29 грудня 2025 року
м. Київ
справа № 420/17645/24
адміністративне провадження № К/990/48572/24, №К/990/49551/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року
(суддя Потоцька Н.В.)
та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року (судді Яковлєв О.В., Єщенко О.В., Крусян А.В.),
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРІОН ТОБАККО»
до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України,
про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій щодо проведення перевірки, скасування акту,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «ОРІОН ТОБАККО» (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - Відповідач 1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, Відповідач 2), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ на проведення фактичної перевірки від 30 травня 2024 року № 5412-п;
- визнати протиправними дії посадових осіб ГУ ДПС Дахіна І.А., Насирова Р.Г. та посадової особи ДПС України Дорожкіна М. О. щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО», результати якої оформлені актом «Про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу тютюнових виробів, а також тютюнової сировини, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС» № 23766/15-32-09-01-03/43959001 від 5 червня 2024 року;
- визнати протиправним та скасувати акт «Про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу тютюнових виробів, а також тютюнової сировини, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС» № 23766/15-32-09-01-03/43959001 від 5 червня 2024 року.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що наказ про проведення фактичної перевірки від 30 травня 2024 року №5412-п виданий без дотримання вимог пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), за відсутності підстав для її проведення, із перевищенням повноважень визначених підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України. При цьому зазначав, що вказаний наказ видано на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, водночас з його змісту неможливо встановити яку саме інформацію про порушення Позивачем вимог законодавства отримав контролюючий орган, що стала у подальшому підставою для прийняття наказу. А при врученні оскаржуваного наказу перевіряючими було повідомлено, що ніякої інформації про порушення Позивачем законодавства - до суб'єкта владних повноважень не надходило, а сама перевірка проводиться в межах здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Зазначав, що попередньою фактичною перевіркою за результатом якої перевіряючими не встановлено жодного порушення та складено довідку від 17 травня 2024 року №21160/15-32-09-01-17 охоплювались ті ж самі питання за період з 19 травня 2022 року по 17 травня 2024 року, що й оскаржуваною перевіркою.
Вказував, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та, у подальшому, слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 19 липня 2024 року позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» від 30 травня 2024 року №5412-п; визнав протиправними дії посадових осіб ГУ ДПС та посадової особи ДПС України щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО», результати якої оформлені актом «Про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу тютюнових виробів, а також тютюнової сировини, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС» №23766/15-32-09-01-03/43959001 від 5 червня 2024 року; в іншій частині позовних вимог - відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з наступного:
- в наказі про проведення фактичної перевірки ГУ ДПС №5412-п від 30 травня 2024 року підстави для призначення перевірки вказані наступним чином: «п.п. 191.1.4, п.п.191.1.14, п.191, ст.191, ст. 20, п.п.80.2.5 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), на виконання листів ДПС України від 30.04.2024 №12664/7/99-00-09-02-01-07 та від 28.05.2024 №15458/7/99-00-09-02-01-07 з метою недопущення порушень у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів»;
- наказ не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Зазначені у наказі листи містять вимогу про необхідність продовження з 1 травня 2024 року по 31 травня 2024 року та з 1 червня 2024 року по 31 травня 2024 року контрольно-перевірочних заходів стосовно суб'єктів господарювання, зазначених у додатках 1 та 2. Проте, не містять жодної інформації про порушення податкового законодавства. Додатки 1 та 2 відповідачами не надано та не доведено, що Позивач міститься у цих додатках;
- саме висновки експертів за результатами комплексної судово-біологічної, трасологічної, товарознавчої експертизи та технічних документів №22820/22-34/22821/22-23/23673-23714/22-34/23715-23846/22-33 від 8 вересня 2022 року Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України стали підставою для встановлення контролюючим органом порушень статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) та вимог постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» (далі - Постанова № 1251). Разом з цим, як вбачається з листа Бюро економічної безпеки України №11/6/4.3.2/10128-24 від 30 травня 2024 року, вказана експертиза проведена в рамках досудового розслідування за №72022000310000009 від 8 липня 2022 року. Однак, експертний висновок, отриманий на стадії досудового слідства, може бути визначений як доказ лише в разі його дослідження та оцінки під час розгляду кримінальної справи в суді;
- враховуючи правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 8 травня 2019 року у справі №160/7887/18, матеріали досудового розслідування мають бути належним чином завірені слідчим, але надані до відзиву документи досудового розслідування у кримінальному провадженні №72022000310000009 (протоколи обшуку від 28 липня 2022 року, 29 липня 2022 року, висновок експертизи) не містять відомостей про їх завірення ані слідчим, ані будь-якою іншою посадовою чи службовою особою. Матеріали справи не містять інформації щодо наявності дозволу слідчого або прокурора на розголошення результатів експертиз, які були проведені в рамках кримінального провадження. Крім того, протоколи обшуку від 28 липня 2022 року, 29 липня 2022 року містять застереження щодо обов'язку не розголошувати відомості щодо проведеної процесуальної дії;
- посилання податкового органу при встановленні порушення відносно Позивача виключно на висновок експертизи, проведеної у рамках досудового розслідування, без наявності дозволу слідчого або прокурора на розголошення результатів експертиз є недопустимим;
- у наказах відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, та листи, які не містять інформації щодо Позивача, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом;
- відповідно до спірного наказу фактичну перевірку Позивача призначено терміном на 10 діб, починаючи з 30 травня 2024 року. Перевірку мала бути проведена за період з 18 травня 2024 року по дату закінчення фактичної перевірки. Акт №23760/15-32-09-01-03/43959001 складено 5 травня 2024 року, водночас висновок про наявність порушення Позивачем ґрунтується на висновку експерта від 8 вересня 2022 року. А отже фактичну перевірку проведено за період діяльності з 19 травня 2022 року по 17 травня 2024 року (2 роки);
- відповідно до довідки від 17 липня 2024 року №21160/15-32-09-01-17 перевіркою Позивача з питань дотримання вимог законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, порядком ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв - порушень не встановлено. При цьому, під час проведення вказаної перевірки у розпорядженні контролюючого органу також були в наявності висновок експерта від 8 вересня 2022 року, лист Бюро економічної безпеки України від 30 травня 2024 року №11/6/4.3.2/10128-24, надісланий Державній податковій службі України (вх. ДПС України №471652/5 від 30 травня 2024 року) та лист ДПС України від 8 травня 2024 року №6168/5/99-00-09-02-01-05 (вх. ГУ ДПС в Одеській області від 8 травня 2024 року №1971/8), однак вони не стали підставою для висновку про наявність порушення з боку Позивача;
- податковим органом при оформленні акта від 5 червня 2024 року не було наведено належного обґрунтування, яким чином на підставі документів, які були наявні на момент складення довідки від 17 травня 2024 року №21160/15-32-09-01-17 про відсутність порушень, він дійшов протилежного висновку про наявність порушень податкового законодавства;
- сам по собі акт податкової перевірки не створює правових наслідків у вигляді виникнення обов'язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта. Акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб'єкта господарювання, й не є обов'язковим рішенням суб'єкта владних повноважень;
- суд не вбачає порушень в діях податкового органу при формуванні складу перевіряючих;
- за відсутності прийнятих рішень контролюючим органом за наслідком проведення спірної перевірки, Позивач не може бути позбавленим права на оскарження наказу про проведення фактичної перевірки, як акту індивідуальної дії, оскільки таке обмеження прямо суперечить положенням частини другої статті 55 Конституції України, яка є нормою прямої дії.
Постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року апеляційні скарги ТОВ «ОРІОН ТОБАККО», Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України залишено без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року - без змін.
У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції та додатково зазначив наступне:
- факт складання довідки від 17 травня 2024 року № 21160/15-32-09-01-17, як і зміст останньої, свідчить про те, що ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» у період здійснення господарської діяльності з 19 травня 2022 року по 17 травня 2024 року не допущено порушень законодавства, зокрема у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Водночас вже 30 травня 2024 року Головним управлінням ДПС в Одеській області видано новий наказ «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» № 5412-п, яким призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» за період його діяльності з 18 травня 2024 року. У якості мети призначення фактичної перевірки податковим органом визначено недопущення порушень у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Водночас відповідне формулювання мети призначення другої перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО», в контексті спірних правовідносин, на переконання колегії суддів, не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- положення підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, які стали юридичною підставою для призначення повторної перевірки, передбачають у якості необхідної фактичної підстави для проведення перевірки наявність чіткої інформації про порушення вимог законодавства в сфері виробництва та обігу підакцизних товарів конкретним платником податків. Проте, зі змісту листів ДПС України від 30 квітня 2024 року № 12664/7/99-00-09-02-01-07 та від 28 травня 2024 року № 15458/7/99-00-09-02-01-07 вбачається відсутність будь-якої інформації про допущені чи можливі порушення ТОВ «ОРІОН ТОБАККО»;
- податковим органом, на підставі змісту листа ДПС України від 8 травня 2024 року № 6168/5/99-00-09-02-01-05, який був фактичною підставою для призначення першої фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО», не виявлено будь-яких порушень. При повторній перевірці ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» за період його діяльності з 18 травня 2024 року, вже встановлено факт порушення вимог законодавства ТОВ «ОРІОН ТОБАККО», яке мало місце у липні 2022 року;
- дійсною та єдиною метою видання другого наказу про призначення фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» через 12 днів після проведення першої перевірки, вже із залученням до відповідної перевірки посадових осіб ДПС України, є перегляд результатів першої перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» за 2022 рік;
- із зібраних матеріалів у справі та наданих сторонами пояснень вбачається, що висновки першої фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО», як і дії посадових осіб ГУ ДПС, що її проводили, не перевірялись на предмет законності, при їх очевидній невідповідності висновкам другої перевірки;
- фактична перевірка Позивача була призначена за відсутності будь-яких нових обставин, які виникли в його господарській діяльності з 18 травня 2024 року через 12 днів після проведення попередньої фактичної перевірки з метою перегляду її результатів. ГУ ДПС фактично провело повторну перевірку діяльності ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» за 2022 рік, а не за травень 2024 року;
- факт порушення прав ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» вже існував на момент звернення останнього до суду з даним адміністративним позовом у зв'язку з призначенням та проведенням повторної фактичної перевірки та зміни висновків попередньої фактичної перевірки, що є наслідком грубого порушення вимог ПК України, проявом надмірного тиску на платника податків з боку податкових органів та свідченням здійснення неналежного державного врядування;
- податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2024 року, яке надано податковим органом до суду апеляційної інстанції для підтвердження відповідної правової позиції, з невідомих колегії причин не надавалось до суду першої інстанції.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача 1 (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Відповідач 1 визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
На думку Відповідача 1 судами попередніх інстанцій було проігноровано наступний правовий висновок викладений Верховним Судом в постанові від 4 березня 2021 року по справі №803/1171/17: «надаючи аналіз наведеним нормам права та встановленим фактичним обставинам справи, визнає, що наявність службової записки з викладенням інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, може розглядатись як передбачена підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України підстава для проведення фактичної перевірки та відповідно може мати наслідком прийняття оскаржуваних наказів.
Верховний Суд визнає, що окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки».
А також не було враховано правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 8 вересня 2021 року у справі 816/228/17: «Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.»
Відповідач 1 зазначає, що позиція контролюючого органу щодо законності наказу підтверджується у тому числі і судовою практикою у справах №820/4766/17 (постанова Верховного Суду від 20 березня 2018 року), №420/9909/23 (постанова Верховного Суду від 19 липня 2024 року).
Наголошує, що наказ за своєю правовою природою є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків.
Зазначає, що аналіз змісту спірних правовідносин дає підстави для висновку, що наказ від 30 травня 2024 року № 5412-п та дії щодо проведення перевірки не порушують прав, свобод або інтересів Позивача, що відповідно до положень частини першої статті 5 КАС України унеможливлює розгляд таких вимог у порядку адміністративного судочинства, що й власне визнається самим Позивачем з огляду на зміст позову.
Задоволення позову, на думку Відповідача 1, не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише її наслідки. При цьому відзначає, що під час апеляційного провадження ГУ ДПС надало суду податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2024 року № 27155/15-32-09-01-22, прийняте на підставі акту фактичної перевірки № 23766/15-32-09-01-03/43959001 від 5 червня 2024 року яке є предметом оскарження у справі № 420/33666/24.
Стверджує, що вимоги про скасування наказу на проведення перевірки та визнання протиправних дій щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» не підлягають розгляду у судовому порядку.
Вказує, що судами попередніх інстанцій невірно було протрактовано розуміння реалізації акту індивідуальної дії. При цьому стверджує, що не можна ототожнювати результат реалізації наказу з податковим повідомленням-рішенням, оскільки результатом реалізації наказу на проведення фактичної перевірки є саме факт допуску перевіряючи до початку проведення такої перевірки та акт про проведення фактичної перевірки, а вже податкове повідомлення-рішення приймається як реалізація акту про проведення фактичної перевірки, а отже є його результат. Не взяття до уваги зазначеного, на думку Відповідача 1, створює некоректне розуміння законодавства, та відповідно не є порушенням норм процесуального та матеріального права.
Покликається на те, що у постановах від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 5 листопада 2018 року у справі №803/988/17, від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 22 травня 2018 року с праві №810/1394/16, від 7 червня 2022 року у справі №360/4140/20, від 8 грудня 2022 року у справі № 140/2889/21, від 11січня 2023 року у справі № 160/2357/21 Верховний Суд наголосив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо.
Також Відповідач покликається на правові позиції викладені Верховним Судом в постановах від 13 квітня 2023 року у справі № 460/9415/20, від 19 квітня 2023 року у справі № 360/2657/20, від 25 квітня 2023 року у справі № 520/3328/2020, від 4 квітня 2021 року у справі №803/1171/17, від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
2.2. Доводи Відповідача 2 (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Відповідач 2 визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Вказує на те, що рішення судів попередніх інстанцій не узгоджуються з правовими позиція викладеними Верховним Судом в постановах:
- від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 (Велика Палата Верховного Суду), від 17 квітня 2018 у справі № 826/12612/17, від 20 лютого 2018 року у справі № 826/1205/16, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 - у питанні належності способу захисту порушеного права -наказ, реалізований шляхом проведенням фактичної перевірки, не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки його скасування не може призвести до відновлення порушеного права;
- від 7 червня 2022 року у справі № 360/4140/20, від 1 червня 2022 у справі № 520/7331/21, від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі№ 815/1978/18, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 21 січня 2021 року у справі № 460/1239/19, від 22 травня 2018 року № 810/1394/16 щодо встановлення підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України альтернативних підстав проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо;
- від 21 липня 2021 року № 320/1864/21, від 12 серпня 2021 року № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року №815/1978/18, від 25 січня 2018 року № 812/1112/16, від 7 листопада 2019 року №140/391/19, від 20 березня 2018 року №810/1394/16 щодо забезпечення контролюючим органом контролю в сфері дії вимог Закону № 481/95-ВР як самостійної підстави для призначення перевірки;
- від 18 листопада 2024 року у справі № 320/319/23, від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 в частині доведення правових підстав для призначення перевірки;
- від 21 січня 2021 року № 460/12391/19 - в частині того, що не зазначення конкретної підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом;
- від 23 серпня 2023 року у справі № 160/24858/21, від 21 травня 2024 року у справі №904/2104/19 (904/2410/20) щодо офіційного з'ясування судом апеляційної інстанції обставин справи, що відповідає меті апеляційного перегляду справи.
Вказує, що судами попередніх інстанцій не було досліджено зібрані у справі докази та не враховано правові висновки викладені Верховним судом в постановах від 18 листопада 2024 року у справі № 320/319/23, від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
Стверджує, що судами попередніх інстанцій не досліджено той факт, що Позивачем не наведено жодних аргументів з підтверджуючими доказами як свідчення порушених прав, а прийнятті судами першої та апеляційної інстанцій рішення базуються лише на поверхневому трактуванні норм законодавства без об'єктивного дослідження обставин справи. При цьому відзначає, що в порядку адміністративного судочинства може бути оскаржене лише таке рішення суб'єкта владних повноважень, яке безпосередньо порушує права, свободи чи законні інтереси Позивача.
Покликається на те, що наказ на проведення фактичної перевірки за своєю правовою природою є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків.
Вказує, що реалізація права на оскарження наказу на проведення фактичної перевірки, дії з проведення фактичної перевірки та власне сам акт перевірки, при наявності порушеного кримінального провадження та неспростованого встановленого актом фактичної перевірки порушення вимог Закону № 481/95-ВР (маркування тютюнових виробів підробленими марками акцизного податку), навпаки засвідчує зловживання Позивачем правом на судовий захист задля уникнення потенційних наслідків своєї недоброчесної ліцензійної діяльності.
Покликається на те, що за сталою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 7 червня 2022 року у справі № 360/4140/20, від 1 червня 2022 року у справі № 520/7331/21, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 21 січня 2021 року у справі № 460/1239/19, від 22 травня 2018 року у справі № 810/1394/16, системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо. При цьому стверджує, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу.
Зазначає, що ГУ ДПС у спірному наказі було зазначено юридичну підставу для призначення фактичної перевірки із її конкретизацією та перед судом доведено наявність підстав для проведення перевірки у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що свідчить про його правомірність та обґрунтованість.
Стверджує, що попередня перевірка Позивача, та перевірка, що є предметом цього спору, є відмінними за специфікацією повноважень ДПС України (виробництво) та її територіальних органів (опт та роздріб) у сфері ліцензійної діяльності підакцизних товарів. Тому, на думку Відповідача 2, в аспекті функціональних повноважень ГУ ДПС та ДПС України проведення фактичної перевірки, яка є предметом цього спору, навпаки розширило предмет перевірки та встановлення порушень, які стосуються дотримання власне ліцензійних умов щодо виробництва підакцизної продукції.
На думку Відповідача 2, ПК України не містить обмежень у періодах, які охоплюються саме фактичними перевірками, відповідно проведення перевірки контролюючим органом здійснено з дотриманням строку давності, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, які поширюються також і на період діяльності, який може бути охоплений перевіркою, у встановлених актом перевірки порушень та використаних матеріалів, що цілком узгоджується з правовою позицією Верховного Суду (постанови від 20 травня 2022 року у справі №826/8284/17, від 22 квітня 2021 року у справі № 813/2957/17, від 12 травня 2021 року у справі № 520/4238/19).
Також Відповідач 2 покликається на те, що відхиляючи доводи відповідачів у справі та приймаючи до уваги виключно доводи Позивача, суди першої та апеляційної інстанцій в аспекті наданих повноважень на офіційне, всебічне та неупереджене з'ясування всіх вичерпних обставин справи дійшли помилкового висновку про наявність підстав для визнання протиправного наказу про проведення фактичної перевірки та дій з її проведення.
2.3. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу та заяву про закриття провадження у справі)
Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду, в оскаржуваній частині, прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Вказує, що Верховним Судом у постановах від 8 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18, від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18 уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб'єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Зазначає, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Стверджує, що у спірному наказі відсутнє посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України, з його змісту не видається можливим ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення фактичної перевірки, а також в ньому не визначено, яка інформація свідчить про порушення законодавства або про їх можливі порушення і в якому порядку вона була отримана. При цьому вказує, що під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту пункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об'єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у пункті 80.2 статті 80 та в абзаці 3 пункту 81.1 статі 81 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.
Покликається на те, що нормами ПК України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою для винесення наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Вказує, що за висновками Верховного Суду, висловленими у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Зазначає, що невиконання вимог пункту 80.2 статті 80 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої (постанови Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 28 жовтня 201 року у справі № 520/10214/2020, від 2 грудня 2021 року у справі №120/3918/20-а).
Наголошує, що при врученні оскаржуваного наказу перевіряючими було повідомлено, що ніякої інформації про порушення Позивачем законодавства до суб'єкта владних повноважень не надходило, а сама перевірка проводиться в межах здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. Проте, на думку Позивача, здійснення ГУ ДПС в Одеській області та ДПС України контрольних функцій у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального не може бути самостійною підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Стверджує, що призначення цієї перевірки не спрямоване на здійснення належного податкового контролю, оскільки наказ від 30 травня 2024 року № 5412-п «Про проведення фактичної перевірки «ТОВ ОРІОН ТОБАККО» охоплює період з 18 травня 2024 по дату закінчення фактичної перевірки.
Узагальнюючи зазначає, що наказ від 30 травня 2024 року № 5412-п виданий без дотримання вимог пункту 80.2 статті 80 ПК України, за відсутності підстав для її проведення, із перевищенням повноважень визначених підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України. При цьому відмічає, що зазначений наказ складений із порушенням Додатку 1 до Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків затверджених наказом державної податкової служби України від 4 вересня 2020 року № 470.
Покликається на те, що Верховним Судом в постанові від 21 березня 2018 року у справі №812/602/17 зазначено про те, що право на судовий захист пов'язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення, і не ставиться в залежність від наслідків його реалізації, що узгоджується із правовою позицією, викладеною Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14.
Зазначає, що посилання в акті перевірки на минулі періоди, у яких, начебто, Позивачем вчинено порушення, не може братися до уваги та слугувати беззаперечним доказом його вчинення, оскільки період за який проводиться фактична перевірка, згідно оскаржуваного наказу є саме з 18 травня 2024 року, тобто період за який виробництво тютюнових виробів не здійснювалось.
Звертає увагу на те, що за результатами попередньої фактичної перевірки, яка була проведена на підставі наказу ГУ ДПС від 10 травня 2024 року №4763-п, який охоплював ті ж самі питання за період з 19 травня 2022 року по 17травня 2024 року, перевіряючими не встановлено жодного порушення та складено довідку від 17транвя 2024 року № 21160/15-32-09-01-17.
Також на підтвердження своєї позиції Позивач цитує висновки, сформовані судами попередніх інстанцій.
В заяві про закриття провадження у справі Позивач зазначає, що такої підстави касаційного оскарження як підпункти «а», «в» пункту 2 частини п'ятої статті 328, пункт 4 частини другої статті 353 КАС України не містить. При цьому вказує, що подані касаційні скарги ГУ ДПС та ДПС України містять лише виклад обставин справи, цитати нормативних актів та незгоду з рішеннями судів попередніх інстанцій з підстав порушення норм матеріального та процесуального права. На думку Позивача відповідачі покликаються на постанови Верховного Суду без будь-якого обґрунтування подібності правовідносин із загальним посиланням на ухвалення судами рішень з порушенням норм матеріального та процесуального права, що не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України. А отже, у касаційних скаргах Відповідачів, на думку Позивача, не викладені передбачені частиною четвертою статті 328 КАС України підстави для оскарження судових рішень в касаційному порядку. Фактично доводи касаційних скарг зводяться до того, що, на переконання скаржників, суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази.
Наголошує, що скаржниками належним чином не обґрунтовано можливість оскарження рішення суду, ухваленого в спрощеному позовному провадженні на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а подані касаційні скарги містять лише виклад обставин справи, цитати нормативних актів та незгоду з рішеннями судів попередніх інстанцій з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.
2.4. Доводи Відповідача 1 (викладені у запереченні на клопотання та у відповіді на відзив)
Відповідач 1 стверджує, що в даному випадку рішення судів, проголошені в рамках судової справи № 420/17645/24, матимуть фундаментальне значення, оскільки за даних позовних вимог скасовується наказ на проведення фактичної перевірки, а тому остаточне вирішення справи на рівні касаційного провадження є обов'язковим задля забезпечення єдиної практики на рівні України. При цьому зазначає, що результатом проведення фактичної перевірки згідно з наказом є акт перевірки на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення, яким нараховані штрафні санкції у розмірі 127508236,80 грн, що перевищує 500 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Вказує, що важливість даної справи полягає не тільки в розмірі штрафних санкцій застосованих до Позивача за результатами перевірки, а й в необхідності забезпечення належного застосування норм матеріального права та забезпеченні єдиної практики на рівні України.
Наголошує, що ця справа є справою значної складності з огляду на необхідність визначення правильного застосування норми матеріального права, а також у зв'язку з унікальністю виставлених позовних вимог, вирішення яких призводить до утворення певної судової практики у подібних правовідносинах.
Зазначає про неврахування судами попередніх інстанцій правових висновків викладених Верховним Судом в постановах від 4 березня 2021 року у справі №803/1171/17, від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, від 19 липня 2024року по справі №420/9909/23.
Водночас вказує, що позиція контролюючого органу щодо законності наказу підтверджується судовою практикою, а саме, постановами Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17
Також наводить доводи, які були вже викладені ним у касаційній скарзі.
2.5. Доводи Відповідача 2 (викладені у запереченні на клопотання про закриття касаційного провадження у справі)
Відповідач 2 зазначає, що посилання ДПС України у скарзі на пункт 2 частини п'ятої статті 328 КАС України (практикоутворюючий характер справи, її вплив на економічну безпеку держави та у зв'язку з цим намагання Позивача уникнути наслідків перевірки); пункт 1 частини другої статті 353 КАС України (відсутність оцінки та дослідження судами зібраних у справі доказів з урахуванням практики Верховного Суду), що відповідає підставі для касаційного оскарження судових рішень, визначеній у пункті 4 частини четвертої статті 328 КАС України, є законодавчими підставами для касаційного оскарження судових рішень у даній справі, що правомірно враховано Верховним Судом при відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ДПС України.
Вказує, що реалізуючи право на оскарження в касаційному порядку рішень судів попередніх інстанцій він навів судову практику, зазначив про неоднаковість її застосування в контексті обставин справи та значимість для вирішення спору у неухильній відповідності закону, що є достатньою підставою для касаційного оскарження судових рішень, прийнятих у спрощеному провадженні та виключає закриття касаційного провадження.
Зазначає, що оскарження Позивачем у справах № 420/20892/24 та № 420/33666/24 наслідків фактичної перевірки (Позивачем цей факт не спростовується згідно поданих до суду касаційної інстанції процесуальних документів) є беззаперечною підставою для закриття провадження по справі, оскільки задоволення позову у справі за наведених обставин не призводить до відновлення порушених прав платника податків.
Також наводить доводи, які були вже викладені ним у касаційній скарзі.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
30 квітня 2024 року та 28 травня 2024 року ГУ ДПС отримано листи ДПС України від 30 квітня 2024 року № 12664//7/99-00-09-02-01-07 та від 28 травня 2024 року № 15458/7/99-00-09-02-01-07 в яких зазначалось, що ДПС України на виконання рішення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 4 квітня 2024 року повідомляє про необхідність продовження з 1 травня 2024 року по 31 травня 2024 року контрольно-перевірочних заходів стосовно суб'єктів господарювання, зазначених у додатках 1 та 2.
Відповідно до наказу ГУ ДПС від 10 травня 2024 року № 4763-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО», проведено фактичну перевірку за період діяльності з 19 травня 2022 року по 17 травня 2024 року (2 роки).
За результатами перевірки складено довідку від 17 травня 2024 року № 21160/15-32-09-01-17, в якій визначено, що перевіркою ТОВ «ОРІОН ТОБАККО» з питань дотримання вимог законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, порядком ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв порушень не встановлено.
Начальником управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС 28 травня 2024 року підписано доповідну записку № 537/15-32-09-01-12 на ім'я заступника начальника ГУ ДПС в Одеській області з пропозицією проведення фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО».
ГУ ДПС видано наказ від 30 травня 2024 року № 5412-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОРІОН ТОБАККО», яким відповідно до підпунктів 191.1.4, 191.1.14 пункту 191.1 статті 191, статті 20, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на виконання листів ДПС України від 30 квітня 2024 року № 12664/7/99-00-09-02-01-07, від 28 травня 2024 року №15458/7/99-00-09-02-01-07, наказано провести перевірку з 30 травня 2024 року, тривалістю 10 діб, а саме з 18 травня 2024 року по дату закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю щодо дотримання вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, проведення контрольних розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами відповідачів складено акт «Про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу тютюнових виробів, а також тютюнової сировини, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС» від 5 червня 2024 року №23760/15-32-09-01-03/43959001.
Перевіркою встановлено порушення вимог статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18 червня 2024 року № 3817-IX та вимог постанови Кабінету Міністрів України №1251.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційних скарг, відзиву на касаційну скаргу, заяви про закриття провадження у справі та відзиву на неї, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Статтею 80 ПК України визначено особливості проведення фактичної перевірки.
Так, згідно з пунктом 80.2.5 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Пунктами 80.5, 80.9, 80.10 статті 80 ПК України встановлено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Отже у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки, за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Також законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: 1) непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами 2-4 пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); 2) оформлення документів, вказаних в абзацах 2-3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов'язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Відповідно до статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Згідно з частиною першою статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Частиною першою статті 2 КАС України встановлено, що завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Слід зазначити, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, проаналізувавши вищенаведені вимоги законодавства у сукупності, відступила від висновків про те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.
Водночас в зазначеній постанові судова палата сформувала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція послідовно викладена і у постанові Верховного Суду від 15 березня 2025 року у справі № 520/24380/24.
В продовження наведеного, слід звернути увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду у справі №816/228/17 ухвалила постанову від 8 вересня 2021 року, в якій зазначено наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
У пункті 5 рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акту індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Крім того Велика Палата Верховного Суду в цій постанові також звернула увагу, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погодилась із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття "спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства" слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14) та прямо зазначила про неможливість оскарження наказу про проведення перевірки та дій щодо призначення та проведення перевірки, якщо відповідний наказ реалізовано.
Згідно з частиною п'ятою статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати Верховного Суду, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Як підтверджується змістом наявних у справі документів та даних, що містяться в Єдиному реєстрі судових рішень, на підставі наказу від 30 травня 2024 року № 5412-п проведено фактичну перевірку за результатами якої складено акт від 5 червня 2024 року №23760/15-32-09-01-03/43959001. На підставі зазначено акту прийнято податкове повідомлення - рішення від 26 червня 2024 року №27155/15-32-09-01-22, яке оскаржене у судовому порядку (справа №420/33666/24) (https://reyestr.court.gov.ua/Review/124944997).
Таким чином, враховуючи допуск Позивачем представників податкового органу до проведення перевірки, а також те, що за результатами такого допуску податковим органом було проведено перевірку та прийнято податкове повідомлення-рішення (яке в свою чергу вже були предметом оскарження в іншій справі), оскаржуваний у даній справі наказ від 30 травня 2024 року № 5412-п, як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження, як і оскарження дій щодо проведення перевірки не є належним та ефективним способом захисту у даній справі.
Суд вважає необґрунтованим покликання суду апеляційної інстанції на те, що податкове повідомлення - рішення від 26 червня 2024 року №27155/15-32-09-01-22 було надано лише до суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої та другої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Відтак, суд першої інстанції мав належним чином перевірити та встановити чи було прийнято на підставі акту від 5 червня 2024 року №23760/15-32-09-01-03/43959001 податкове повідомлення-рішення на час розгляду справи судом. Водночас судом першої інстанції вказаного зроблено не було, внаслідок чого він помилково виходив при прийнятті рішення з відсутності прийнятих рішень контролюючим органом за наслідком проведення спірної перевірки.
Суд же апеляційної інстанції мав врахувати доводи Відповідача 1 щодо прийняття на підставі акту фактичної перевірки податкового повідомлення - рішення та надані на їх підтвердження докази.
Відтак доводи касаційних скарг про те, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті без врахування висновків сформованих Верховним Судом, у тому числі Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 8 вересня 2021 року у справі 816/228/17 знайшли своє підтвердження.
Враховуючи обставини цієї справи, а також зважаючи на правові висновки, висловлені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, Суд дійшов висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням процесуальних норм, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
Поряд із цим Суд звертає увагу на те, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, Позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішення за результатами такої перевірки.
Щодо заявленого Позивачем клопотання про закриття касаційного провадження суд звертає увагу на наступне.
Клопотання обґрунтовано тим, що відповідачами належним чином не обґрунтовано, як можливість оскарження в касаційному порядку рішень судів попередніх інстанцій, як таких що ухвалені у справі розглянутій в порядку спрощеного позовного провадження, так і підстав касаційного оскарження.
За наслідками розгляду вказаного клопотання колегія суддів не вбачає підстав для його задоволення, оскільки у статті 339 КАС України наведено вичерпний перелік підстав для закриття касаційного провадження. Втім, заявником у поданому клопотанні не наведено, а колегією суддів не встановлено визначених статтею 339 КАС України підстав для закриття касаційного провадження. При відкритті касаційного провадження у справу Суд врахував, що розгляд справи було здійснено в порядку спрощеного провадження, водночас надавши оцінку доводам відповідачів щодо фундаментального значення справи дійшов висновку про наявність підстав для відкриття касаційного провадження.
Водночас Суд звертає увагу на те, що Відповідач 2 оскаржує рішення судів попередніх інстанцій лише в частині задоволених позовних вимог. Відповідач 1 просить скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволення позовних вимог, при цьому підстав їх касаційного оскарження в частині позовної вимоги щодо оскарження акту № 23766/15-32-09-01-03/43959001 від 5 червня 2024 року у задоволенні якої було відмовлено не наводить.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З огляду на зазначене судові рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування акту № 23766/15-32-09-01-03/43959001 від 5 червня 2024 року Суд в касаційного порядку не переглядались.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
За правилами частини першої статті 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, установлених статтями 238, 240 цього Кодексу.
Отже, враховуючи наведені вище правові норми та практику Великої Палати Верховного Суду колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав скасування рішення рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволенних позовних вимог та про закриття провадження у цій частині.
Керуючись статтями 3, 328, 345, 349, 354, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України - задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року в частині задоволених позовних вимог скасувати.
Провадження у справі за цій частині - закрити.
В решті рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська
Судді: О.О. Шишов
М.М. Яковенко