П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
26 грудня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/18472/25
Перша інстанція: суддя Стефанов С.О.,
повний текст судового рішення
складено 02.09.2025, м. Одеса
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Федусика А.Г.,
суддів: Семенюка Г.В. та Шляхтицького О.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ЮНІВЕРСОЛ ТРАНС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії, -
Товариство з обмеженою відповідальністю “ЮНІВЕРСОЛ ТРАНС» (далі - ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУДПС) та просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУДПС про відповідність/невідповідність платника податку ТОВ на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №140501 від 23.12.2024 року та №127730 від 13.05.2025 року;
- зобов'язати ГУДПС виключити ТОВ з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2025 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) ГУДПС №140501 від 23.12.2024 року встановлена відповідність ТОВ п.8 критеріїв ризиковості платника податку, що визначені у додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМ України №1165 від 11.12.2019 року (далі Порядок №1165).
Згідно даного рішення, коди податкової інформації, яка є підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості:
- 01 “постачання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання»;
- 07 “недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у ПН/РК (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції)».
Інформація, за якою встановлена відповідність платника податків критеріям ризиковості: - Постачання товару за кодом УКТЗЕД 1205 насіння ріпаку в період з 26.06.2024 року по 23.12.2024 року.
04.03.2025 року ТОВ було подано відповідачу пояснення та копії документів щодо невідповідності критеріям ризиковості.
За результатом розгляду отриманих від ТОВ документів, відповідачем було прийнято рішення №75327 від 13.03.2025 року про відповідність позивача критеріям ризиковості та зазначено, що “подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості».
Крім того, відповідачем у даному рішенні окрім кодів податкової інформації 01 та 07 був доданий ще один код - “ 13» - придбання товарів/послуг у платника податку, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості - ТОВ “Стан» код ЄДРПОУ 30709581 (операції з придбання ріпаку власного виробництва ТОВ “Стан» за період з 14.09.2024 року по 13.03.2025 року).
20.03.2025 року ТОВ було подано відповідачу пояснення та копій документів щодо невідповідності критеріям ризиковості.
В даних поясненнях зазначалось, що ТОВ не здійснював в період з 14.09.2024 року по 13.03.2025 року придбання у ТОВ “Стан» ріпаку, постачання здійснювалось до цієї дати.
За результатом розгляду отриманих від ТОВ документів, відповідачем було прийнято рішення №87921 від 27.03.2025 року про відповідність позивача критеріям ризиковості та зазначено, що “подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості».
Згідно вказаного рішення, окрім операцій з придбання ріпаку у ТОВ “Стан» була додана інформація з постачання гороху в період з 28.09.2024 року по 27.03.2025 року.
09.04.2025 року ТОВ було подано відповідачу пояснення №09/04-1 та копії документів щодо невідповідності ТОВ критеріям ризиковості, а саме: договори купівлі-продажу, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення, витяги з реєстру речових прав, форми статистичної звітності товаровиробників 4-сг, 29-сг, 37-сг, відомості про трудові ресурси, складські приміщення та основні засоби.
За результатом розгляду отриманих від ТОВ документів, відповідачем було прийнято рішення №106577 від 17.04.2025 року про відповідність позивача критеріям ризиковості та зазначено, що “подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості».
02.05.2025 року ТОВ було подано відповідачу пояснення №09/04-1 та копії документів щодо невідповідності критеріям ризиковості.
За результатом розгляду отриманих від позивача документів, відповідачем було прийнято рішення №127730 від 13.05.2025 року про відповідність позивача критеріям ризиковості та зазначено, що “подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості».
Вважаючи такі рішення відповідача протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що матеріали справи не містять належних, допустимих та достатніх доказів, які б давали підстави вважати, що відповідач довів правомірність оскаржуваного позивачем рішення Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН №140501 від 23.12.2024 року та №127730 від 13.05.2025 року про відповідність ТОВ критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання ПН/РК для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а» або »б» пункту 185.1 статті 185, підпункту “а» або »б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій ПН/РК, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов'язку.
Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки ПН/РК визначено, що ПН/РК відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пунктах 3 або 3-1 цього Порядку, реєстрація таких ПН/РК не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1) показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника (додаток 2).
Не перевіряється на відповідність показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2), платник податку, який склав та/або подав для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, які складені за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність»
ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та/або подав ПН/РК для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої ПН/РК зупиняється (крім розрахунку коригування, складеного відповідно до вимог підпунктів “б» і “в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення» Кодексу).
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у ПН/РК, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі ПН/РК, реєстрацію яких зупинено.
При цьому, не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у ПН/РК, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі технічними засобами електронних комунікацій з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг», “Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається:
актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев'ятого цього пункту;
інформація щодо операцій, відображених у ПН/РК, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев'ятого цього пункту.
У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом одинадцятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:
виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;
відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.
Рішення про відповідність/невідповідність критеріям ризиковості платника податку набирає чинності у день засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу ПН/РК (крім ПН/РК, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність») встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких ПН/РК зупиняється.
Таким чином, законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, вирішенню Комісією питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником ПН/РК, потім моніторинг платника податку, ПН/РК.
Крім того, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг ПН/РК, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання платником податку для реєстрації ПН/РК та моніторингу платника податку і ПН/РК, що направлена для реєстрації.
На момент прийняття спірного рішення, Критерії ризиковості платника податку визначені додатком 1 до Порядку №1165.
У додатку №1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п.6 “Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення» Кодексу.».
З огляду на спірні рішення №140501 від 23.12.2024 року та №127730 від 13.05.2025 року, суд встановив, що вони не містять мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. У графі “податкова інформація» відповідач вказав, що операції з придбання послуг у суб'єктів господарювання з ознаками ризиковості, реалізація послуг на суб'єктів господарювання з ознаками ризиковості, а в подальшому - що подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.
Відповідно до ст.16 Закону України “Про інформацію», податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.
В оскаржуваному рішенні відповідачем у рядку “Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.
Натомість контролюючим органом лише процитовано зміст п.8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 05.01.2021 року по справі №640/11321/20.
Також, враховуючи відсутність в оскаржуваному рішенні про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку податкової інформації, яка слугувала підставою для його прийняття, суд зазначає, що контролюючий орган мав право витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях, однак, не зробив цього.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Посилання контролюючого органу на наявну податкову інформацію не приймається судом, оскільки вказані докази не містять у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання своїх договірних зобов'язань саме позивачем.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Варто також зазначити, що поняття “добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак, платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18.
З матеріалів справи вбачається, що прийняттю першого оскаржуваного рішення відповідача №140501 від 23.12.2024 року не передувало подання позивачем на реєстрацію будь-яких податкових накладних. Отже, відповідачем порушений порядок та процедура прийняття рішень про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Також судом встановлено, що на спростування податкової інформації, за якою встановлена відповідність платника податків критеріям ризиковості за кодом “ 01»: ТОВ надано відповідачу пояснення про те, що основними постачальниками сільськогосподарської продукції Код згідно УКТЗЕД 1205, 0713109000 за період який вказано в рішеннях є ПрАТ “Вознесенськ Облплемсервіс», ПП “Агроном -2005», ПП “Безвезюк», ФГ “Іванов Г.О.», ТОВ “Лан», ФГ “Іванова С.М.»,ТОВ “Стан», ПП “ПОП “Перекотиполе», ТОВ “Союз-Агро», ТОВ “Авіаттор», СФГ “Пролісок».
Усі вказані суб'єкти господарювання є сільськогосподарськими виробниками даної продукції (ріпаку, гороху) чи перші посередники, це підтверджують їх установчі документи та форми сільськогосподарської звітності, а також витяги з реєстру речових прав (витяги , форми 4-сг, 29-сг, 37-сг, правовстановлюючі документи.
Для підтвердження придбання продукції були надані договори купівлі-продажу, видаткові накладні, товаро-транспортні накладні та платіжні доручення.
Основними покупцями сільськогосподарської продукції (ріпаку та гороху) за період з 28.09.2024 по 27.03.2025р є ТОВ “В-АГРО», ТОВ “МК МЕРЧАНТС Україна» та ТОВ “Агро-зерно» (договори, видаткові накладні та платіжні доручення були надані).
Крім того, позивачем було звернуто увагу комісії відповідача на той факт, що в період з 14.09.2024 по 27.03.2025 рр. (як вказано в рішенні) Товариство з обмеженою відповідальністю “СТАН» не поставляло продукцію (ріпак) ТОВ “ЮНІВЕРСОЛ ТРАНС».
На спростування податкової інформації, за якою встановлена відповідність платника податків критеріям ризиковості за кодом “ 07», ТОВ надано відповідачу пояснення про те, що здійснення господарської діяльності забезпечено трудовими ресурсами - по основному договору 3 чоловіки на підтвердження чого були надані трудові договори.
Товариство орендує складське приміщення за адресою: вул.Київська, 258, м.Вознесенськ, Миколаївської області (договір оренди надавався).
Об'єкти для здійснення комерційної діяльності, а саме оренда складського приміщення задекларовані в звіті форми 20-ОПП. Повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язанні з оподаткуванням або через які провадиться діяльність були надані до пояснень.
Поставка товару здійснювалась найманими транспортними засобами з ПП “Вознесенськ транзит-1», ТОВ “Дорожні машини» на підтвердження чого були надані договори надання транспортних послуг.
На спростування податкової інформації, за якою встановлена відповідність платника податків критеріям ризиковості за кодом “ 13» (придбання товарів/ послуг у платника податку, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості - ТОВ “Стан» код ЄДРПОУ 30709581) ТОВ були надані наступні пояснення та підтверджуючі документи щодо наступних фактів: в період з 01.08.2024 р. по 11.02.2025 р. за кодом УКТЗЕД 1205109000 Ріпак українського походження, були здійснені операції по придбанню товару.
На підставі договору купівлі-продажу №27/08-1Р від 27.08.2024р. ТОВ “Стан» продало ТОВ ріпак українського походження, урожаю 2024р., у кількості 77,92 т., на суму 1688655,04 грн. з ПДВ, на що були виписані видаткові накладні: №73 від 29.08.24 р. на суму 572339,99 грн. з ПДВ; №74 від 02.09.24 р. на суму 558350,96 грн. з ПДВ; №75 від 02.09.24 р. на суму 557964,09 грн. з ПДВ, які були зареєстровані відповідачем.
Транспортування відбувалось згідно ТТН (копії надавались відповідачу), за адресою: ТОВ “НОВОТЕХ ТЕРМІНАЛ» м.Одеса, пл. Митна, 1.
На поставки виписано податкові накладні: №11 від 29.08.24 р., №4 від 02.09.24, №5 від 02.09.24р.
На підтвердження даних операцій ТОВ були надані комісії пояснення та копії підтверджуючих документів вказаних вище, а також форми статистичної звітності 4СГ, 29СГ та 37СГ, які підтверджують факт вирощування ТОВ “СТАН» ріпаку.
Колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду 1-ї інстанції, що віднесення ТОВ до ризикових платників з тих підстав, що товариство мало господарські відносини з платниками податків, по відношенню до яких податковим органом прийнято рішення про відповідність останнього критеріям ризиковості - ТОВ "Стан", є неспроможним аргументом, адже поширення на позивача ризиковості через відносини з іншими ризиковими платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства, принципу індивідуальної відповідальності. Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків.
Такий підхід застосовано також і Європейським Судом з прав людини, який у справах Булвес АД проти Болгарії (2009 рік, заява №3991/03), Бізнес Супорт Центр проти Болгарі ї (2010 рік, заява №6689/03), Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції (заява №36985/97), Полторацький проти України від 29.04.2003 (заява №38812/97), дійшов висновку про правило індивідуальної юридичної відповідальності, тобто платник податків не повинен нести відповідальності за порушення, допущені його контрагентами.
Окрім того, рішенням відповідача №140501 від 23.12.2024 року встановлена відповідність ТОВ п.8 критеріїв ризиковості платника податку (коди податкової інформації 01 та 07); рішенням відповідача №46562 від 11.02.2025 року встановлена відповідність ТОВ “Стан» п.8 критеріїв ризиковості платника податку (код податкової інформації “ 12» постачання товарів (ріпаку) платнику податків, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості - ТОВ; рішеннями відповідача №75327 від 13.03.2025 року та №127730 від 13.05.2025 року встановлена відповідність ТОВ п.8 критеріїв ризиковості платника податку (код податкової інформації “ 13» придбання товарів (ріпаку) у платника податків, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості - ТОВ “СТАН»).
З огляду на зазначену хронологію вбачається, що відповідач спочатку включив 23.12.2024 року до реєстру “ризикових підприємств» ТОВ, потім 11.02.2025 року внаслідок взаємовідносин з позивачем до вказаного реєстру на підставі податкової інформації “ 12» до вказаного реєстру було включено ТОВ “СТАН» та вже в наступних рішеннях №75327 та №127730 відповідач вказав як підставу включення позивача до реєстру ризикових код податкової інформації “ 13» придбання товару у “ризикового» підприємства - ТОВ “СТАН».
Апеляційний суд погоджується з висновком суду 1-ї інстанції, що такий порядок прийняття рішень відповідачем є незаконним та направленим на фактичне блокування роботи позивача без належних на то правових підстав.
Так, у рішеннях відповідача, у якості підстави зазначено - “подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості».
При цьому, відповідач в жодному з рішень не вказав на конкретний договір, акт чи податкову накладну, які пов'язані з ризиковими операціями та не зазначив, яких саме документів не вистачає.
Апеляційний суд зауважує, що без наведення конкретних господарських операцій, ризиковість яких встановив контролюючий орган, ТОВ позбавлене можливості подати документи для виключення його з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктами 44-46 Порядку №1165 Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні). Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу. У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
Як вбачається з матеріалів справи, з метою з'ясування підстав неврахування відповідачем пояснень та наданих документів, до відповідача був направлений адвокатський запит від 27.05.2025 року №27/05-1 з проханням надати виписки з протоколів засідання комісії від 23.12.2024 року та 13.03.2025 року, однак, з отриманої від відповідача відповіді від 03.06.2025 року не вбачаються обґрунтовані підстави для прийняття спірних рішень.
Колегія суддів наголошує, що Порядком №1165 встановлена послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платнику податку.
Так, вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником ПН/РК, моніторинг платника податку, ПН/РК.
Тобто, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг ПН/РК, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись комісією регіонального рівня за наслідками подання для реєстрації ПН/РК та моніторингу платника податку і ПН/РК, що направлена для реєстрації.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду 1-ї інстанції щодо протиправності рішень відповідача про відповідність ТОВ критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Також, оскільки рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податків є протиправними та підлягають скасуванню, суд 1-ї інстанції дійшов вірного висновку щодо наявності підстав для зобов'язання відповідача виключити ТОВ з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб'єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2025 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач А.Г. Федусик
Судді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький