29 грудня 2025 року м. Київ справа №320/24692/24
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дудіна С.О. розглянув у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тодо +» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Тодо +» (далі по тексту також позивач, ТОВ «Тодо +») з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі по тексту також відповідач, ГУ ДПС у Київській області), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.08.2023 №15499/0412.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач повідомив, що спірним податковим повідомленням-рішенням до нього застосовані штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
На думку позивача, спірним податковим повідомленням-рішенням до нього протиправно застосовано штрафні санкції у більшому розмірі, ніж визначено законодавством, чинним на період винесення спірного податкового повідомлення-рішення, без врахування положень Закону України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», яким зменшено розмір штрафних санкцій на період дії воєнного стану та збільшено період реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН.
Крім того, позивач наголошує на прийнятті Державною податковою службою України рішення за результатами розгляду скарги на спірне податкове повідомлення-рішення без врахування положень пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та з порушенням пункту 1 розділу ІХ наказу Міністерства фінансів України від 21.10.2015 №916 «Про затвердження Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами».
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 07.06.2024 відкрито провадження у справі, вирішено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.
Відповідач, заперечуючи проти позовних вимог, зазначив, що на підставі проведеної камеральної перевірки було винесено спірне податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідач наголошує на тому, що положення Закону №2876 є застосовними до податкових накладних, складених після 16.01.2023, а щодо податкових накладних, складених до 15.01.2023 підлягають застосуванню загальні норми ПК України в частині застосування розміру штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином, на думку відповідача, позовні вимоги не підлягають задоволенню.
Позивачем подано до суду відповідь на відзив, в якій зазначено, що відповідач, будучи обізнаним із розміром штрафних санкцій, який підлягає застосуванню в межах спірних відносин, неправомірно застосував їх у збільшеному розмірі.
Позивач вважає незастосовними до спірних відносин загальних положень ПК України в частині розміру штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН з огляду на прийняття спірного податкового повідомлення-рішення у період чинності Закону №2876.
Відповідно до частини п'ятої статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
Учасники справи з клопотанням про розгляд справи у судовому засіданні до суду не звертались.
З урахуванням викладеного, розгляд справи судом здійснено у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами та доказами.
Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд
ТОВ «Тодо +» (ідентифікаційний код 35259292, місцезнаходження: 08500, Київська обл., м. Фастів, вул. Транспортна, 2) зареєстровано як юридична особа 20.11.2007, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Судом встановлено, що відповідачем проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Тодо +», результати якої оформлені актом перевірки від 10.07.2023 №14507/10-36-04-12/35259292 (далі по тексту також - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних згідно вказаного в акті перевірки переліку, складених у серпні та листопаді 2022 року, що має наслідком наявність підстав для застосування штрафних санкцій.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 22.08.2023 №15499/0412 за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 22 266,37 грн.
Рішенням ДПС України від 27.11.2023 №35177/6/99-00-06-03-01-06 за результатами розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення від 22.08.2023 №15499/0412, означене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем цього податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду, з приводу чого суд зазначає таке.
Слід зазначити, що у цій справі не є спірним факт порушення строків реєстрації податкових накладних, та позивач не заперечує, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого законодавством строку.
Спірним питанням у цій справі є застосовність до спірних правовідносин положень Закону № 2876-IX щодо зменшених розмірів штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних; правомірність застосування штрафу до позивача за порушення строків реєстрації податкових накладних саме на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України та у визначених зазначеним пунктом розмірах.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі по тексту також - ПК України, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов'язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533- IX (далі по тексту також - Закон №533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 №540-IX та Законом України від 13.05.2020 №591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 №211 з 12.03.2020, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі по тексту також - Закон №2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України №2142-IX від 24.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв'язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX (далі по тексту також - Закон №2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються»
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також зазначеним Законом №2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13.12.2022 №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.
Під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов'язків у спірний період не зазначала жодна зі сторін. Обставини прийняття відповідачем рішення про неможливість виконання податкових обов'язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов'язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.
Законом №2876-IX, який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану визначені збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 №1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
У рішенні від 09.02.1999 №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
У постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 24.09.2024 у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24.02.2022.
Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).
У постанові від 18.02.2025 у справі №400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону №2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.12.2025 у справі №580/3011/24.
Отже, оскільки в межах цієї справи штрафні санкції були застосовані до позивача за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, складених у серпні та листопаді 2022 року, суд зазначає, що застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення, оскільки підстави для звільнення позивача від відповідальності відсутні. Оскільки строк реєстрації податкових накладних, складених у вказаний період, розпочався і закінчився до набрання чинності Законом №2876-IX, підстави для поширення на спірні правовідносини пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відсутні.
Надаючи правову оцінку доводам позивача про застосовність у спорах цієї категорії пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд виходить з такого.
Верховний Суд вже вирішував зазначене питання, зокрема у постановах від 24.09.2024 у справі №520/24541/23, від 24.09.2024 у справі №560/19985/23, від 24.09.2024 у справі №560/9886/23, Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків.
Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
Зазначені норми сформульовані чітко та зрозуміло, не допускають множинного трактування, а відтак немає підстав для застосування до спірних правовідносин норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України.
Оскільки у цій справі податкове правопорушення щодо реєстрації податкових накладних виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах у цій частині пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення позивача до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, помилковими є доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов'язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, розмір штрафних санкцій, визначений податковим повідомленням-рішенням, враховуючи висновок про відсутність підстав для звільнення позивача від відповідальності за допущене порушення, відповідає нормам чинного законодавства.
Доводи позивача щодо прийняття Державною податковою службою України рішення за результатами розгляду скарги на спірне податкове повідомлення-рішення без врахування положень пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та з порушенням пункту 1 розділу ІХ наказу Міністерства фінансів України від 21.10.2015 №916 «Про затвердження Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами» не приймаються судом як такі, що не стосуються предмету позову з огляду на те, що рішення ДПС України не оскаржується позивачем в межах заявлених позовних вимог.
Інших доводів, що можуть вплинути на правильність вирішення судом спору, що розглядається, матеріали справи не містять.
Таким чином, у задоволенні позову слід відмовити.
Враховуючи положення статті 139 КАС України у суду відсутні підстави для стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені позивачем витрати по сплаті судового збору.
На підставі викладеного, керуючись статтями 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
У задоволенні адміністративного позву відмовити повністю.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Дудін С.О.