17 грудня 2025 року м. Дніпросправа № 340/333/25
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),
суддів: Малиш Н.І., Кругового О.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 липня 2025 р. (суддя Казанчук Г.П.) в адміністративній справі №340/333/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОСОБА_1 , який має статус фізичної особи-підприємця, звернувся до суду з позовною заявою, в якій просив суд визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення, які були прийняті 26.09.2024 Головним управління ДПС у Кіровоградській області:
1) №0000/14491/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 817475 грн. 82 коп., з яких за податковими зобов'язаннями - 616086, 26 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 201389,56 грн.;
2) №0000/14495/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 1259558 грн.75коп. з яких за податковими зобов'язаннями - 934164,00 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 324895,75 грн.;
3) №0000/14492/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 68123,00 грн., з яких за податковими зобов'язаннями - 51340,53 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 16782,47 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказував на безпідставність висновків податкової перевірки, неврахування контролюючим органом наданих позивачем первинних документів по господарським операціям на підтвердження правомірності списання паливно-мастильних матеріалів, які були використані в його господарській діяльності. Неправомірним, на думку позивача, було застосування податковим органом норми витрат палива на автомобільному транспорті, які визначені в наказі Міністерства транспорту України "Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті" №43 від 10.02.1998, оскільки витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів конкретного платника податків не обов'язково мають дорівнювати наведеним нормативам, а повинні визначатись на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником відповідних витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 липня 2025 р., ухваленим за результатом розгляду справи в порядку загального позовного провадження, адміністративний позов задоволено частково.
Суд визнав протиправними та скасував у повному обсязі податкове повідомлення-рішення №0000/14491/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 817475,82 грн. та податкове повідомлення-рішення №0000/14492/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 68123,00 грн. Податкове повідомлення-рішення №0000/14495/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість, скасував в частині визначення ПДВ в розмірі 845499 грн. та в частині застосування штрафу в розмірі 302727,50 грн. У задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
У поданій апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги наведено доводи, які є ідентичними доводам, викладеним у відзиві на позовну заяву (т.19 а.с.125-129), а саме: включення позивачем до витрат за 2019 рік 138257 літрів дизельного палива та за 2020 рік 97289 літрів дизельного палива, яке не використане у підприємницькій діяльності за зазначений період; заниження інших витрат на загальну суму 503459,60 грн, встановлено нестачу дизельного палива (детально зазначено на 39 сторінці акту перевірки); позивачем не нараховано податкові зобов'язання з податку на додану вартість в зв'язку з використанням товарно матеріальних цінностей в операціях, що не є господарською діяльністю (нестача ТМЦ), на загальну суму 934164 грн.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване, вказуючи на те, що відповідно до судової практики Верховного Суду, висловленої у постановах від 28.07.2020 у справі №826/13368/15, від 08.08.2020 у справі №808/966/16, від 01.10.2019 у справі №820/2788/18, від 14.04.2020 у справі №822/2258/17, норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, які затверджені наказом Міністерства транспорту України №43 від 10.02.1998, є галузевими, призначеними перед усім для цілей планування потреби підприємств, організацій та установ в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів. Вони можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива. Але, оскільки такий наказ не пройшов реєстрацію в Міністерстві юстиції України, то він не може визначати права та обов'язки платників податків.
Позивачем облік і списання паливно-мастильних матеріалів здійснювався на підставі подорожніх листів, товарно-транспортних накладних, що не заперечувалось податковим органом. При визначенні витрат при списанні палива слід враховувати первинні документи платника податків, а саме товарно-транспортні накладні і подорожні листи, які складались на кожен виїзд автомобіля. Усі вказані документи надавались під час перевірки, копії, яких містяться у матеріалах справи, у жодних зауважень щодо форми чи змісти цих документів, акт перевірки не містить. Оскільки донарахування податку на доходи фізичних осіб є неправомірними, а тому нарахування військового збору від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 51340,53 є протиправним.
Розгляд апеляційної скарги здійснено в порядку письмового провадження наявними у справі матеріалами у відповідності до статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України. Обґрунтування обраного апеляційним судом виду провадження наведено в ухвалі суду від 13 жовтня 2025 р.
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:
ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа - підприємець 13.11.1997 року, номер запису в реєстрі: 244440010001006510 та згідно є платником податку на додану вартість (а.с.9-10 т.1).
Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (надалі ПК України), пп.69.352 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ''Перехідні положення'' Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) та на підставі наказів ГУ ДПС у Кіровоградській області від 02.07.2024 №471-п та від 25.07.2024 №520, проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2019 по 31.12.2023.
За результатом проведеної перевірки складений акт документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи від 09.08.2024р. №11202/11-28-24-04/ НОМЕР_1 (а.с.14-41 т.1).
Висновками перевірки є встановлені порушення:
- пункту 177.2, 177.4.1 та 177.4.4 статті 177 ПК України в частині заниження податкового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 635706,26грн, в тому числі за 2019 рік на 402779,11грн.,тза 2020 рік на 232927,15 грн., а також завищення податкового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2023 рік на 19620,00 грн.;
- підпункту 1.1-1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України в частині заниження суми податкового зобов'язання по військовому по військовому збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 52975,53 грн., в тому числі: за 2019 рік на 33564,93 грн., за 2020 рік на 19410,60 грн., та завищення суми податкового зобов'язання по військовому від здійснення підприємницької діяльності за 2023 рік на 1635,00грн.;
-пункту 188.1 статті 188 пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині заниження податку на додану на загальну суму 934164 грн., в тому числі за грудень 2019 року - 568 749грн., за грудень 2020 року - 298554 грн., за грудень 2021 року - 1728 грн., за грудень 2022 року - 3675 грн., за грудень 2023 року - 61458 грн.
-пункту 63.3 статті 63 ПК України в частині неподання відомостей про об'єкти оподаткування за 2019 рік;
-пункту 51.1 статті 51, пункту 70.10 статті 70, пункту 119.1 статті 119, абзац «г» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в частині подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форми 1-ДФ) з недостовірними відомостями за IV квартал 2019;
-підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 та пункту 177.10 статті 177 ПК України в частині не зберігання та ненадання на перевірку документів.
ГУ ДПС в Кіровоградській області на підставі акту перевірки складені податкові повідомлення - рішення від 26.09.2024 року, які оскаржені до суду:
- №0000/14491/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 817475,82 грн, з яких за податковими зобов'язаннями - 616086, 26 грн і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 201389,56 грн (а.с.59-61 т.1);
- №0000/14492/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 68123 грн, з яких за податковими зобов'язаннями - 51340,53 грн і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 16782,47 грн ( а.с. 62-64 т.1);
- №0000/14495/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 1259558,75 грн з яких за податковими зобов'язаннями - 934164 грн і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 324895,75 грн ( а.с.69-71 т.1).
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №0000/14491/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 817475,82 грн., податкового повідомлення-рішення №0000/14492/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 68123,00 грн. та податкового повідомлення-рішення №0000/14495/24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість, в частині визначення ПДВ в розмірі 845499 грн та в частині застосування штрафу в розмірі 302727,50 грн.
Позивач рішення суду в частині, якою йому відмовлено у задоволенні позову, в апеляційному порядку не оскаржив.
Відтак, суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача, як це передбачено статтею 308 цього ж Кодексу.
Колегія суддів звертає увагу, що апеляційна скарга за своїм змістом відтворює відзив на позовну заяву. Суд першої інстанції прийняв оскаржене рішення за результатом перевірки доводів позивача, викладених у позовній заяві, та доводів відповідача, викладених у відзиві на позовну заяву. Апеляційна скарга не містить жодного аргументу на підтвердження незаконності та/чи необґрунтованості оскарженого рішення суду. В ній не зазначено, які порушення норм процесуального права допустив суд першої інстанції, в чому конкретно полягає неповнота чи неправильність встановлених обставин у справі, який матеріальний закон невірно застосував чи помилково розтлумачив суд або не застосував закон, який підлягав застосуванню.
Враховуючи вищевикладене, колегія не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.
Судом першої інстанції правильно визначено характер спірних правовідносин, які регулюються Податковим кодексом України.
Щодо спірного рішення №0000/14491/24-04, яким визначено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, суд першої інстанції вказав на те, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат ґрунтуються на обрахунку витрату палива на підставі наказу Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. N 43, який не є обов'язковим та застосування якого здійснюється позивачем на власний розсуд, що відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 08.09.2020 у справі № 808/966/16. Позивачем облік і списання паливно-мастильних матеріалів здійснювався на підставі подорожніх листів, товарно-транспортних накладних, що не заперечувалось податковим органом. При визначенні витрат при списанні палива слід враховувати первинні документи платника податків, а саме товарно-транспортні накладні і подорожні листи, які складались на кожен виїзд автомобіля. Усі вказані документи надавались під час перевірки, копії, яких містяться у матеріалах справи, у жодних зауважень щодо форми чи змісти цих документів, акт перевірки не містить.
Щодо спірного рішення №0000/14492/24-04, яким визначено податкове зобов'язання з військового збору, суд першої інстанції вказав на те, що об'єктом оподаткування військовим збором фізичної особи - підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 Кодексу). З огляду на висновок суду про помилковість висновків податкового органу щодо необхідності застосування під час списання витрат на ПММ Наказу №43, а тому нарахування військового збору від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 51340,53 є протиправним.
Щодо спірного рішення №0000/14495/24-04, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість, суд першої інстанції задовольнив позов частково.
Згідно пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами , у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до наданих первинних документів (видаткові накладні) та інформації платника щодо залишків дизельного палива та бензину, придбано у періоді 2019 - 2023 роки дизельне паливо, використання якого перевіркою обраховано відповідно до вимог затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. N 43. Водночас, з огляду на висновок суду про помилковість висновків податкового органу щодо необхідності застосування під час списання витрат на ПММ Наказу №43, а тому нарахування ПДВ за такими операціями є протиправним.
Однак, позивачем не спростовані доводи податкового органу щодо нестачі ПММ у 2019, 2020 та 2022 році на загальну суму ПДВ 88673 грн, а тому донарахування вказаної суми ПДВ узгоджується із нормами законодавства. Відтак, податкове повідомлення рішення в частині донарахування 88673 грн та штрафу узгоджується із нормами законодавства та є законним.
Наведені в апеляційній скарзі доводи не впливають на правильність висновків суду першої інстанції, не свідчать про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, тому не є підставами, визначеними статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, для задоволення апеляційної скарги та скасування оскарженого судового рішення.
Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами пункту "в" частини 4 статті 322 цього ж Кодексу, яким передбачено, що у резолютивній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначається про розподіл судових витрат, понесених у зв'язку з переглядом справи у суді апеляційної інстанції.
Позивачем до відшкодування заявлені судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 19000 грн., на підтвердження яких надана копія додаткової угоди від 10 листопада 2025 р. до договору про надання правової допомоги № 12/08 від 12.08.2024, умовами якої визначений порядок оплати юридичних послуг (гонорару) за надання правової допомоги при супроводженні в Третьому апеляційному адміністративному суді адміністративної справи №340/333/25. Види послуг - ознайомлення з матеріалами апеляційної скарги та визначення правової позиції - 4000 грн., підготовка і подання відзиву на апеляційну скаргу - 15000 грн. Акт № 2 від 17 грудня 2025 р. підтверджує виконання зазначених робіт адвокатським бюро «Костянтина Гури».
Зважаючи на зміст апеляційної скарги та зміст відзиву на апеляційну скаргу, колегія суддів вважає, що заявлений до відшкодування розмір витрат на правову допомогу в розмірі 19000,00 грн. є очевидно завищеним. Співмірним, розумним та адекватним обсягу виконаних робіт колегія суддів визнає розмір витрат, що підлягають відшкодуванню, на суму 2000,00 грн.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 липня 2025 р. в адміністративній справі №340/333/25 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 17 грудня 2025 р. і може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий - суддя А.В. Шлай
суддя Н.І. Малиш
суддя О.О. Круговий