24 грудня 2025 року
м. Київ
справа № 320/2453/23
касаційні провадження № К/990/20382/24, № К/990/20388/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Сінево Україна», Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року (головуючий суддя - Панова Г.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сорочко Є.О.; судді: Коротких А.Ю., Єгорова Н.М.)
у справі № 320/2453/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сінево Україна»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У лютому 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сінево Україна» (далі - ТОВ «Сінево Україна», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС РВПП, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 січня 2023 року № 132/Ж10/31-00-07-02-01-25.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 24 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року, позов задовольнив частково.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 19 січня 2023 року № 132/Ж10/31-00-07-02-01-25 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 23 660 548,88 грн, з яких за податковим зобов'язанням 18 928 439,10 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 4 732 109,78 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Приймаючи такі рішення, судові інстанції виходили з того, що у частині донарахувань, пов'язаних з операцією з відчуження корпоративних прав, контролюючим органом застосовано неповну методику визначення фінансового результату, яка не враховувала зміну вартості інвестиції за весь період її обліку. Разом з тим суди визнали правомірним проведення позапланової документальної перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у зв'язку з поданням платником заперечень до акта планової перевірки, а також дійшли висновку, що порушення контролюючим органом порядку прийняття податкового повідомлення-рішення до розгляду заперечень платника не є самостійною підставою для його скасування. У решті вимог, що стосувалися витрат за договорами з фізичними особами-підприємцями, суди відмовили, зазначивши, що подані платником документи не підтверджують фактичного надання послуг, їх обсягу, змісту та зв'язку з господарською діяльністю товариства. Також суди погодилися з правомірністю застосування контролюючим органом положень підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України у частині збільшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, понесених у зв'язку із придбанням послуг у неприбуткових організацій, оскільки такі витрати не підтверджені документально та не пов'язані з господарською діяльністю позивача.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, сторони звернулися до Верховного Суду з касаційними скаргами.
У касаційній скарзі позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано положення пункту 44.1 статті 44, пункту 78.4 статті 78, пункту 81.1 статті 81, пункту 83.1 статті 83, статті 86 ПК України, а також норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91 (далі - П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15 «Дохід»), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах (постанови від 11 вересня 2018 року у справі № 826/14478/17, від 01 квітня 2021 року у справі № 810/1420/16, від 12 лютого 2020 року у справі № 813/3577/13-а, від 22 вересня 2021 року у справі № 640/2411/20), що призвело до визнання правомірними результатів перевірки, проведеної на підставі нереалізованого наказу, та до відмови у задоволенні позову в частині скасування податкового повідомлення-рішення на суму 3 941 021,39 грн. У зв'язку з викладеним платник просить: скасувати оскаржені судові рішення в частині відмови в позові щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 січня 2023 року № 132/Ж10/31-00-07-02-01-25 щодо грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3 941 021,39 грн та ухвалити нове судове рішення в цій частині, яким задовольнити позов; змінити мотивувальну частину постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року у справі № 320/2453/23 в частині визнання обґрунтованості висновку відповідача про неправомірність оподаткування операції позивача з продажу корпоративних прав шляхом зміни на визнання необґрунтованим та неправомірним такого висновку відповідача.
Відповідач у касаційній скарзі посилається на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, зокрема підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпунктів 141.2.1, 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 ПК України, а також положень П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» та П(С)БО 15 «Дохід». Окрім цього, відповідач оскаржує висновки судів щодо розподілу судових витрат, вважаючи стягнуті на користь позивача витрати на правничу допомогу завищеними та необґрунтованими.
Ухвалою від 26 червня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Сінево Україна».
Ухвалою від 26 червня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу.
05 липня 2024 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги платника не спростовують правильності висновків судових інстанцій у відповідній частині.
08 липня 2024 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення в частині задоволення позовних вимог відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги податкового органу не спростовують правильності висновків судових інстанцій у відповідній частині.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що 25 листопада 2021 року податковим органом за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Сінево Україна» був складений акт № 1214/31-00-07-03-01/34709124, проти висновків якого позивач оформив та надіслав контролюючому органу письмові заперечення.
21 грудня 2021 року начальником ЦМУ ДПС РВПП прийнято наказ «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Сінево Україна» № 783, відповідно до якого вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань, що стали предметом заперечень, починаючи з 01 квітня 2022 року, тривалістю 15 робочих днів.
На момент прийняття наказу від 21 грудня 2021 року № 783 пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був установлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок певної частини порушень вимог законодавства.
У зв'язку з прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» (яким внесені зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині відновлення проведення перевірок, призначених на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього ж Кодексу) начальник ЦМУ ДПС РВПП Чмерук М. прийняв рішення щодо внесення змін до наказу від 21 грудня 2021 року № 783 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Сінево Україна», а саме у пункті 1 слова та цифри « 01 квітня 2022 року» замінив словами та цифрами « 05 грудня 2022 року», що оформлене наказом від 02 грудня 2022 року № 192/ж1 «Про внесення змін до наказу ЦМУ ДПС РВПП від 21 грудня 2021 року № 783».
Копії зазначених наказів № 783 та № 192/ж1 вручені уповноваженій посадовій особі товариства перед початком проведення зазначеної документальної перевірки, а співробітники податкового органу були допущені до проведення перевірки.
У період з 05 грудня 2022 року по 06 січня 2023 року співробітниками податкового органу на підставі направлень на перевірку від 05 грудня 2022 року та наказу від 02 грудня 2022 року № 192/ж1 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Сінево Україна» з питань, що стали предметом заперечень, за період з 01 жовтня 2017 року по 30 червня 2021 року. Термін зазначеної документальної перевірки продовжувався з 26 грудня 2022 року на десять робочих днів на підставі наказу контролюючого органу від 21 грудня 2022 року № 230/ж1 «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки» (що також був вручений уповноваженій посадовій особі товариства).
За результатами перевірки відповідач склав акт від 13 січня 2023 року № 47/ЖБ/31-00-07-02-01-20/37409124.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пункту 21 П(С)БО 15 «Дохід», пунктів 11, 12 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», пунктів 18, 19 П(С)БО 16 «Витрати», статей 1, 2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток на 22 240 089,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 19 січня 2023 року, яким збільшив суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 27 800 11125 грн, з яких за податковим зобов'язанням 22 240 089,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 5 560 022,25 грн.
Щодо доводів позивача про процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки Суд зазначає таке.
За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за такої підстави, як подання платником податків в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
За правилами пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
25 листопада 2021 року податковим органом за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Сінево Україна» був складений акт № 1214/31-00-07-03-01/34709124, проти висновків якого позивач оформив та надіслав контролюючому органу письмові заперечення.
На підставі пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України відповідач 21 грудня 2021 року прийняв наказ № 783, яким вирішив провести документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань, що стали предметом заперечень, починаючи з 01 квітня 2022 року, тривалістю 15 робочих днів.
Однак, на момент прийняття наказу від 21 грудня 2021 року № 783 пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був установлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок певної частини порушень вимог законодавства.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» дія пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України була зупинена на період дії воєнного, надзвичайного стану. За наслідками внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» змін, редакція абзацу 3 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України виключала перевірки, призначені з підстави підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, з переліку таких, що не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.
У зв'язку із викладеним, податковий орган прийняв наказ від 02 грудня 2022 року № 192/ж1 щодо внесення змін до наказу від 21 грудня 2021 року № 783 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Сінево Україна», а саме у пункті 1 слова та цифри « 01 квітня 2022 року» замінив словами та цифрами « 05 грудня 2022 року», що оформлено наказом від 02 грудня 2022 року № 192/ж1 «Про внесення змін до наказу ЦМУ ДПС РВПП від 21 грудня 2021 року № 783».
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що поведінка відповідача та прийняті ним рішення у повній мірі відповідали правовому регулюванню та обставинам, які мали місце на той час. Вважаючи на законодавчу заборону проведення спірної перевірки, відповідач об'єктивно не міг реалізувати наказ про її призначення. Реалізація такого наказу була поставлена у залежність від відповідних законодавчих змін.
Після скасування відповідної заборони, з метою уникнення ситуації правової невизначеності, відповідач цілком правомірно вніс зміни до нереалізованого наказу про призначення перевірки, змінивши дату початку її проведення після скасування мораторію. Така поведінка відповідача є цілком виправданою, передбачуваною та такою, що не суперечить нормам чинного законодавства.
Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що перевірка ТОВ «Сінево Україна» була проведена на підставі належним чином оформленого та чинного наказу, виданого в межах компетенції контролюючого органу, з дотриманням вимог статей 78 і 81 ПК України.
Посилання скаржника на відсутність окремого наказу про скасування попереднього, а також на закінчення строку його дії, не свідчить про незаконність самої перевірки, оскільки такі аргументи не ґрунтуються на приписах закону та спростовуються змістом нормативного регулювання, чинного на момент проведення перевірки.
При цьому судами вірно відхилені доводи позивача про відсутність у тексті наказу № 783 відомостей про період діяльності товариства, який підлягав перевірці, оскільки позапланову документальну перевірку призначено відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України щодо обставин та періодів, що наведені самим позивачем у запереченнях на акт від 22 листопада 2021 року № 1214/31-00-07-03-01/34709124.
За приписами підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв'язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п'яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Суди встановили, що за наслідками отримання 13 січня 2023 року примірника акта перевірки від 13 січня 2023 року № 47/ЖБ/31-00-07-02-01-20/37409124 позивач у межах встановленого строку звернувся до відповідача з письмовими запереченнями від 20 січня 2023 року на окремі висновки цього акта перевірки та щодо законності проведення перевірки з мотивів, які наведені у позовній заяві. Вказані заперечення платника були розглянуті контролюючим органом в день їх отримання та відхилені, як такі, що не спростовують висновки акта.
При цьому, оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте за день до розгляду по суті заперечень платника податків (19 січня 2023 року).
Суд правильно вважали, що вказаний факт дійсно є порушенням, який позбавив позивача права на врахування його заперечень при ухваленні відповідачем спірного акта індивідуальної дії.
Водночас колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що можливі процедурні неточності під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення не призвели до істотного порушення прав платника, а відтак не можуть бути підставою для визнання такого рішення протиправним.
Суд звертає увагу, що у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду наголосила, що підставами для скасування рішень контролюючого органу є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
В ході судового розгляду не було встановлено обставин суттєвого порушення податковим органом процедури прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, які б могли слугувати підставою для визнання його протиправним та скасування.
Щодо заниження позивачем фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму 105 157 995,00 грн за наслідками операцій з продажу корпоративних прав Суд зазначає таке.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
За приписами підпункту 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму від'ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 ПК України).
Відповідно до пункту 21 П(С)БО 15 «Дохід» дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Згідно з пунктом 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 липня 1999 року № 163, «справедлива вартість» - це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату.
Пунктом 33 Національного стандарту № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10 вересня 2003 року № 1440, передбачено, що оцінка майна з метою відображення її результатів у бухгалтерському обліку в порядку, встановленому законодавством про бухгалтерський облік, проводиться з урахуванням того, що зокрема справедлива вартість активу дорівнює його ринковій вартості у разі можливості її визначення у порядку, встановленому цим та іншими національними стандартами.
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі, крім випадків, наведених у пунктах 17 і 22 Національного положення (стандарту) 12 (фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання; асоційоване або дочірнє підприємство, спільне підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців).
Судовий розгляд встановив, що впродовж періоду з 01 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року ТОВ «Сінево Україна» обліковувало у бухгалтерському обліку довгострокові фінансові інвестиції у вигляді корпоративних прав Товариства з обмеженою відповідальністю «Сінево Схід» (далі - ТОВ «Сінево Схід) у розмірі 17 250 000,00 грн. Відповідно до звіту про фінансовий стан та приміток до річної фінансової звітності станом на 01 жовтня 2017 року та станом на 30 вересня 2019 року вказані корпоративні права відображались у рядку 1030 Балансу «Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємства», та у примітках до річної фінансової звітності у розділі «Фінансові інвестиції» підрозділ «Фінансові інвестиції за методом участі в капіталі в асоційовані підприємства, як довгострокові».
Отже, вказані корпоративні права обліковувались позивачем як довгострокові інвестиції за методом участі в капіталі в асоційовані підприємства.
29 жовтня 2019 року між ТОВ «Сінево Україна», як продавцем, і компанією «Медикавер Інвестментс Бі. Ві» (Королівство Нідерландів), яка є пов'язаною особою, як покупцем, був укладений договір купівлі-продажу частки від 29 жовтня 2019 року, за умовами якого ТОВ «Сінево Україна» продає та передає у власність компанії «Медикавер Інвестментс Бі. Ві» спірну частку і всі права, які мають відношення до неї або виникають за неї, а покупець, у свою чергу, зобов'язується сплатити ціну в якості оплати за частку та прийняти у власність покупця частку і всі права, які мають відношення до неї або виникають за неї.
Ціну частки корпоративних прав за цим договором визначено у розмірі ринкової вартості 9 961 000,00 грн, яка сформована на підставі звіту про незалежну оцінку вартості частки в статутному капіталі ТОВ «Сінево Схід» від 26 жовтня 2019 року, виданого Приватним підприємством «Донецько-Східний брокерський торговий дім», в особі оцінювача Давиденка О.І .
Таким чином, позивач здійснив продаж корпоративних прав ТОВ «Сінево Схід» пов'язаній особі - нерезиденту за вартістю 9 961 000,00 грн, за ціною нижчою її балансової (номінальної) вартості - 17 250 000,00 грн, яка визначалась самим позивачем у фінансовій звітності.
Таке застосування не ґрунтується на положеннях чинного бухгалтерського обліку для інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі, оскільки пункт 21 П(С)БО 15 «Дохід» не змінює підходу до визначення балансової вартості інвестиції, а лише регулює оцінку отриманих активів при формуванні доходу.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів про те, що позивач безпідставно застосував метод ринкової вартості при визначенні доходу від реалізації корпоративних прав, тоді як для таких інвестицій належним є метод участі в капіталі, який передбачає облік вартості частки з урахуванням змін власного капіталу асоційованого підприємства за весь період володіння інвестицією (пункти 3, 11, 12 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»).
Разом з тим, апеляційний суд обґрунтовано вказав, що розрахунок, здійснений контролюючим органом, базувався лише на часткових даних фінансової звітності ТОВ «Сінево Схід» (за 9 місяців 2019 року) без урахування результатів діяльності підприємства за попередні періоди, що суперечить суті методу участі в капіталі і не дає можливості визначити достовірну величину балансової вартості інвестиції.
Тому висновки податкового органу про заниження фінансового результату до оподаткування на 105 157 995,00 грн були здійснені на неповній доказовій базі і не можуть визнаватися обґрунтованими.
Водночас, Суд відзначає, що апеляційний суд правильно дійшов висновку, що у спірній частині жодна зі сторін не надала належного та повного розрахунку фінансового результату від реалізації корпоративних прав, який відповідав би вимогам бухгалтерського та податкового законодавства, що унеможливлює встановлення розміру податкового зобов'язання судом.
Враховуючи викладене, Верховний Суд вважає висновки апеляційного суду щодо цієї частини позовних вимог законними та обґрунтованими, а доводи касаційних скарг - такими, що спрямовані на переоцінку доказів та не спростовують висновків судів попередніх інстанцій.
Щодо взаємовідносинах платника із контрагентами - надавачами послуг фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 і ОСОБА_7 . Суд зазначає таке.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз вказаних норм свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або руху грошових коштів на рахунках платників податку.
Обґрунтовуючи доводи щодо неправомірності формування позивачем спірних показників податкової звітності, контролюючий орган вказував на нереальність господарських операцій позивача з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 і ОСОБА_7 .
Судовий розгляд встановив, що у період з 2017 року по 2020 рік між ТОВ «Сінево Україна» (як замовником) і фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 і ОСОБА_7 (як виконавцями) були укладені договори щодо надання послуг (юридичних послуг; послуг, спрямованих на забезпечення стимулювання продажу медичних послуг; консультаційних послуг з питань, пов'язаних з діяльністю замовника; інформаційних послуг).
На підтвердження виконання вказаних договорів позивачем надані копії актів приймання-передачі (здачі-прийняття) послуг.
У якості доказів використання юридичних послуг у своїй господарській діяльності позивач подав до суду копії таких документів: рішення про реєстрацію договору, який стосується права на твір, реєстраційний № 6047 від 05 квітня 2021 року, виданого Державним підприємством «Український інститут інтелектуальної власності» за заявою ТОВ «Сінево Україна»; витягу з Єдиного реєстру досудових розслідувань щодо внесення до Реєстру інформації про кримінальне провадження № 12020105050001149, розпочате за заявою ТОВ «Сінево Україна» щодо вчинення правопорушення, передбаченого частиною першою статті 358 Кримінального кодексу України; заяви про вчинення кримінального правопорушення від 10 серпня 2020 року, підписаної від імені ТОВ «Сінево Україна» представником Петрушиною К.І.; роздруківки ухвали Оболонського районного суду м. Києва від 24 лютого 2020 року про відкриття загального позовного провадження у справі № 756/2202/20 за позовом ОСОБА_8 до ТОВ «Сінево Україна», ОСОБА_9 , Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України про визнання договору недійсним та скасування реєстрації договору.
Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності віднесення ТОВ «Сінево Україна» до складу витрат сум, сформованих за операціями з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 і ОСОБА_7 , оскільки надані товариством документи не підтверджують реального здійснення господарських операцій та зв'язку понесених витрат із його господарською діяльністю.
Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано встановили, що подані позивачем договори про надання послуг і акти приймання-передачі робіт (послуг) не містять конкретних відомостей про фактичний обсяг виконаних робіт, час, ресурси, матеріальне вираження отриманого результату, а також не розкривають зміст дій виконавців, які б свідчили про реальне надання послуг. Позивач не подав доказів, які б підтверджували використання результатів таких послуг у власній господарській діяльності, обмін інформаційними матеріалами, наявність звітів, передбачених договорами, або кваліфікацію виконавців, що дозволяла б їм здійснювати заявлені дії.
Колегія суддів звертає увагу, що право платника на формування витрат виникає виключно за умови наявності належних первинних документів, які достовірно підтверджують факт здійснення господарських операцій та їх зв'язок із отриманням доходу. Самі по собі договори та акти, складені формально, без відображення фактичного змісту операцій, не є належним доказом понесення витрат у розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Таким чином, Верховний Суд вважає обґрунтованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій, що податковий орган правомірно дійшов висновку про нереальність господарських операцій з наведеними фізичними особами-підприємцями та, відповідно, про безпідставність формування позивачем витрат у сумі 17 515 650,63 грн, а доводи касаційної скарги в цій частині не спростовують встановлених судами обставин і зводяться до переоцінки доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
Доводи касаційної скарги позивача із посиланням на правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 826/14478/17, від 01 квітня 2021 року у справі № 810/1420/16, від 12 лютого 2020 року у справі № 813/3577/13-а та від 22 вересня 2021 року у справі № 640/2411/20, колегія суддів відхиляє як неприйнятні до застосування у цій справі, оскільки у справах, на які посилається платник, Верховний Суд формував висновки щодо інших аспектів застосування податкового законодавства.
Щодо доводів касаційної скарги податкового органу про безпідставність стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу у сумі 57 449,25 грн колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п'ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов'язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем подано до матеріалів справи договір про надання правничої допомоги, опис виконаних робіт (наданих послуг) адвокатом, а також платіжні документи, що підтверджують фактичну сплату вартості послуг. Вказані докази досліджені судами та їм надано оцінку щодо їх належності, допустимості та співмірності розміру витрат зі складністю справи.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що розмір витрат на правничу допомогу є обґрунтованим, відповідає принципам розумності та співмірності, а заявлена сума не є надмірною з огляду на характер спору, його складність та обсяг виконаних адвокатом робіт.
Суд погоджується з таким висновком, оскільки доводи касаційної скарги у цій частині фактично зводяться до переоцінки доказів та незгоди з установленими судами обставинами, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
Отже, рішення судів у частині розподілу судових витрат відповідають вимогам статей 134, 139 Кодексу адміністративного судочинства України, а підстав для їх скасування не вбачається.
Касаційна скарга ТОВ «Сінево Україна» не містить мотивованих доводів щодо висновків судів попередніх інстанцій у частині визначення контролюючим органом заниження фінансового результату до оподаткування внаслідок порушення підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, а тому законність судових рішень у цій частині не перевіряється судом касаційної інстанції
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційних скарг без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Сінево Україна», Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. А. Васильєва
І. Я. Олендер