідно до п. 2.1 Договору Комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 комісіонер зобов'язується раз на місяць до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати Комітентові звіт комісіонера за Договором (зразок відповідного Звіту встановлено у Додатку 2 до цього Договору). У разі, якщо певні товари були продані покупцям на умовах відстрочення платежу/розстрочки/оплати частинами, послуги з реалізації таких товарів вносяться Комітентом до Звіту за той період, протягом якого був внесений останній платіж за них.
Зважаючи на те, що договір Комісії №ДА-02-09-24-ДД укладено 02.09.2024, то позивач у відповідності до п. 2.1 Договору Комісії №ДА-02-09-24-ДД від 02.09.2024 зобов'язаний був до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надати Комітентові звіт комісіонера за Договором, у даному випадку до 10.10.2024. Отже, за умовами вказаного договору, такого обов'язку для позивача на момент проведення перевірки (дата складання акта перевірки 08.10.2024) ще не настало.
Разом з тим, вказані обставини податковим органом під час перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення невраховані.
Таким чином, беручи до уваги викладене, суд вважає, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, а тому правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності згідно статті 20 Закону №265/95-ВР відсутні.
У постановах від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 04.09.2020 у справі №2а-12445/11/2670 Верховний Суд дійшов висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів (накладні на отримання скрапленого газу, що знаходився в реалізації) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари (нафтопродукти) належним чином обліковані товариством відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Крім того суд зауважує, що Верховний Суд у постановах від 03.04.2019 у справі №812/1508/17 та від 05.03.2019 у справі №806/2402/16, стосовно застосування статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зробив висновок, за якою відповідальність за правилами цієї статті настає виключно за реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку.
Зважаючи на встановлені у даній справі обставини та висновки суду, суд вважає, що приймаючи оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб визначений законом.
За таких обставин суд вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 04.11.2024 №00000/20316/Ж10/24-13-07-04 є протиправним та такими, що підлягає скасуванню.
Враховуючи зазначене, суд приходить до висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10.02.2010, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п. 29).
Відповідно до положень, закріплених ст.9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Статтею 73 КАС України передбачено належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Згідно статей 74-76 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Як зазначено ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Згідно з ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно ч. ч.1-3 ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів окремо, а також достатність і взаємний зв'язок цих доказів у їх сукупності, суд вважає, що позивачем доведено наявність підстав для задоволення заявлених вимог.
Частиною 1 ст. 139 КАС України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи зазначене, суд стягує з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача сплачений судовий збір в сумі 1835,40 грн, згідно квитанції №ПН98 від 10.02.2024.
Керуючись статтями 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - задовольнити повністю.
2. Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 04.11.2024 №00000/20316/Ж10/24-13-07-04 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 229415,00 грн.
3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати (судовий збір) у сумі 1835,40 грн, що сплачений згідно квитанції №ПН98 від 10.02.2024.
У відповідності до статей 255, 293, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України рішення може бути оскаржене до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його складання.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Повне найменування учасників процесу:
Позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 );
Відповідач - Головне управління ДПС у Чернівецькій області (вул. Героїв Майдану, 200 А, м. Чернівці, Чернівецька область, 58006, код ЄДРПОУ 44057187).
Суддя В.О. Григораш