П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
24 грудня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/7837/25
Перша інстанція: суддя Малих О.В.,
повний текст судового рішення
складено 24.09.2025, м. Миколаїв
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Джабурія О.В.
суддів - Вербицької Н.В.
- Кравченка К.В.
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2025 р. у справі № 400/7837/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрігрейн" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування рішення від 24.01.2025 року №5520, зобов'язання вчинити певні дії,
До Миколаївського окружного адміністративного суду Товариство з обмеженою відповідальністю “Агрігрейн» (далі - позивач, ТОВ “Агрігрейн») звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області “Про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку» від 24.01.2025 року № 5520;
- зобов'язати Головне управління ДПС у Миколаївській області виключити ТОВ “Агрігрейн» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що за період створення по сьогоднішній день Позивач здійснює свою діяльність виключно в рамках чинного законодавства з дотриманням всіх вимог Податкового кодексу України.
У власності та користуванні позивача перебувають транспортні засоби, серед яких 37 вантажних автомобілів, 27 причепів, 8 автофургонів.
За період з 2022 по 2025 роки позивачем з різними фізичними особами укладено більше 70-ти цивільно-правових договорів виконання робіт (надання послуг) щодо перевірки технічного стану автомобілів, виконання технічного обслуговування транспортних засобів, водіння автомобілів, перевезення вантажів, надання послуг експедирування на території України тощо.
Факт надання фізичними особами вищевказаних послуг підтверджується укладеними цивільно-правовими договорами виконання робіт (надання послуг), а також відомостями на виплату готівки.
Крім того, оплата послуг фізичним особам за цивільно-правовими договорами відображена у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, зміст якого Відповідачу достеменно відомий.
У такому випадку, посилання відповідача на те, що по позивачу встановлено невідповідність обсягів наданих послуг наявності трудових ресурсів для проведення господарської діяльності, не відповідає дійсності та є помилковим.
Окремо зазначив, що про реальність здійснення господарських операцій свідчать договори про перевезення вантажів територією України, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (наданих послуг), платіжними інструкціями.
Відповідач надав відзив на адміністративний позов, в якому у задоволенні вимог позивача просив відмовити. Заперечуючи проти позову відзиві зазначив, що за результатами доопрацювання податкових накладних, поданих ТОВ “Агрігрейн» на реєстрацію до ЄРПН, та баз даних ДПС України Комісією станом на 24.01.2025 року встановлено придбання за останні 180 днів до дати включення до переліку ризикових платників паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 27926 тис.грн. Загальна сума наданих послуг по перевезенню вантажів за відповідний період склала 30 297,8 тис.грн. Тобто, платником протягом 2024 року формується сума реєстраційного ліміту, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні на реалізацію транспортних послуг, за рахунок придбання паливно-мастильних матеріалів в значних обсягах. Згідно з даними повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП, які подавались ТОВ “Агрігрейн» до контролюючого органу, платник, на дату прийняття рішення, мав у використанні 37 автомобілів, 27 причепів, 8 автофургонів. При цьому згідно даних відомостей про суми нарахування доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за формою №4 -ДФ за 4 квартал 2024 року товариством у відповідному періоді задекларовано основних працівників за ознакою виплати “ 101» всього 5 осіб, заробітна плата нараховувалась на рівні мінімальної виплати на місяць.
У відповіді на відзив позивач зазначив, що доводи відповідача про те, що за даними Відомостей про суми нарахування доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за формою 4-ДФ за 4 квартал 2024 року ТОВ “Агрігрейн» у відповідному періоді задекларовано основних працівників з ознакою виплати “ 101» всього 5 осіб, заробітна плата нараховувалась на рівні мінімальної виплати за місяць не відповідають дійсності та повністю спростовуються поданими позивачем звітами.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю “Агрігрейн» (вул. Марка Кропивницького, 42, оф. 6, м. Миколаїв, 54005, код ЄДРПОУ 34034074) до Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Героїв Рятувальників, 6, м. Миколаїв, 54005, код ЄДРПОУ 44104027) задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області “Про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку» від 24.01.2025 року № 5520. Зобов'язано Головне управління ДПС у Миколаївській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “Агрігрейн» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Героїв Рятувальників, 6, м. Миколаїв, 54005, код ЄДРПОУ 44104027) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Агрігрейн» (вул. Марка Кропивницького, 42, оф. 6, м. Миколаїв, 54005, код ЄДРПОУ 34034074) судові витрати у розмірі 3028,00 грн (три тисячі двадцять вісім гривень 00 копійок).
Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року у справі № 400/7837/25 та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ “Агрігрейн» в повному обсязі. Апелянт вважає зазначене рішення незаконним, необґрунтованим, таким, що винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права та без повного з'ясування усіх обставин, які мають значення для справи, а тому, на думку апелянта, є всі підстави для скасування рішення.
Відповідно до вимог ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За правилами частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ “Агрігрейн» зареєстровано як юридична особа 06.02.2006 року.
Основним видом діяльності позивача є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (код КВЕД 46.21). Іншими видами господарської діяльності є: 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.
З 01.09.2017 року позивач є платником податку на додану вартість, має ліцензію на право зберігання пального терміном дії з 13.11.2020 року до 13.11.2025 року, реєстраційний номер 14200414202001211.
У власності та користуванні позивача перебувають транспортні засоби, серед яких 37 вантажних автомобілів, 27 причепів, 8 автофургонів.
За період з 2022 по 2025 роки позивачем з різними фізичними особами укладено більше 70-ти цивільно-правових договорів виконання робіт (надання послуг) щодо перевірки технічного стану автомобілів, виконання технічного обслуговування транспортних засобів, водіння автомобілів, перевезення вантажів, надання послуг експедирування на території України тощо.
24.01.2025 року комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС прийнято рішення № 5520 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, відповідно до якого ТОВ “Агрігрейн» відповідає п. 6 Критеріїв ризиковості платника податку.
Підстава: у зв'язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом в процесі поточної діяльності встановлено:
- недостатню кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
- постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (СУМнакл) у зв'язку з придбанням товарів, не пов'язаних з господарською діяльністю платника податків.
Позивач, не погоджуючись з прийнятим рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до вимог п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання ПН/РК для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту а або б пункту 185.1 статті 185, підпункту а або б пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій ПН/РК, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов'язку.
Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки ПН/РК визначено, що ПН/РК відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пунктах 3 або 3-1 цього Порядку, реєстрація таких ПН/РК не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1) показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника (додаток 2).
Не перевіряється на відповідність показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2), платник податку, який склав та/або подав для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, які складені за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України Про зовнішньоекономічну діяльність
ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та/або подав ПН/РК для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої ПН/РК зупиняється (крім розрахунку коригування, складеного відповідно до вимог підпунктів б і в підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Кодексу).
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у ПН/РК, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі ПН/РК, реєстрацію яких зупинено.
При цьому, не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у ПН/РК, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі технічними засобами електронних комунікацій з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається:
актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев'ятого цього пункту;
інформація щодо операцій, відображених у ПН/РК, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев'ятого цього пункту.
У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом одинадцятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:
виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;
відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.
Рішення про відповідність/невідповідність критеріям ризиковості платника податку набирає чинності у день засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з вимогами п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу ПН/РК (крім ПН/РК, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України Про зовнішньоекономічну діяльність) встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких ПН/РК зупиняється.
Таким чином, законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, вирішенню Комісією питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником ПН/РК, потім моніторинг платника податку, ПН/РК.
Крім того, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг ПН/РК, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання платником податку для реєстрації ПН/РК та моніторингу платника податку і ПН/РК, що направлена для реєстрації.
У відповідності до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Як встановлено судом, в даному випадку жодної з наведених видів перевірок контролюючим органом не проводилось.
Колегія суддів зазначає, що встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись комісією регіонального рівня за наслідками подання для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Аналогічна позиція викладена Верховним Судом в постановах від 30.11.2021 року у справі № 340/1098/20, від 23.06.2022 року у справі № 640/6130/20.
Крім того, відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 25.20.2023 року у справі № 808/3686/16, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Під час апеляційного розгляду встановлено, що в обґрунтування рішення №5520 від 24.01.2025 року Комісією регіонального рівня вказано коди податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку:
« 07» - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції).
« 14» - визначає ризик - постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (?накл) у зв'язку з придбанням товарів, не пов'язаних з господарською діяльністю платника податку.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Водночас, відповідні поля про податкову інформацію, які наявні в оскаржуваному рішенні, мають лише загальне посилання на операції з придбання/постачання товарів у певний період, без будь-якого тлумачення такої інформації, або зазначення посилань на службові документи, які містять таку інформацію, що безумовно свідчить про дефектність оскаржуваного рішення.
Судова колегія звертає увагу, що у оскаржуваному рішенні не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких була зафіксована така інформація, а також не зазначено, на чому базуються висновки відповідача та якими обставинами (фактами) вони підтверджуються.
Як вбачається з матеріалів справи, за період з 2022 по 2025 роки позивачем з різними фізичними особами укладено більше 70-ти цивільно-правових договорів виконання робіт (надання послуг) щодо перевірки технічного стану автомобілів, виконання технічного обслуговування транспортних засобів, водіння автомобілів, перевезення вантажів, надання послуг експедирування на території України тощо.
Факт надання фізичними особами вищевказаних послуг підтверджується укладеними цивільно-правовими договорами виконання робіт (надання послуг), а також відомостями на виплату готівки.
Оплата послуг фізичним особам за цивільно-правовими договорами відображена у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, зміст якого Відповідачу достеменно відомий.
Заповнення і подання до контролюючих органів Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування регулюється Порядком заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4 (далі - Порядок № 4).
Пунктом 3 Порядку № 4 визначено, що дія цього Порядку поширюється на податкових агентів, а саме: юридичних осіб (їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), самозайнятих осіб, представництва нерезидентів - юридичних осіб, інвесторів (операторів) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) нараховують (виплачують, надають) доходи фізичній особі та/або зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, а також військовий збір, передбачений пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення» Кодексу на платників єдиного внеску, визначених пунктами 1, 16 частини першої статті 4 Закону.
З комплексного аналізу положень вказаного Порядку вбачається, що звіт 4-ДФ - це форма податкової звітності, яка подається для відображення нарахованих та виплачених доходів фізичним особам, а також утриманих і сплачених з цих доходів податків та обов'язкових платежів, зокрема податку на доходи фізичних осіб та військового збору
Форма 4-ДФ складається з таких основних частин: І. Загальні відомості в яких відображаються тип додатка (“Звітний», “Уточнюючий», “Довідковий»), звітний період (квартал та рік), податковий номер платника (ЄДРПОУ для юридичних осіб або РНОКПП для фізичних осіб), код КАТОТТГ (територіальної громади, за місцем обліку), кількість рядків у додатку; ІІ. Таблиця з інформацією про фізичних осіб, в якій зазначається податковий номер або серія і номер паспорта особи, а також ознака доходу.
Ознака доходу - це код, що вказує тип виплати.
В свою чергу, ознака доходу “101» використовується для позначення основної та додаткової заробітної плати, яка: нарахована за трудовим договором (контрактом); включає всі грошові та матеріальні виплати працівникам за виконану роботу; є об'єктом оподаткування ПДФО (18%) та військовим збором (1,5%).
При цьому, особи, які працюють за Угодою про надання послуг або Цивільно-правовим договором (ЦПД/УПП/УПЛ), також відображаються у звіті 4-ДФ, але з іншою ознакою доходу, ніж штатні працівники.
У відповідності до положень пункту 4 розділу IV Порядку № 4 для фізичних осіб, які отримували дохід за цивільно-правовими договорами застосовується ознака доходу з кодом “102».
Згідно з вказаними пунктом в звіті форми 4-ДФ у рядку 5 навпроти напису “Працювало за цивільно-правовими договорами» проставляється кількість працівників, які працюють за цивільно-правовими договорами у звітному періоді, за якими здійснюється нараховування доходу за ознакою “102».
З матеріалів справи вбачається, згідно з поданими звітами форми 4-ДФ за 4 квартал 2024 року, ТОВ “Агрігрейн» здійснювало нарахування заробітної плати працівникам (в 1 місяці 4 кварталу 2024 року - в кількості 28 осіб, в 2 місяці 4 кварталу - в кількості 27 осіб, в 3 місяці 4 кварталу - в кількості 30 осіб), що підтверджується: наявністю в розділі I форми інформації про працівників, вказаними податковими номерами (РНОКПП), сумами доходів та податків, розділом II звіту, де вказані суми нарахованого ЄСВ по кожній застрахованій особі.
Таким чином, звіт 4-ДФ є офіційним підтвердженням наявності працівників у Товариства, їхнього статусу, а також факту реального нарахування та виплати заробітної плати, що документально фіксується та подається до Державної податкової служби України.
Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ “Агрігрейн» з дотриманням вимог ПК України, Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а Порядку № 4 подало до ГУ ДПС звіти форми 4-ФД, що підтверджується квитанцією № 2, зареєстрованою Відповідачем 10.02.2025 року № 9425586743.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає доводи апелянта про те, що ТОВ “Агрігрейн» не має достатньої кількості трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій (перевезення вантажів) безпідставними.
Окремо суд зазначає, що у період 2024 року позивачем, як перевізником надавались послуги третім особам з перевезення вантажів (зернових та олійних культур), зокрема: ФСГ “Вікторія», ПП “Золота Нива 2019», СТОВ “Світоч», ТОВ “СВП “Єланецьке», ТОВ “СВП “Березнегувате», ТОВ “СВП “Снігурівське», ТОВ “Солео», ТОВ “Енергетик Дніпро», ТОВ “ВК “Золотий дракон», СТОВ “Інгульське», ТОВ “Астра-Транс СВ», ТОВ “Маслоресурсмиколаїв».
Про реальність здійснення вказаних господарських операцій свідчать договори про перевезення вантажів територією України, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (наданих послуг), платіжними інструкціями. Копії вказаних документів містяться в матеріалах справи.
Надаючи послуги з перевезень позивач задля забезпечення виконання власних договірних зобов'язань, а також для здійснення господарської діяльності з перевезення вантажів протягом 2024 року придбавав паливно-мастильні матеріали та автозапчастини для наявних транспортних засобів.
Факт та реальність придбання паливно-мастильних матеріалів підтверджуються договорами постачання нафтопродуктів, видатковими накладними, актами прийому-передачі, платіжними інструкціями.
Так само і факт та реальність придбання автозапчастин підтверджуються договорами, положеннями про гарантійні обов'язки тощо.
У такому випадку, посилання відповідача на те, що по позивачу встановлено невідповідність обсягів наданих послуг наявності трудових ресурсів для проведення господарської діяльності, не відповідає дійсності та є помилковим.
Більш того, наявна у контролюючого органу податкова інформація щодо недостатньої кількості трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції) є лише статистичними даними, які самі по собі не можуть свідчити про вчинення підприємством порушень та не підтверджує ризиковість платника податків.
Аналогічні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 05.01.2021 року у справі № 640/10988/230, від 19.11.2021 року у справі № 140/17441/20, у постанові Касаційного адміністративного суду від 05.01.2021 року у справі № 640/11321/20.
Колегія суддів враховує, що в матеріалах справи наявні достатні та належні докази стосовно проведення господарських операцій позивачем із контрагентами, а відповідачами не надано доказів на підтвердження своєї правової позиції стосовно законності прийнятого рішення №5520 від 24.01.2024 року та не спростовано у процесуальний спосіб факт проведення господарських операцій між позивачем та іншими суб'єктами господарської діяльності.
Також апеляційний суд зауважує, що у разі наявності у контролюючого органу інформації, що може свідчити про вчинення позивачем та/або його контрагентом порушень вимог податкового законодавства, такий орган не позбавлений можливості призначити та провести документальну перевірку платника податку, за результатами якої дослідити питання ведення ним господарської діяльності та правомірності відображення її результатів у податковому обліку.
При цьому, як в матеріалах справи, так і в спірному рішенні відсутні будь-які докази того, що Головне управління ДПС у Миколаївській області у повному обсязі досліджував (та яким чином) обставини господарської діяльності позивача станом на момент прийняття оскаржуваного рішення.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції вірно виснував, що відповідач не спростував належними та допустимими доказами твердження позивача про наявність у нього трудових ресурсів, а також всіх первинних документів щодо здійснення господарських операцій, не надав жодного доказу, що господарські операції не здійснювались, а надані документи не підтверджували здійснення вказаних операцій.
Отже, на переконання апеляційного суду, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що наявні правові підстави для визнання протиправним та скасування спірного рішення Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС.
Щодо похідної вимоги зобов'язального характеру, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Пунктом 6 Порядку №1165 встановлено, що комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Тобто, контролюючому органу надані безпосередньо повноваження на виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Згідно з вимогами ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до вимог ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб'єкта владних повноважень обов'язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308; 311; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.
Суддя-доповідач О.В. Джабурія
Судді К.В. Кравченко Н.В.Вербицька