П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
18 грудня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/15223/25
Перша інстанція: суддя Скупінська О.В.
Судова колегія П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючого: Градовського Ю.М.
суддів: Бітова А.І.,
Єщенка О.В.
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 червня 2025р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКССТРОЙ» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення,
У травні 2025р. ТОВ «ЕКССТРОЙ» звернулося до суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, ДПС України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12440887/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 20.09.2024р., №12440888/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №4 від 10.10.2024р., №12440918/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 29.11.2024р., №12440899/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 4.12.2024р., №12440834/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №2 від 3.12.2024р., №12440917/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №10 від 25.12.2024р. ТОВ «ЕКССТРОЙ» в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати податкові накладні ТОВ «ЕКССТРОЙ» №3 від 20.09.2024р., №4 від 10.10.2024р., №3 від 29.11.2024р., №3 від 4.12.2024р., №2 від 3.12.2024р., та №10 від 25.12.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що за результатами здійснення господарської діяльності, товариством складено та направлено податкові накладні: №3 від 20.09.2024р., №4 від 10.10.2024р., №3 від 29.11.2024р., №3 від 4.12.2024р., №2 від 3.12.2024р., та №10 від 25.12.2024р. для реєстрації в ЄРПН. Проте, податковий орган своїми рішеннями відмовив у реєстрації вказаних податкових накладних.
Позивач зазначив, що ним для реєстрації податкових накладних надано усі необхідні документи для підтвердження здійснення господарських операцій, проте відповідачем протиправно відмовлено у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 червня 2025р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12440887/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 20.09.2024р., №12440888/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №4 від 10.10.2024р., №12440918/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 29.11.2024р., №12440899/42802104 від 30.01.2025, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 4.12.2024, №12440834/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №2 від 3.12.2024р., №12440917/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №10 від 25.12.2024р. ТОВ «ЕКССТРОЙ» в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов'язано ДПС України зареєструвати податкові накладні ТОВ «ЕКССТРОЙ» №3 від 20.09.2024р., №4 від 10.10.2024р., №3 від 29.11.2024р., №3 від 4.12.2024р., №2 від 3.12.2024р., та №10 від 25.12.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання.
Стягнуто з ГУ ПФУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ЕКССТРОЙ» суму сплаченого судового збору у розмірі 18 168грн..
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про задоволення скарги, скасування рішення суду та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог, виходячи з наступних підстав.
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «ЕКССТРОЙ» було надано усі необхідні для реєстрації податкових накладних первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, які підтверджують реальність господарських операцій, проте, податковим органом не надано належної оцінки цим первинним документам, що і стало помилковою підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
Проте, колегія суддів не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції, оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з'ясування обставин по справі та належної оцінки доказів, допустив невірне застосування норм матеріального права та порушив норми процесуального права.
За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.315 КАС України, рішення суду скасовує та приймає по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову, з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалам справи під час апеляційного розгляду, що відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, 6.02.2019р. ТОВ «ЕКССТРОЙ» (код ЄДРПОУ 42802104) зареєстровано юридичною особою (номер запису: 15561020000069040) та здійснює такі види діяльності за КВЕД: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); 42.91 Будівництво водних споруд; 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.91 Покрівельні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 41.10 Організація будівництва будівель; 42.11 Будівництво доріг і автострад; 42.21 Будівництво трубопроводів; 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій; 37.00 Каналізація, відведення й очищення стічних вод; 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 81.10 Комплексне обслуговування об'єктів.
10.04.2019р. позивачу видано ліцензію №16-л на здійснення господарської діяльності з будівництва об'єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об'єктів з середніми та значними наслідками.
23.09.2021р. між ТОВ «Д.Енерджи» (Замовник) та ТОВ «ЕКССТРОЙ» (Підрядник) укладено договір підряду за №2021/09/23/01, відповідно до умов якого підрядник зобов'язується за завданням Замовника на свій ризик, своїми силами, виконати узгоджені Сторонами в даному Договорі та відповідних додатках до цього договору будівельні роботи об'єкта будівництва - «Нове будівництво машинобудівного комплексу з офісними приміщеннями та шоу-рум, за адресою: Одеська обл., м. Южне, проспект Григорівського десанту, 39» (надалі «Роботи»), у відповідності до проектної документації та передати результати робіт Замовнику, а Замовник зобов'язується надати Підряднику будівельний майданчик, передати дозвільну документацію, а також прийняти від Підрядника результати виконаних робіт та оплатити їх вартість.
Пунктом 1.2 договору №2021/09/23/01 визначено, що об'єкт будівництва: «Нове будівництво машинобудівного комплексу з офісними приміщеннями та шоу-рум, за адресою: Одеська обл., м. Южне, проспект Григорівського десанту, 392. Адреса розташування об'єкта: Одеська область, м. Южне, проспект Григорівського десанту, 39.
Згідно з п.1.3 договору №2021/09/23/01 обсяги робіт, що доручаються до виконання Підряднику, визначаються у відповідній Специфікації, яка після підписання сторонами, є невід'ємною частиною Договору.
1.08.2024р. сторонами договору №2021/09/23/01 складено специфікацію №10.
Згідно договору підряду №2021/09/23/01 ТОВ «Д.Енерджи» на рахунок ТОВ «ЕКССТРОЙ» сплачено 3 632 628,22грн. на підтвердження чого до суду надано копію платіжної інструкції №498523567 від 20.09.2024р..
За правилом першої події (надання послуг) ТОВ «ЕКССТРОЙ» сформувало податкову накладну №3 від 20.09.2024р. на загальну суму 1 310 846,4грн., в тому числі ПДВ - 218 474,4грн.
30.09.2024р. позивачем та ТОВ «Д.Енерджи» складено та підписано акт приймання виконаних робіт №б/н на загальну суму 1 310 846,4грн.
10.10.2024р. ТОВ «Д.Енерджи» на рахунок ТОВ «ЕКССТРОЙ» сплачено 1 086 744грн. на підтвердження чого до суду надано копію платіжної інструкції №500704099 від 10.10.2024р.
За правилом першої події (надання послуг) ТОВ «ЕКССТРОЙ» сформувало податкову накладну №4 від 10.10.2024р. на загальну суму 1 086 744грн., в тому числі ПДВ - 181 124грн.
31.10.2024р. позивачем та ТОВ «Д.Енерджи» складено та підписано акт приймання виконаних робіт №б/н на загальну суму 1 086 744грн.
29.11.2024р. ТОВ «Д.Енерджи» на рахунок ТОВ «ЕКССТРОЙ» сплачено 1 105 190,72грн. на підтвердження чого до суду надано копію платіжної інструкції №505972084 від 29.11.2024р.
За правилом першої події (надання послуг) ТОВ «ЕКССТРОЙ» сформувало податкову накладну №3 від 29.11.2024р. на загальну суму 1 105 190,72грн., в тому числі ПДВ - 184 198,45грн.
30.11.2024р. позивачем та ТОВ «Д.Енерджи» складено та підписано акт приймання виконаних робіт №б/н на загальну суму 1 105 190,72грн.
4.12.2024р. ТОВ «Д.Енерджи» на рахунок ТОВ «ЕКССТРОЙ» сплачено 551 557,52 грн. на підтвердження чого до суду надано копію платіжної інструкції №506498652 від 4.12.2024р..
За правилом першої події (надання послуг) ТОВ «ЕКССТРОЙ» сформувало податкову накладну №3 від 4.12.2024р. на загальну суму 551 557,52грн., в тому числі ПДВ - 91 926,25грн.
31.12.2024р. позивачем та ТОВ «Д.Енерджи» складено та підписано акт приймання виконаних робіт №б/н на загальну суму 551 557,52грн.
4.12.2024р. ТОВ «Д.Енерджи» на рахунок ТОВ «ЕКССТРОЙ» сплачено 497 891,68грн. на підтвердження чого до суду надано копію платіжної інструкції №506498778 від 4.12.2024р..
За правилом першої події (надання послуг) ТОВ «ЕКССТРОЙ» сформувало податкову накладну №2 від 3.12.2024р. на загальну суму 497 891,68грн., в тому числі ПДВ - 82 981,95грн.
3.12.2024р. позивачем та ТОВ «Д.Енерджи» складено та підписано акт приймання виконаних робіт №б/н на загальну суму 497 891,68грн.
25.12.2024р. ТОВ «Д.Енерджи» на рахунок ТОВ «ЕКССТРОЙ» сплачено 1 107 711,28грн. на підтвердження чого до суду надано копію платіжної інструкції №21336 від 25.12.2024р..
6.01.2025р. ТОВ «Д.Енерджи» на рахунок ТОВ «ЕКССТРОЙ» сплачено 30 000грн. на підтвердження чого до суду надано копію платіжної інструкції №21378 від 6.01.2025р..
25.12.2024р. позивачем та ТОВ «Д.Енерджи» складено та підписано акт приймання виконаних робіт №б/н на загальну суму 1 407 711,28грн.
За правилом першої події (надання послуг) ТОВ «ЕКССТРОЙ» сформувало податкову накладну №10 від 25.12.2024 на загальну суму 1 407 711,28грн., в тому числі ПДВ - 234 918,55грн.
В подальшому, вищевказані податкові накладні №3 від 20.09.2024р., №4 від 10.10.2024р., №3 від 29.11.2024р., №3 від 4.12.2024р., №2 від 3.12.2024р., та №10 від 25.12.2024р. позивачем 4.10.2024р., 30.10.2024р., 13.12.2024р., 30.12.2024р., 15.01.2025р. скеровано для реєстрації в ЄРПН.
Проте, квитанціями податкового органу від 4.10.2024р., від 30.10.2024р., від 13.12.2024р., 30.12.2024р., від 15.01.2025р. реєстрація вказаних податкових накладних № 3 від 20.09.2024р., №4 від 10.10.2024р., №3 від 29.11.2024р., №3 від 4.12.2024р., №2 від 3.12.2024р., та №10 від 25.12.2024р. була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки обсяг постачання товару/послуги 43.99 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/ послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі).
Позивач скористався своїм правом та на адресу контролюючого органу ним було направлено повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Проте, Комісією ГУ ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації за розглядом наданих повідомлень та документів, прийнято рішення:
- №12440887/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 20.09.2024р.;
- №12440888/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №4 від 10.10.2024р.;
- №12440918/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 29.11.2024р.;
- №12440899/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 4.12.2024р.;
- №12440834/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №2 від 3.12.2024р.;
- №12440917/42802104 від 30.01.2025р., яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №10 від 25.12.2024р..
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних у вказаних рішеннях зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У розділі (додаткова інформація) вказаних рішень зазначено таке: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Перевіряючи правомірність прийняття оскаржуваних рішень податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов'язує їх протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відповідності до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Приписами п.201.10. ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
В свою чергу положення п.201.16. ст.201 ПК України визначають, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному КМУ, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до п.74.2 ст.74 цього Кодексу.
Відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010р. (далі - Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1 ст.192 та п. 201.10 ст.201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 ст.200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів від 11.12.2019 №1165, який набрав чинності з 1.02.2020 (далі - Порядок №1165).
У відповідності до приписів Порядку №1165, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Положення п.44 Порядку №1165 передбачають, що комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що ТОВ «ЕКССТРОЙ» сформовано податкові накладні №3 від 20.09.2024р., №4 від 10.10.2024р., №3 від 29.11.2024р., №3 від 4.12.2024р., №2 від 3.12.2024р., та №10 від 25.12.2024р. та направлено їх на реєстрацію в ЄРПН, проте реєстрація зупинена та зазначено, що: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 43.99, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).».
Також позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі).Тобто, позивачу, було запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, згідно переліку, вказаного у повідомлені.
Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, позивачем, було надано додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування.
Апеляційний суд зазначає, що Критерії ризиковості платника податку на додану вартість є Додатком №1 до Порядку №1165.
Пункт 1 зазначених Критеріїв ризиковості, передбачає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Дослідивши матеріали справи, судовою колегією встановлено, що ТОВ «ЕКССТРОЙ»
протягом січня - квітня 2025р. здійснено реалізацію на суму 1 645,6тис.грн, за номенклатурою: послуги з реконструкції, капітальний ремонт, нове будівництво машинобудівного комплексу. Здійснено придбання протягом січня - квітня 2025р. на суму 1.484,1тис.грн, за номенклатурою: панель, круг пелюстковий, круг шліфувальний, надання професійної правничої допомоги, транспортні послуги, секція, кріплення, фіксатор, оренда опалубки стіни, провід, електроди, шпалери, лиштва, плитка, дверний блок, ламінат, радіатор, саморіз, бур, монтажна піна. Податковий ліміт складає - 721,9тис.грн.
Відповідно до поданої податкової звітності з ПДВ за квітень 2025 року ТОВ «ЕКССТРОЙ» задекларовано р.10.4 (з нульовою ставкою та/або без податку на додану вартість) в розмірі 0 тис. грн.; р.18 (Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету) в розмірі 29,9тис.грн.
Як встановлено вище, що за результатами надання позивачем послуг ТОВ «Д.Енерджи», засобами електронного зв'язку позивач направив на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні №3 від 20.09.2024р., №4 від 10.10.2024р., №3 від 29.11.2024р., №3 від 4.12.2024р., №2 від 3.12.2024р., №10 від 25.12.2024р. на загальну суму з урахуванням ПДВ 5 959 860,6грн.
Відповідно до п.2 Постанови КМУ «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29 грудня 2010р. (надалі - Порядок №1246), податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Як вбачається із матеріалів справи, що згідно квитанцій податкового органу №1 «Обсяг постачання товару/послуги 43.99 , перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку)».
Відповідно до п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, (Додаток 3 Порядку 1165), обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/ такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/ або ввезення та митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1.5рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку
Також, ТОВ «ЕКССТРОЙ» було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення щодо реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної.
Відповідно до п.4. Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019р. №520 (зі змінами та доповненнями внесеними наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2023 №19) (надалі - порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
На виконання п.11 Порядку №1165, та у відповідності п.4 порядку №520, ТОВ «ЕКССТРОЙ» було подано до контролюючого органу:
- Повідомлення №1 від 27.01.2025р. про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №3 від 20.09.2024р., разом з яким ТОВ направило до контролюючого органу додаткові документи, в загальній кількості - 18.
- Повідомлення №2 від 27.01.2025р. про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №4 від 10.10.2024р., разом з яким ТОВ направило до контролюючого органу додаткові документи, в загальній кількості - 17.
- Повідомлення №5 від 29.01.2025р. про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №3 від 29.11.2024р., разом з яким ТОВ направило до контролюючого органу додаткові документи, в загальній кількості - 15.
- Повідомлення №6 від 27.01.2025р. про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №3 від 4.12.2024р., разом з яким ТОВ направило до контролюючого органу додаткові документи, в загальній кількості - 16.
- Повідомлення №7 від 29.01.2025р. про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №2 від 3.12.2024р., разом з яким ТОВ направило до контролюючого органу додаткові документи, в загальній кількості - 17.
- Повідомлення №8 від 29.01.2025р. про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №10 від 25.12.2024р., разом з яким ТОВ направило до контролюючого органу додаткові документи, в загальній кількості - 19.
Так, дослідивши надані до контролюючого органу документи, судовою колегією встановлено, що в наданих ТОВ «ЕКССТРОЙ» документах до Повідомлень про подання пояснень відсутні первинні документи щодо придбання, зберігання, транспортування матеріалів, необхідних для виконання такого виду робіт, а саме: відсутні календарні графіки виконання робіт, графіки фінансування, акт приймання-передачі будівельних матеріалів від замовника, ТТН, договори оренди транспортних засобів та будівельної техніки, а також розрахункові документи з контрагентом, а саме: рахунок на оплату.
При цьому, судова колегія звертає увагу на те, що відповідно до п.3 Специфікації №10 від 1.08.2024р. до Договору підряду №2021/09/23/01 від 23.09.2021р., Замовник протягом 5 банківських днів сплачує аванс в розмірі 883 227,98грн. згідно рахунку, виставленого Підрядником. Проте, товариством зазначений рахунок до контролюючого органу не надавався, а тому останній обмежений у можливості встановити порушення, або спростувати таке порушення саме строку авансового платежу, адже надана платіжна інструкція №498523567 складена 20.09.2024р., тобто майже через два місяці після складення Специфікації №10.
Окрім того, судова колегія зазначає, що при цьому наявна різниця між сумою фактичного авансового платежу згідно платіжної інструкції №498523567 від 20.09.2024р. та сумою, зазначеною Специфікацією №10 від 1.08.2024р.
Проаналізувавши вищевказане, судова колегія вважає, що у податкового органу дійсно були відповідні підстави для прийняття оскаржуваних рішень, а позивачем не надано документів на спростування вищезазначеного.
Приписами п.44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Тобто, показники, визначені п.44.1 ст.44 ПК України повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп.20.1.8 п.20.1 ст.20 ПК України.
Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Відповідно до ч.2 ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями) на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, тобто первинні документи з відображення господарських операцій є основою і для податкового обліку.
Отже, податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку та підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є належним чином оформленні первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій.
При цьому, судова колегія вважає, що обов'язок довести реальність господарських операцій та підтвердити її належними документами, покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Відповідно до п.11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд першої інстанції приймаючи рішення, виходив з того, що платником податків подані до податкового органу письмові пояснення та/або копії документів в підтвердження реальності здійснення операцій по спірній податковій накладній.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об'єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваного рішення.
На підставі встановлених обставин, судова колегія вважає, що ТОВ «ЕКССТРОЙ» до податкового органу не було надано усіх необхідних та належних документів, які б дійсно підтверджували факт виконання господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та спростували б сумнів, який виник у податкового органу з приводу підтвердження реальності господарських операцій із наведеним контрагентом.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що платником податків надані всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої відмовлено.
Проте, судом не досліджено, не з'ясовано та не надано оцінку, ані змісту таких операцій ані документам, наданим позивачем в підтвердження здійснення таких операцій.
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що фіскальним органом в порушення п.201.16.1 ст. 201 ПК України не вказано конкретного переліку документів, натомість, відповідно до вказаного пункту, податковий орган повинен зазначити не конкретний перелік документів, а пропонує надати будь-які документи, але за вичерпним переліком.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів приходить до висновку про те, що позивачем не було надано контролюючому органу доказів, які передбачені п.5 Порядку №520, а тому відмова в реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів є правомірною.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що на момент прийняття оскаржуваних рішень позивач подав до податкового органу первинні документи, які містили суперечності та не підтверджували інформацію, яка була зазначена у податкових накладних, відтак оскаржувані рішення прийняті відповідачем обґрунтовано та у відповідності до чинного законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 29.06.2023р. у справі №640/21884/20.
З урахуванням встановлених обставин, судова колегія вважає, що ТОВ «ЕКССТРОЙ» до податкового органу не було надано усіх необхідних та належних документів, які б дійсно підтверджували факт виконання господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та спростували б сумнів, який виник у податкового органу з приводу підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами.
Враховуючи встановлені під час апеляційного розгляду обставин та фактів, судова колегія дійшла висновку, що Комісія, яка приймає рішення щодо реєстрації або відмову в такій реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних виходячи із наданих документів, а тому діяла в межах та на підставі діючих норм податкового законодавства, оскільки позивачем не спростовано фактів, щодо сумніву податкового органу на підтвердження реальності господарських операцій.
Виходячи з наведеного, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції не можна вважати законним та обґрунтованим, а тому воно підлягає скасуванню з ухваленням по справі нового рішення про відмову у задоволені позовних вимог.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.311, 315, 317, 322 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 червня 2025р. - скасувати.
Прийняти по справі нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКССТРОЙ» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення - відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Головуючий: Ю.М. Градовський
Судді: А.І. Бітов
О.В. Єщенко