Справа № 600/2945/25-а
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов О.В.
Суддя-доповідач - Полотнянко Ю.П.
16 грудня 2025 року м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Полотнянка Ю.П.
суддів: Драчук Т. О. Смілянця Е. С. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Загоренко О.О.,
представника позивача: Харченка К.І.,
представника відповідача: Фуштея М.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма "Балакком" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 вересня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма "Балакком" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю “БАЛАККОМ» (далі - позивач або ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - відповідач або ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 березня 2025 року № 00000/8102/Ж10/24-13-07-01, прийняте стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма “БАЛАККОМ» (ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 30501814) Головним управлінням Державної податкової служби у Чернівецькій області (ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 44057187), у частині збільшення (донарахування) суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 23 944 884,00 гривні, з яких у сумі 19 155 907,00 гривень за податковими зобов'язаннями з податку на прибуток підприємств та у сумі 4 788 977,00 гривень за штрафними санкціями.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 18.09.2025 у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, та порушення норм процесуального права що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник відповідача про задоволення апеляційної скарги заперечив, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши доводи апеляційної скарги наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» зареєстровано, як юридична особа 19.08.1999 року Глибоцькою районною державною адміністрацією Чернівецької області; є платником ПДВ (дата реєстрації платником ПДВ 09.09.1999 року); відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» здійснює вид економічної діяльність 13.92 «Виробництво готових текстильних виробів, крім одягу (основний)», тощо.
У період часу з 27.12.2024 року по 23.01.2025 року посадовими особами ГУ ДПС, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст. 82, 82, п.п. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) та п.2 ч.1 ст.13, п.923 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області №2275-п від 16.12.2024 року, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2021 року по 30.09.2024 року, валютного законодавства - за період з 01.07.2021 року по 30.09.2024 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2021 по 30.09.2024 року, яка документована актом перевірки від 13.02.2025 року №6776/Ж5/24-13-07-01/30501814 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою в діяльності позивача виявлено, в тому числі порушення п.44.1. ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.51 пп.140.5.11 п.140.5 ст.140 ПК України, п.5, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 19 319 245 грн., в тому числі за IV квартал 2021 року в сумі 19 977 грн., за I квартал 2022 року в сумі 39 607 грн., за IV квартал 2022 року в сумі 7547 грн., за ІІ квартал 2023 року в сумі 19 155 907 грн., за IV квартал 2023 року в сумі 23 479 грн., за IІІ квартал 2024 року в сумі 72 728 грн.
04.03.2025 року посадовими особами ГУ ДПС складено акт відмови від підпису №117/Ж6/24-13-07-01/30501814, яким документовано факт відмови представників ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» від підписання Акту перевірки.
Крім цього, дослідженням матеріалів справи встановлено, що ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» подало заперечення на акт перевірки, за наслідками якого Комісія ГУ ДПС вирішила висновки акта перевірки від 13.02.2025 року №6776/Ж5/24-13-07-01/30501814 вважати правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» від 14.03.2025 року №70 (зареєстровано в ГУ ДПС у Чернівецькій області 14.03.2025 року №8022/6) залишити без задоволення.
У зв'язку з виявленими порушеннями, відповідачем 28.03.2025 року складено податкові повідомлення-рішення, серед яких оскаржуване у цій справі №00000/8102/Ж10/24-13-07-01 в частині збільшення (донарахування) суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 23 944 884,00 гривні, з яких у сумі 19 155 907,00 гривень за податковими зобов'язаннями з податку на прибуток підприємств та у сумі 4 788 977,00 гривень за штрафними санкціями (в іншій частині ППР не оскаржується).
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що документальна інвестиція з боку Wise Power Trading Limited однозначно відповідала критеріям такої, що створює дохід, внаслідок реального закриття існуючої кредиторської заборгованості, а тому суд погодився з позицією ГУ ДПС, що такий додатковий капітал, який обліковується на бухгалтерському рахунку 422 «Інший вкладений капітал» на суму 106 421 704,42 грн. (3751880,12 дол. США) є іноземною інвестицією.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290).
Платник податку формує об'єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
У постанові від 05.06.2025 року (справа 160/25897/21) Верховний Суд виснував, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.
Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, підсумовуючи наведене слід прийти до висновку, що первинним при оцінці правильності ведення податкового обліку є оцінка реального економічного змісту господарської операції, незалежно від змісту первинних документів, якими вона документується, в силу того, що останні можуть не відповідати такому змісту господарської операції.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
У той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
Суть порушень, які оскаржуються у цій справі, полягала у тому, що ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» у період з 01.07.2021 року по 30.09.2024 року не відображено у складі інших доходів, безповоротно отриманої фінансової інвестиції у вигляді додаткового капіталу в сумі 106421704 грн. від компанії Wise Power Trading Limited через неможливість її повернення, та в порушення п.5, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», п. 44.1 ст. 44, п.134.1 ст. 134 ПК України занижено інші доходи на загальну суму 106 421 704 грн., в тому числі: за II квартал 2023 року на суму 106 421 704 грн.
Досліджуючи спірні правовідносини, судом встановлено, що між ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» та Wise Power Trading Limited існували господарські взаємовідносини, за наслідками яких у позивача утворилася кредиторська заборгованість (по рахунках 632 та 506) в сумі 3751880,12 доларів США, а саме:
- відповідно до Угоди про позику №LAWP10 від 01.06.2017 року Wise Power Trading Limited протягом періоду з 01.11.2017 року по 31.01.2018 року надано позику ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» в сумі на суму 16 454 296,73 грн. (579 975,0 дол. США);
- станом на 01.10.2018 року по розрахунках з нерезидентом Wise Power Trading Limited який є постачальником товарів, існувала кредиторська заборгованість (по рах 632) в сумі 3871087,52 доларів США по контрактах: №WP010617 від 01.06.2017 року; №WP 20150310 від 10.03.2015 року; №WP 20150331 від 31.03.2015 року; №WP 20150331 від 31.03.2015 року; №WP0812-11 від 30.09.2011 року; №WP 1609-11 від 20.06.2011 року; № WP 0730-10 від 30.07.2010 року; № WP 17G від 17.06.2010 року; №R010709 від 01.07.2009 року; Контракт № WP 2104-09 від 02.03.2009 року; №WP 0187/07 від 10.01.2007 року; №WP0671 від 17.04.2006 року, ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» у IV кварталі 2018 року перерахувало нерезиденту 109207,40 дол. США та у 2019 році 10000,00 дол. США.
Наведена заборгованість позивачем, шляхом перерахунку коштів на рахунки Wise Power Trading Limited, не погашалася.
У подальшому, як встановлено судом першої інстанції, на реалізацію положень рішень позачергових зборів учасників ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ», які оформлені протоколом №234 від 16.10.2020 року:
- 16.10.2020 року між ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» та Wise Power Trading Limited укладено договір купівлі-продажу частки (частини частки) у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю (Т.2, а.с.48-55), з нотаріальним оформленням відповідного акту приймання-передачі частки;
- 19.10.2020 року між ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» та Wise Power Trading Limited укладено договір про внесення додаткового вкладу у додатковий капітал товариства у розмірі 3751880,12 дол. США (Т.2, а.с.56-61). По цього договору грошові кошти на рахунки товариства не перераховувалися;
Аналізуючи наведені операції, слід зазначити, що Wise Power Trading Limited, шляхом викупу 0,75% частки в статутного капіталі товариства, стало його учасником та зобов'язалося внести додатковий вклад у додатковий капітал товариства у розмірі 3751880,12 дол. США.
При цьому суд звертає увагу, що сума додаткового вкладу у додатковий капітал ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ», відповідала сумі (3751880,12 дол. США), яку ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» заборгувало Wise Power Trading Limited.
Досліджуючи зміст цих правовідносин встановлено, що у подальшому, а саме 21.10.2020 року між ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» та Wise Power Trading Limited укладено договір про зарахування зустрічних однорідних вимог, згідно змісту якого зобов'язання ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» перед Wise Power Trading Limited за поставлений товар та позику у розмірі 3751880,12 дол. США, та зобов'язання Wise Power Trading Limited перед ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» щодо внесення додаткового капіталу у розмірі 3751880,12 дол. США, припиняються (Т.2, а.с.62-64). Цей договір був затверджений 22.10.2020 року протоколом №235 загальних зборів учасників ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ».
Тобто, у такий спосіб, ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» позбулося кредиторської заборгованості (по рахунках 632 та 506) перед Wise Power Trading Limited в сумі 3751880,12 доларів США, а Wise Power Trading Limited припинило свої зобов'язання узяті на себе договором від 19.10.2020 року про внесення додаткового вкладу у додатковий капітал товариства у розмірі 3751880,12 дол. США
У подальшому, на реалізацію положень рішень позачергових зборів учасників ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ», які оформлені протоколом №237 від 06.05.2021 року між ОСОБА_1 (учасник товариства) та Wise Power Trading Limited укладено договір купівлі-продажу частки (частини частки) у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю, згідно змісту якого продавець Wise Power Trading Limited в особі представника Балак А.В. продав покупцю ОСОБА_1 частку у розмірі 0,75% у статутному капіталі ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ». 07.05.2021 року нотаріально оформлено акт приймання-передачі частки. Підписантами акту є ОСОБА_2 та ОСОБА_1
Тобто Wise Power Trading Limited продав свою частку іншому учаснику товариства ОСОБА_1 , тим самим припинивши свою участь у товаристві.
Будь-які кошти позивачем, у зв'язку із таким виходом, Wise Power Trading Limited не відшкодовувалися, у тому числі не повертався додатковий вклад у додатковий капітал ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» у розмірі 3751880,12 дол. США.
У зв'язку з чим, податковий орган дійшов висновку, що ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» у період з 01.07.2021 року по 30.09.2024 року не відображено у складі інших доходів, безповоротно отриманої фінансової інвестиції у вигляді додаткового капіталу в сумі 106421704 грн. від компанії Wise Power Trading Limited через неможливість її повернення, та в порушення п.5, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», п. 44.1 ст. 44, п.134.1 ст. 134 ПК України занижено інші доходи на загальну суму 106 421 704 грн., в тому числі: за II квартал 2023 року на суму 106 421 704 грн.
Згідно позиції позивача, внесення коштів до додаткового капіталу не є іноземною інвестицією згідно з чинним законодавством, оскільки не передбачало отримання прибутку, соціального ефекту чи корпоративних прав; згідно з національними стандартами бухобліку (ПСБО 1, ПСБО 15) та листом Мінфіну від 08.12.2019 року, внески учасників у капітал не є доходами підприємства і не підлягають оподаткуванню.
Оцінюючи такі доводи апелянта, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Так, порядок визнання доходів та їх класифікація здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290, яке поширюється на підприємства, організації та інші юридичні особи незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності (далі - МСФЗ)).
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, рахунок 42 “Додатковий капітал» призначено, зокрема, для обліку іншого вкладеного засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капіталу, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.
Рахунок 42 «Додатковий капітал» призначено для узагальнення інформації про суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість, а також вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб, та інші види додаткового капіталу.
За кредитом рахунку 42 “Додатковий капітал» відображається збільшення додаткового капіталу, за дебетом - його зменшення.
На субрахунку 422 «Інший вкладений капітал» обліковують інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.
Згідно із Методичними рекомендаціями щодо заповнення форм фінансової звітності, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 № 433, які можуть застосовуватися підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства застосовують МСФЗ), власний капітал відображається в балансі одночасно з відображенням активів або зобов'язань, які призводять до його зміни.
Відповідно до пунктів 5-13 статті 24 Закону №2275 учасник вважається таким, що вийшов з товариства, з дня державної реєстрації його виходу. Вихід учасника з товариства, внаслідок якого у товаристві не залишиться жодного учасника, забороняється.
Не пізніше 30 днів з дня, коли товариство дізналося чи мало дізнатися про вихід учасника, воно зобов'язане повідомити такому колишньому учаснику вартість його частки, надати обґрунтований розрахунок та копії документів, необхідних для розрахунку. Вартість частки учасника визначається станом на день, що передував дню подання учасником відповідної заяви у порядку, передбаченому Законом України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань".
Товариство зобов'язане протягом одного року з дня, коли воно дізналося чи мало дізнатися про вихід учасника, виплатити такому колишньому учаснику вартість його частки. Статутом товариства, що діє на момент виходу учасника, може встановлюватися інший строк для здійснення такої виплати.
Вартість частки учасника визначається виходячи з ринкової вартості сукупності всіх часток учасників товариства пропорційно до розміру частки такого учасника.
За погодженням учасника товариства, який вийшов, та товариства зобов'язання зі сплати грошових коштів може бути замінено зобов'язанням із передачі іншого майна.
Товариство виплачує учаснику, який вийшов з товариства, вартість його частки або передає майно лише пропорційно до розміру оплаченої частини частки такого учасника.
Товариство зобов'язане надавати учаснику, який вийшов з товариства, доступ до документів фінансової звітності, інших документів, необхідних для визначення вартості його частки.
Статутом товариства можуть бути передбачені інші строк, порядок, розмір та спосіб проведення розрахунків з учасником, що виходить з товариства, а також порядок вибору суб'єкта оціночної діяльності. Відповідні положення можуть бути внесені до статуту, змінені або виключені з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства.
Положення частин восьмої - одинадцятої цієї статті застосовуються також до відносин щодо наслідків прийняття загальними зборами учасників рішення про виключення учасника з товариства. Не пізніше 30 днів з дня прийняття загальними зборами учасників такого рішення товариство зобов'язане повідомити колишньому учаснику (його спадкоємцю, правонаступнику) вартість його частки. Вартість частки визначається станом на день, що передував дню прийняття загальними зборами учасників рішення про виключення учасника з товариства.
Для відображення зобов'язань перед учасником використовується наступна бухгалтерська операція: Дебет 452 “Вилучені вклади і паї», Кредит 672 “Розрахунки за іншими виплатами».
Після цього суму з субрахунку 452 слід розподілити для зменшення власного капіталу в такій послідовності: спочатку на статутний капітал (субрахунок 401); потім на додатково вкладений капітал, якщо сума виплати перевищує розмір частки учасника у статутному капіталі (субрахунок 422 “Інший вкладений капітал»);
На нерозподілений прибуток, якщо залишку додаткового капіталу не вистачило або він нульовий (субрахунок 441). Якщо з нерозподілений прибуток відсутній і підприємство має збиток, тоді необхідно збільшити непокритий збиток (субрахунок 442).
Ця послідовність зменшення частин власного капіталу передбачена відповідно до пункту 28 П(С)БО 13 “Фінансові інструменти».
Крім цього, за своєю природою походження наданий документально Wise Power Trading Limited додатковий вклад є іноземною інвестицією, що передбачалось чинним законодавством.
Зокрема, відповідно до статті 1 Закону України "Про інвестиційну діяльність" №1560-ХІІ від 18.09.1991 року (із змінами та доповненнями) інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, у результаті якої створюється прибуток (дохід) або досягається соціальний ефект. Такими цінностями можуть бути, зокрема, кошти, цільові банківські вклади.
Відповідно до пункту 1 статті 5 Закону України "Про інвестиційну діяльність" №1560-ХІІ від 18.09.1991 року (із змінами та доповненнями) - суб'єктами (інвесторами і учасниками) інвестиційної діяльності можуть бути громадяни і юридичні особи України та іноземних держав, а також держави. В абзаці другому частини другої статті 5 цього Закону міститься положення про те, що інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.
Проаналізувавши наведені вище норми права, колегія суддів вважає, що у суду першої інстанції були достатні підстави стверджувати, що документальна інвестиція з боку Wise Power Trading Limited однозначно відповідала критеріям такої, що створює дохід, внаслідок реального закриття існуючої кредиторської заборгованості, а тому такий додатковий капітал, який обліковується на бухгалтерському рахунку 422 «Інший вкладений капітал» на суму 106 421 704,42 грн. (3751880,12 дол. США) є іноземною інвестицією.
Стаття 11 Закону України «Про режим іноземного інвестування» №93/96-ВР від 19.03.1996 року (із змінами та доповненнями) зазначає, що у разі припинення інвестиційної діяльності іноземний інвестор має право на повернення не пізніше шести місяців з дня припинення цієї діяльності своїх інвестицій у натуральній формі або у валюті інвестування в сумі фактичного внеску (з урахуванням можливого зменшення статутного фонду) без сплати мита, а також доходів з цих інвестицій у грошовій чи товарній формі за реальною ринковою вартістю на момент припинення інвестиційної діяльності, якщо інше не встановлено законодавством або міжнародними договорами України.
Подібну правову норму містить стаття 399 Господарського кодексу України (діючий на момент здійснення цих господарських операцій), де зазначено, що у разі припинення інвестиційної діяльності на території України, іноземний інвестор має право на повернення своїх інвестицій не пізніше шести місяців після припинення цієї діяльності, а також доходів за цими інвестиціями у грошовій або товарній формі, якщо інше не встановлено законом або угодою сторін.
Водночас згідно статті 9 Закону України "Про інвестиційну діяльність" №1560-ХІІ від 18.09.1991 року (із змінами та доповненнями), основним правовим документом, який регулює взаємовідносини між суб'єктами інвестиційної діяльності, є договір (угода).
ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» будь-яких договорів (угод) та/або інших документів до перевірки надано не було.
Право на повернення інвестицій виникає з моменту надання розпорядження інвестора про повернення інвестиції та відповідно є фактичним припиненням його інвестиційної діяльності обумовлене договором (угодою) або іншим документом.
З аналізу вищенаведеного слід зробити висновок, що ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» зобов'язане було не пізніше шести місяців з дня, коли воно дізналося чи мало дізнатися про вихід учасника (06 травня 2021 року) виплатити такому колишньому учаснику, а саме компанії Wise Power Trading Limited вартість іноземної інвестиції (сформованого ним додаткового капіталу) коштами та/або майном та відобразити зменшення додаткового капіталу по бухгалтерському обліку.
Ліквідація компанії Wise Power Trading Limited (юридична особа, що створена та зареєстрована згідно законодавства САР Гонконг) 06.04.2023 року є остаточним припиненням зобов'язання щодо повернення інвестиції через неможливість її повернення.
Колегія суддів вважає безпідставним посилання апелянта на висновки Сьомого апеляційного адміністративного суду у постанові від 17.12.2024 у справі №240/10977/24, оскільки висновки суду апеляційної інстанції у вказаній постанові не є релевантними до обставин даної справи.
ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» будь-яких виплат на користь компанії Wise Power Trading Limited не здійснювало, а тому іноземна інвестиція надана компанією Wise Power Trading Limited позивачу шляхом формування додаткового капіталу, яка не підлягає поверненню (погашенню) є доходом ТОВ ВКФ «Балакком».
Як зазначив суд першої інстанції, позивач по справі, здійснюючи мінімізації податкових зобов'язань з податку на прибуток, використовує недосконалість юридичної техніки, як інструменти легалізації такої операції.
Щодо доводів апелянта про те, що Wise Power Trading Limited не вийшло з числа учасників ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ», а виключно продало свою частку, що за своєю правовою природою є іншим, то суд першої інстанції вірно звернув увагу на штучність таких господарських операцій, метою яких є виключно зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток, а тому викуп учасником ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» частини частки в розмірі 0,75% статутного капіталу, призводить до виходу Wise Power Trading Limited з учасників товариства, з відповідними юридичними наслідками.
На момент перевірки позивачем обліковувалося на бухгалтерському рахунку 422 «Інший вкладений капітал» на суму 106 421 704,42 грн. (3751880,12 дол. США), які мали бути повернуті Wise Power Trading Limited як іноземна інвестиція.
Додатково слід зазначити, що компанія Wise Power Trading Limited, зареєстрована в Гонконзі, була ліквідована 06.04.2023 року. Це остаточно виключає можливість повернення коштів, а отже, підтверджує їх безповоротний характер і статус доходу для ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ».
Фактично операції вчинялися від імені Wise Power Trading Limited директором та основним учасником ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» ОСОБА_2 , яка безумовно була зацікавлена у погашенні існуючої кредиторської заборгованості до ліквідації Wise Power Trading Limited, оскільки в іншому разі наявна кредиторська заборгованість набула б статусу безповоротної фінансової допомоги, внаслідок чого позивач зобов'язаний був включити таку суму боргу до своїх доходів та відповідно сплатити податок на прибуток.
При цьому суд звертає увагу, що з'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. Економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості (аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 23.02.2024 року у справі №№ 813/1777/16).
Реальний економічний зміст досліджуваних господарських операцій полягав виключно в зменшенні податкового навантаження ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ», на що крім наведеного раніше вказує незначна тривалість перебування Wise Power Trading Limited серед учасників товариства, відсутність у нього будь-якої розумної економічної причини на проведення такої операції, окрім як сприяння у зменшенні податкового навантаження позивачу.
Як вказав Верховний Суд у постанові від 20.01.2021 року у справі №320/2038/19, якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені про людське око) або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає принципу превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
За таких обставин, суд вважає, що складені за наслідками наведених господарських операцій документи не відповідають реальному змісту цих операцій (складені про людське око), а тому такі операції мають обліковуватися відповідно до їх сутності, а не виходячи з юридичної форми.
Крім того, як вірно звернув увагу суд першої інстанції на те, що позивач по справі є товариством з обмеженою відповідальністю, правовий статус якого, порядок його створення, діяльності та припинення, права та обов'язки його учасників, визначається Законом України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 року, №2275-VIII (далі - Закон №2275).
До 27.08.2025 року Закон №2275 не передбачав право товариства з обмеженою відповідальністю створювати додатковий капітал за рахунок додаткових інвестицій, тобто за рахунок внесення учасниками додаткових коштів, який не входить до складу статутного капіталу.
Для цього потрібно було збільшувати статутний капітал, що вимагало перереєстрації статуту та перегляду розміру часток учасників. Для уникнення перереєстрації статуту та перегляду розміру часток учасників, суб'єкти господарювання використовували різними варіантами поповнення коштів товариства, наприклад, за рахунок поворотної фінансової допомоги власників товариства.
І лише з 27.08.2025 року, після набрання чинності Законом України від 31.07.2025 №4564-IX «Про внесення змін до статті 12 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» було формально закріплено право товариства створювати додатковий капітал.
Зокрема частинами 4,5 статті 12 Закону №2275 передбачено, що окремо від статутного капіталу товариства статутом товариства може передбачатися створення додаткового капіталу товариства за рахунок вкладів (внесків) його учасників. Вклади (внески) до додаткового капіталу товариства вносяться учасниками товариства без зміни номінальної вартості або зміни розміру статутного капіталу товариства.
У рішенні загальних зборів учасників товариства про залучення вкладу (внеску) учасника товариства до додаткового капіталу товариства визначається розмір такого вкладу (внеску). Вкладом (внеском) учасника товариства до додаткового капіталу товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом.
Правовий режим майна, внесеного до додаткового капіталу товариства, порядок розпоряджання ним, зміст прав та обов'язків учасників товариства, а також порядок взаємовідносин між ними або між учасниками товариства та товариством можуть визначатися статутом товариства та/або корпоративним договором.
Однак, станом на жовтень 2020 року такого права у товариства з обмеженою відповідальністю не існувало, а отже не було правової можливості учасникам товариства безпосередньо поповнювати його капітал без зміни статутного фонду.
Таке право побічно було прописано у пункті 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290, але це не спростовує наведене вище.
Щодо доводів позивача про порушення меж періоду перевірки, то слід зазначити, що період виникнення зобов'язання платника податків, щодо періоду виплатити колишньому учаснику товариства Wise Power Trading Limited вартість іноземної інвестиції, а саме: піврічний термін починаючи з 06.05.2021 року, який припадає на період за який проводилась перевірка з 01.07.2021 по 30.09.2024 року.
Тобто, період відображення повернення інвестицій, чи відображення їх в подальшому по бухгалтерському обліку, як сум отриманого прибутку припадає на перевіряємий період, як наслідок всі первинні документи та договори, інші документи які стосуються даних сум підлягають опису в акті перевірки, що і було зроблено працівниками контролюючого органу та знайшло відповідне відображення в акті.
Таким чином, ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» у період з 01.07.2021 року по 30.09.2024 року не відображено у складі інших доходів, безповоротно отриманої фінансової інвестиції у вигляді додаткового капіталу в сумі 106421704 грн. від компанії Wise Power Trading Limited (юридична особа, що створена та зареєстрована згідно законодавства САР Гонконг, ліквідована 06.04.2023 року) через неможливість її повернення, та в порушення п.5, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», п. 44.1 ст.44, п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі по тексту ПКУ) від 22.12.2010 року № 2755-VІ (із змінами та доповненнями) занижено інші доходи на загальну суму 106 421 704 грн., в тому числі: за ІІ квартал 2023 року на суму 106 421 704 грн.
Отже, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 березня 2025 року №00000/8102/Ж10/24-13-07-01 у частині збільшення (донарахування) суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 23 944 884,00 гривні, з яких у сумі 19 155 907,00 гривень за податковими зобов'язаннями з податку на прибуток підприємств та у сумі 4 788 977,00 гривень за штрафними санкціями.
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують та не дають підстав для скасування оскаржуваного рішення суду.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв'язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма "Балакком" залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 вересня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 19 грудня 2025 року.
Головуючий Полотнянко Ю.П.
Судді Драчук Т. О. Смілянець Е. С.